beps的实质与我们的对策

BEPS 的实质与我们的对策 2014-07-08 中国转让定价网 BEPS 的实质与我们的对策（一） 中国江苏省国家税务局姜跃生 来源：华东政法大学 2014 年 6 月 5 日“亚太地区反避税立法与实践经验之比较”研讨会上姜跃生先生的讲话 稿 大企业和国际反避税管理，最核心的内容之一是如何识别跨国企业的避税筹划，并利用国际规则和国内法律 予以有效的解决。结合最近国际上对于反避税相关规则的大讨论，各国立法的新趋势和中国面临的新挑战，联系 江苏的实际，看看我们能有什么新思路、新对策。 一、国际反避税的全球态势：百年未有之变化 国际税收这个词语，从过去只是频繁出现的业务术语，现在在新闻报道中越来越多的成为了政治词汇。G20 频 繁在全球各地开会，相关的报道也非常多。现在全球国际税收的态势用“山雨欲来风满楼”来形容是十分准确的。 事实上，国际间围绕着国际税收规则正在进行着一场没有硝烟的战争，正在进行着各方的博弈，正在进行着包括 政治领导人、经济界领袖和税收专业人员多方参与的一场角逐。OECD 税收管理中心主任在 OECD 的官网上介绍什么 叫“税基侵蚀与利润转移（BEPS） ”时引用了 1961 年美国总统肯尼迪的一段话：“近来越来越多的美国企业实施 跨国重组，通过在母子公司间人为的公司架构安排、转移无形资产的所有权、支付管理费、调节价格等，目的是 减少甚至完全消除其在美国国内外的税收义务” 。肯尼迪的这段话放至当今仍然适用。俄罗斯普京总统在 G20 莫斯 科会议上也发表讲话：“现在正面临着百年来的巨变” ，一百年以来旧的国际税收秩序正在受到越来越多的质疑， 正在经历着从来未有的深刻变化，正在形成新规则的前夜。目前全球的舞台上 G8、G20 等组织召开的政治领导人 会议、财长和央行行长会议等等，每次会议都会讨论到国际税收问题。与此同时，OECD 作为很多现行国际税收规 则的创制者，十几年前出台的一些规则，比如协定范本、转让定价指南、情报交换范本、有害税收竞争报告等， 在全球具有很大的影响力。2012 年当 G20 提出要研究 BEPS 问题的时候，就将这项任务交给了 OECD。OECD 对此非 常积极，分别在 2013 年 2 月和 7 月出台了税基侵蚀和利润转移报告及其行动计划，引起了国际社会较大的反 响。随之而来的是其他国际组织，如货币基金组织、世界银行等也在纷纷出台相关报告。国际组织之间的这种竞 争并不仅仅是为了吸引眼球，更是为了争夺利益，参与国际未来规则的制定，才能扩大组织自身的影响力。另一 方面，各个国家围绕着相关问题的新闻舆论也铺天盖地。具有代表性的事件是英国的星巴克，星巴克在英国的分 店遍布各地但长期不交税。按照英国的税法，星巴克不仅不盈利还累计亏损 7000 万，按照规则的确不该交税。但 是，在强大的民意压力之下，星巴克将 7000 万元视为盈利交税。这就引出了“税收道德”的话题，国际上现在有 人提出应研究“税收道德”的问题。各个国家的议会，特别是德国、法国、英国等国家对国际税收问题十分关注， 都试图从国外拿钱来弥补国内民生之需。因此，目前全球对国际税收的关注程度前所未有。对此应该怎么看待？ 我想判断全球国际税收的形势与趋势要认清四个基本的矛盾。 （一）跨国公司追求全球税负的最小化与主权国家力求本国税源份额最大化的矛盾，决定了国际反避税的长 期性 国际税收一定要涉及到国家权利、国家利益的让渡，出现一部统一、权威的全球税法和一个超国家的政府才 可能大大减轻这个矛盾。比如欧盟作为一个超国家的集团，成员国将部分政府管辖权（如关税权、经济权、征税 权等）让渡给欧盟委员会，由欧盟委员会来制定政策。所以欧盟解决问题的思路就有所不同，通过了公司所得 税统一税基法 。实施了之后所有成员国的所得税税基将是统一的，各国的税率仍可以自行规定，这样国家间的矛 盾就少了很多。欧盟范围内没有关税，增值税在各个国家之间的流动目前还不好分配，那么就按照独立交易原则 进行作价，防止增值税在欧盟成员国之间的畸多畸少。为什么说跨国公司全球税负的最小化的要求与主权国家税 源份额最大化这样的矛盾决定了国际反避税的长期性？因为跨国公司是经济全球化的主角，没有跨国公司就没有 经济全球化，没有经济全球化就没有国际税收今天的格局。国际税收目前的复杂性也来源于跨国公司的业务创新、 跨国公司组织构架的变更、跨国公司税收筹划精细化程度的变化。可以说，没有跨国公司，国际税收的面貌会是 另一番模样。