第5章 小企业收入准则

第第 5 章章 小企业收入准则小企业收入准则 教学目标：通过本模块的学习，使学生了解收入的概念、特征与分类；理解收入的确 认条件；掌握销售收入、劳务收入的确认与计量。 教学重点：销售商品收入的确认和计量；劳务收入的确认和计量。 教学难点：不同销售方式下销售收入的会计核算。 教学内容： 1.销售商品收入的确认和计量 2.劳务收入的确认和计量 第一节第一节 收入概述收入概述 一、收入的概念（第五十八条）一、收入的概念（第五十八条） 【收入】是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有 者投入资本无关的经济利益的总流入。 包括：销售商品收入和提供劳务收入。 在市场经济条件下，收入是小企业生存和发展的必要条件，是利润的重要组成部分， 是企业的投资者取得投资回报、债权人如银行收取利息和本金的主要来源。因此，收入是 小企业会计准则规范的重要对象，也是企业所得税法规范的重点内容。 本准则关于收入的定义与企业所得税关于收入的界定有共同之处共同之处：都强调了收入能够 给小企业带来经济利益，表现为货币形式或非货币形式的经济利益。 两者不同之处不同之处：分类基础或标准不同，从而出现了交叉或分离的情况，但是从对当期 利润的影响来看，又是一致的。 二、收入的特征二、收入的特征 （一）收入是小企业日常活动中形成的（一）收入是小企业日常活动中形成的 （1）日常活动：）日常活动： 小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。通常可以划分为 生产、销售、管理、融资等活动。 经常性活动（主营业务收入） 与经常性活动相关的活动（其他业务收入） （2）非日常活动（营业外收入）非日常活动（营业外收入） 小企业偶然发生的交易/事项，如工业小企业出售固定资产等。 小企业的日常活动：小企业的日常活动： 例如：农业小企业生产和销售农产品，工业小企业制造和销售产品，建筑业小企业建 筑房屋，零售业小企业销售商品，交通运输业小企业提供道路货物运输服务，仓储业小企 业供货物仓储服务，邮政业小企业提供小件物品的收集、运输和发送服务，住宿业小企业 提供旅馆住宿服务，餐饮业小企业提供快餐服务，互联网为客户提供信息服务，软件和信 息技术服务业小企业为客户提供计算机软件设计，程序编制、分析、测试、修改和咨询服 务，房地产开发经营业小企业进行房屋建设并销售商品房，物业管理业小企业向业主提供 物业服务等，均属于小企业的日常活动。 界定日常活动的目的界定日常活动的目的 明确界定日常活动是为了将收入与营业外收入相区分，日常活动是确认收入的重要判 断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入（如销售商品取得现金或应收账款）应当 确认收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入营业 外收入。 比如,小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主要目的 是通过使用生产产品而不是为了出售。因此，转让固定资产所形成的经济利益的流入就不 应确认为收入，而应计入营业外收入。再如，小企业某项固定资产暂时闲置而出租取得的 租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应当确认为收入。 （二）收入会导致所有者权益的增加（二）收入会导致所有者权益的增加 与收入相关的经济利益的流入应当会导致小企业所有者权益的增加，不会增加小企业 所有者权益的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。 （1）能导致所有者权益增加的不都是收入 （2）不能导致所有者权益增加的不是收入 （1）能导致所有者权益增加的不都是收入）能导致所有者权益增加的不都是收入 【例】小企业向银行借入款项，尽管也导致了经济利益流入小企业，但该笔借款的取 得并不会增加小企业的所有者权益，反而会使小企业承担了一项现时义务，表现为对银行 的欠款。因此，不应将其确认为收入，而应当确认为一项负债。 基于本特征，收入区别 于负债。 （2）不能导致所有者权益增加的不是收入）不能导致所有者权益增加的不是收入 【例】收入不包括为第三方或客户代收的款项。 （三）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入（三）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 收入的本质本质表现为： 一是导致经济利益流入了小企业，体现为增加了小企业的资产（如现金、银行存款、 应收账款等） ； 二是总流入是一个全额而不是净额的概念； 三是收入不是小企业的投资者投入的资本，或者说，小企业投资者投入的资本不能作 为小企业的收入。 三、收入的分类三、收入的分类 （一）按收入产生的来源分类：（一）按收入产生的来源分类：收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使 用权收入三类。 让渡资产使用权收入主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业转让无形资 产。 （如商标权、专利权、专营权、版权）等资产的使用权形成的使用费收入，本准则不适 用于金融企业。 目前，我国小企业无形资产种类较少通常以自用为主，金额较小，在资产中所占比例 较低。因此，本准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入两类，没有引入让渡资产 使用权收入这一类。 （二）按小企业经营业务的主次分类（二）按小企业经营业务的主次分类：收入分为主营业务收入和其他业务收入。 主营业务，是指小企业日常活动中的主要活动，可以根据小企业营业执照上注明的主 要业务范围来确定。主营业务形成的收入就称为主营业务收入。 其他业务：是指小企业除主营业务以外的其他日常活动，可以通过小企业营业执照上 注明的兼营业务范围来确定。例如，工业小企业销售材料、提供非工业性劳务等。 其他业务形成的收入，通常称作其他业务收入。 第二节第二节 主营业务收入主营业务收入 一、销售商品收入一、销售商品收入 1、销售商品收入的确认方法、销售商品收入的确认方法 第五十九条 销售商品收入：是指小企业销售商品（或产成品、材料）取得的收入。 通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。 与企业会计准则相比，小企业销售商品的收入确认，不在强调风险报酬转移等缺乏可与企业会计准则相比，小企业销售商品的收入确认，不在强调风险报酬转移等缺乏可 操作性的原则性规定，而是根据结算方式和销售方式规定了操作性的原则性规定，而是根据结算方式和销售方式规定了 7 种收入确认时点：种收入确认时点： （1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 （2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 （3）销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。 （4）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。安 装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入。 （5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 （6）销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。 （7）采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定 销售商品收入金额。 注意：注意：小企业会计核算不涉及“发出商品”科目，而企业会计准则中，如果售出商品 不符合收入确认条件，则不应确认收入；已经发出的商品通过“发出商品”科目核算。 举例：举例： （1）收到的不一定是收入）收到的不一定是收入 【例 1】8 月 15 日，某小企业预收货款 30 000 元，按约定，9 月 2 日交货。 【解析】虽收到款，但未交付商品，未履行义务，不能算本期收入，只需作： 借：银行存款 30 000 贷：预收账款 30 000 （2）没有收到的不一定不是收入）没有收到的不一定不是收入 【例 2】8 月 10 日，企业出售一批产品，售价 10 000 元，增值税 1 700 元，款项未收到。 【解析】交易已完成，义务已履行，因此应算作本期收入。 借：应收账款 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费增 (销项) 1 700 （3）支付了的不一定是费用）支付了的不一定是费用 【例 3】8 月 5 日，企业预付第四季度(10 月12 月)报刊费 600 元。 【解析】虽支付了款项，但要等到 10 月12 月才能收到报刊，尚未受益，不能算本期费 用，先看作对方欠款，以后收到报刊时再进行费用摊销。 借：其他应收款 600 贷：银行存款 600 （4）尚未支付的不一定不是费用）尚未支付的不一定不是费用 【例 4】8 月 31 日，计提本月银行借款 1 000 元。 【解析】虽未实际支付，但本月使用着银行借款使企业受益，因此应算本月的费用： 借：财务费用 1 000 贷：应付利息 1 000 2、现金折扣的处理现金折扣的处理 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前折扣前的金额确定销售商品收入金额。 现金折扣实际发生时计入财务费用。 3、商业折扣的处理商业折扣的处理 商业折扣是指小企业为促进商品销售而在商品标价商品标价上给予的价格扣除。 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后折扣后的金额确定销售商品收入金额。 商业折扣直接调整收入确认金额 4、销售退回的处理销售退回的处理 销售退回是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前 年度的销售） ，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 （1）已确认收入的，冲减退回当期销售商品收入 （2）未确认收入的，调整库存商品 5、销售折让的处理、销售折让的处理 销售折让是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 小企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收冲减当期销售商品收 入。入。 （1）已确认收入的，冲减折让当期销售商品收入 （2）未确认收入的，直接影响收入的确认金额 现金折扣与商业折扣相比，主要有两点区别：现金折扣与商业折扣相比，主要有两点区别： 1、目的不同。现金折扣是为鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；商业折扣是为促进销售 而给予的价格扣除。 2、发生折扣的时间不同。现金折扣在商品销售后发生，企业在确认销售收入时不能确定相 关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定；而商业折扣在销售时 即已发生，企业销售实现时，只要按扣除商业折扣后的净额确认销售收入即可，不需作帐 务处理。 3、销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品 销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上 给予一定的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入 之 后。发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣。 二、提供劳务收入二、提供劳务收入 1、劳务收入的核算范围（见、劳务收入的核算范围（见 P179，不包括从事金融保险所取得的收入），不包括从事金融保险所取得的收入） 2、提供劳务收入的确认方法、提供劳务收入的确认方法 （1 1）不跨会计年度的劳务收入）不跨会计年度的劳务收入完成合同法完成合同法 在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，按照从接受劳务方已收或者应收 的合同协议价款合同协议价款确认提供劳务收入。 （2 2）跨会计年度的劳务收入）跨会计年度的劳务收入完工百分比法完工百分比法 年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确 认提供劳务收入后的金额，确认确认本年度的提供劳务收入收入；同时，按照估计的提供劳务成本成本 总额乘以完工进度扣除以前总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转结转本年度营业成本成本。 本年度确认的劳务收入 提供劳务收入总额完工进度 以前会计年度累计已确认提供劳务收入 本年度结转的劳务成本 估计提供劳务成本总额完工进度 以前会计年度累计已确认劳务成本 （3）销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的分别进行会计处理；否 则，作为销售商品处理。 备注：备注： 对于销售商品和提供劳务处理原则“能拆尽拆”原则 先应当考虑将销售商品和提供劳务尽可能分拆开，也就是做到“一个合同、两笔交易” 分别确认销售商品收入和提供劳务收入。如果实在无法进行分拆，再作为“一笔交易”即 将整个合同视为销售商品确认收入。 三、主营业务收入核算三、主营业务收入核算 1、销售时：借：应收账款/银行存款；贷：应交税费应交增值税（销）/主营业务收入 2、退货时：相反分录 3、结转成本，并与月末，将“主营业务收入” 、 “主营业务成本”余额转入“本年利润”科 目。 第三节第三节 其他业务收入其他业务收入 1、概述、概述 其他业务收入是指小企业在经营活动过程中发生的除主营业务以外的其他销售业务， 包括出租固定资产、出租无形资产、销售材料等实现的收入。 其他业务收入的核算与主营业务收入的核算基本相同。 2、业务处理业务处理 （1）确认其他业务收入时： 借：银行存款/应收账款； 贷：其他业务收入/应交税费应交增值税（销） （2）结转成本时： 借：其他业务成本 贷：原材料/累计折旧等 （3）月末将“其他业务收入” 、 “其他业务成本”余额转入“本年利润”科目。 收入习题收入习题 1、采用现金、支票、汇兑、信用证等方式销售商品，办完发出商品手续时即确认收入 【例】2 月 5 日，甲小企业向乙公司销售商品一批开具增值税专票货款 100 000 元，增值税 额 17 000 元，发出货物同时收到转账支票结算货款。 会计分录： 借：银行存款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费增（销项） 17 000 2、托收承付方式销售：在办妥托收手续时确认收入 【例】3 月 1 日，甲小企业采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，开具的防伪税 控专票上记载的货款为 300 000 元，增值税额为 51 000 元，已办妥托收手续。3 月 9 日， 甲小企业实际收到款项。 3 月 1 日甲小企业分录如下： 借：应收账款乙公司 351 000 贷：主营业务收入 300 000 应交税费增（销项） 51 000 3 月 9 日甲小企业分录如下： 借：银行存款 351 000 贷：应收账款乙公司 351 000 3、预收款方式销售商品：收到最后一笔款项确认收入 【例】甲小企业与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品 实际成本为 600 000 元。协议约定，该批商品销售价格为 800 000 元，增值税税额为 136 000 元；乙公司应在协议签订时预付 60的货款（按不含增值税销售价格计算） ，剩余货款 2 个月后支付。 会计分录： 收到 60%货款时： 收到剩余货款及增值税并交付商品时： 同时结转成本： 收到 60%货款时： 借：银行存款 480000 贷：预收账款 480000 收到剩余货款及增值税并交付商品时： 借：预收账款 480000 银行存款 456000 贷：主营业务收入 800000 应交税费增值税（销项） 136000 结转成本： 借：主营业务成本 600000 贷：库存商品 600000 4、分期收款销售商品：在合同约定的收款日期确认收入 【例】213 年 1 月 1 日，甲小企业采用分期收款方式向乙公司销售一套设备，合同约定 的销售价格为 20 万元，分 4 次于 213 年 14 月末等额收取。该套设备成本为 16 万元。 （1）发出商品时： 借：发出商品 200 000 贷：库存商品 200 000 （2）213 年 14 月，每月末按约定收取款项时： 借：银行存款 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费增（销项） 8 500 借：主营业务成本 40 000 贷：发出商品 40 000 5、需要安装和检验方式销售商品 购买方接受商品以及安装和检验完毕时 安装程序比较简单：发出商品时 6、采用支付手续费方式委托代销商品在收到代销清单时确认收入 【例】甲小企业委托丙公司销售商品 200 件，商品已经发出，每件成本为 60 元。合同 约定丙公司应按每件 100 元（不含增值税）对外销售，甲小企业按售价的 10向丙公司支 付手续费。丙公司对外实际销售 100 件，开出的专票上注明的销售价格为 10 000 元，增值 税税额为 1 700 元，款项已经收到。甲小企业收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开 具一张相同金额的专票。假定：甲小企业采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商 品。 1、甲小企业的账务处理如下： （1）发出商品时： 借：发出商品 12 000 贷：库存商品 12 000 （2）收到代销清单时： 借：应收账款 11 700 贷：主营业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项）1 700 借：主营业务成本 6 000 贷：发出商品 6 000 借：销售费用 1 000 贷：应收账款 1 000 代销手续费金额10 000101 000（元） （3）收到丙公司支付的货款时： 借：银行存款 10 700 贷：应收账款 10 700 2、丙公司的账务处理如下： （1）收到商品时： 借：受托代销商品 20 000 贷：受托代销商品款 20 000 （2）对外销售时： 借：银行存款 11 700 贷：应付账款 10 000 应交税费增（销项） 1 700 （3）收到甲小企业开具的专票时： 借：应交税费增（进项） 1 700 贷：应付账款 1 700 借：受托代销商品款 10 000 贷：受托代销商品 10 000 （4）支付货款并计算代销手续费时： 借：应付账款 11 700 贷：银行存款 10 700 其他业务收入 1 000 借：营业税金及附加 50 贷：应交税费应交营业税 50 （5）缴纳营业税时： 借：应交税费应交营业税 50 贷：银行存款 50 7、以旧换新方式销售商品： 销售的商品作为商品销售处理 回收的商品作为购进商品处理 【例】小企业甲（增值税一般纳税人）采取以旧换新方式销售 A 牌彩电 100 台，每台含税 售价 3 510 元，收取旧彩电 50 台，折价 10 000 元。 小企业甲分录如下： 借：银行存款 351 000 贷：主营业务收入 300 000 应交税费增（销项） 51 000 借：库存商品旧彩电 10 000 贷：银行存款 10 000 8、产品分成方式销售商品在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收 入金额 【例】A 有限公司股东会决定 2009 年 3 月 16 日以自产产品分配 2008 年利润，成本 500 000 元。甲小企业占有 A 有限公司 30的股份。2009 年 3 月 16 日，该批产品的市场价格 为 600 000 元。甲小企业分录如下： 借：库存商品 180 000 应交税费增（进项） 30 600 贷：投资收益 210 600 甲小企业分得产品的入账成本600 00030 180 000（元） 现金折扣、商业折扣账务处理现金折扣、商业折扣账务处理 【例】甲小企业在 207 年 7 月 1 日向乙公司赊销一批商品，按价目表标明的价格计算， 不含税价为 200 000 元。由于是成批销售，甲小企业给乙公司 10的商业折扣。为及早收 回货款，甲小企业和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，N/30。假定计算现金折 扣时考虑增值税税额。 （1）7 月 1 日赊销实现时： 借：应收账款乙公司 210 600 贷：主营业务收入 180 000 应交税费增值税（销项） 30 600 （2）如果乙公司在 7 月 11 日付清货款，则按销售总价 210 600 元的 2享受现金折扣 4 212 元 借：银行存款 206 388 财务费用 4 212 贷：应收账款乙公司 210 600 （3）如果乙公司在 7 月 21 日付清货款，则按销售总价 210 600 元的 1享受现金折扣 2 106 元 借：银行存款 208 494 财务费用 2 106 贷：应收账款乙公司 210 600 （4）如果乙公司在 7 月 31 日付清货款，则按全额付款： 借：银行存款 210 600 贷：应收账款乙公司 210 600 4、销售退回会计处理：、销售退回会计处理： 例A 公司 2012 年 11 月 29 日销售一批商品，开具增值税专用发票上注明价款 80000 元， 税款 13600 元。该批商品成本为 40000 元。合同规定的现金折扣条件：2/10、1/20、n/30。 买方于 12 月 8 日付款，享受现金折扣 1600 元。2013 年 5 月 10 日该批商品因质量严重不 合格被退回。A 公司根据购买方提供的开具红字增值税专用发票通知单开具红字增值 税专用发票。 （1）2012 年 11 月 29 日销售商品时： 借：应收账款 93600 贷：主营业务收入 80000 应交税费增值税（销项）13600 借：主营业务成本 40000 贷：库存商品 40000 （2）2012 年 12 月 8 日收到货款时： 借：银行存款 92000 财务费用 1600 贷：应收账款 93600 （3）2013 年 5 月 10 日销售退回时： 借：主营业务收入 80 000 应交税费增值税（销项）13 600 贷：应收账款 92 000 财务费用 1 600 借：库存商品 40000 贷：主营业务成本 40000 三、提供劳务收入的核算三、提供劳务收入的核算 小企业实现的劳务收入，应按实际收到或应收的价款入账。 借：银行存款 应收帐款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项） 例利民企业是一家从事汽车修理业务的小企业（增值税小规模纳税人） ，2013 年 1 月修理 汽车 10 辆，取得收入 50000 元，存入银行。 会计处理： 借：银行存款 50000 贷：主营业务收入 48543.69 应交税费应交增值税 1456.31 不含税收入=50000（1+3%）48543.69（元） 应纳增值税税额=50000（1+3%）3%1456.31（元） 例新兴企业是一家从事安装业务的小企业，于 2013 年 11 月 1 日接受一项设备安装任务， 安装期 3 个月，合同总收入 200 000 元，至 2013 年末已预收款项 180 000 元，实际发生成 本 100 000 元（安装人员工资） ，估计还会发生 25 000 元的成本。营业税税率 3%，不考虑 其他相关税费。按已经发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。 （1）实际发生的成本占估计总成本的