所以，国际税收与国内税收相比不仅仅是表现为政府之间对跨国税权的博弈，更表现为不同国家的 政府与跨国公司之间的多边角逐。跨国公司的主动性、进攻性与主权国家在税源保卫上的防守性、被动性就决定 了跨国公司在角逐中处于上风。有关资料显示，税务成本是跨国公司仅次于薪资和材料成本的第三大成本，要在 国际竞争中脱颖而出，没有跨国公司不重视税收筹划，没有跨国公司不想把税负减少。所以要充分认识到这个矛 盾对反避税长期性带来的影响。 传统的国际税收规则是以避免双重征税为基石，跨国公司为了资本在全球的流动，是传统国际税收规则的主 要推动者。当今新的国际税收规则强调要关注多边不征税、少征税、缓征税问题，只能在一定程度上改变跨国公 司全球税收筹划的形式和手段，税收筹划会进入更加超前、更加整体、更加隐蔽、更难识别的新阶段。几年前四 大会计师事务所设立供应链增值管理部门，这个部门里的人并不仅仅做商业规划，而且还做税收筹划，出发点就 是在企业请事务所进行管理咨询、投资咨询的初期就必须要一并考虑税收筹划策略。因此，我们一定要保持清醒 的头脑，不能认为 G20 发话了、BEPS 报告出台了就天下太平了。 （二）跨国公司生产经营的全球性与税收管理的国别性的矛盾，决定了国际反避税的艰巨性 大企业管理提升层级，提到省级甚至全国来统一管理，依据就是企业集团生产经营的整体性、全国性和目前 税收管理的区域性、属地之间的矛盾性，只见树木不见森林，税收管理必然达不到理想效果。国际税收也存在这 个问题，跨国公司是全球性的税收筹划，是全球供应链的管理：哪里成本低就到哪里去、税负哪里低就到哪里去、 研发哪里好就到哪里去。而税收管辖权是按国界行使的，由此造成了税企之间的严重信息不对称，这个矛盾决定 了国际反避税的艰巨性。 这个矛盾一是让跨国公司有空可钻，双边不征税、少征税、缓征税就来自于各国法律的不一样，各个国家对 居民和非居民认定标准差异、协定规定的不一致、支付费用标准的差别，各国法律规定的多样性、差异性为国际 避税提供了巨大的空间。 二是有关国家吸引外资的优惠政策、避税港和低税区的存在，为国际避税提供了坚实的基础。BEPS 报告里也 表示避税港就是个毒瘤，为跨国公司的避税提供了最大的养分。 3 / 16 三是各国税务当局以国家为范围行使税收管辖权与跨国公司全球性的活动形成了信息不对称和能力不对称。 以中国为例，与跨国公司谈 APA，请外资企业提供定价方法、市场定位等等，号称对企业全权负责的企业老总一问 三不知，这些中国地区的老总并不负责全球的经营和决策，对全球情况和本企业的决策状况了解甚少。我们打交 道的对手一无所知，和他谈判能谈出什么来？最后只能靠数据库摇数据。所以现有的国际规则对发展中国家是很 不公平的。 四是 3000 多个税收协定难以对跨国公司形成硬约束。协定很多，但是跨国公司也有的是办法。国际避税有一 个很典型的、我们国内的媒体报道中也谈论的比较多的就是谷歌公司利用爱尔兰、荷兰进行税收筹划的案例，叫 做“爱尔兰、荷兰双三明治” 。最近一本世界税收杂志发表了一篇文章比较清晰的讲述了谷歌公司的筹划方案。谷 歌公司在 2010 年的营收是 293 亿美元，52%来自于美国之外，实际税负仅为 3%。根据有些机构测算，通过避税， 谷歌少交了 46 亿美元的税款。所以跨国公司的避税的确是利用了各个国家政策之间的差异性。那美国为什么不修 改法律征税呢？就是为了增强谷歌在全球的竞争力。这也从一个侧面说明国家利益的存在为跨国公司避税提供了 空间。 （三）以跨国公司为代表的数字经济、技术经济的先进性与以传统贸易为基础的现行国际税收规则的滞后性 之间的矛盾，决定了国际反避税的复杂性 现行的国际税收规则基本上来源于上世纪 20 年代，以国际联盟为代表提出了关于居民、非居民和税收协定等 等现行国际税收的大量概念和避免双重征税的一系列手段。但是现在经过将近一百年的演变，这套旧规则越来越 没有能力应对新的经济形态，这个经济形态就是数字经济。 一是数字经济的特征是高度依赖无形资产、大量使用数据、主要从外部产品中获得利润的多边运营模式，所 以难以确定价值形成的所在地。数字经济的兴起，无形资产也好、因特网也好，导致的经营模式就给我们过去讲 的收入的居民国和来源国如何区分和如何划分利润制造了混乱，造成了矛盾。过去发达国家全力维护居民国的权 益，发展中国家给点骨头啃啃，来源国弄点 5%、10%的预提税。现在都无法判断这种交易和价值是如何实现的了， 那么就谈不上谁是居民国、谁是来源国了。当然，通吃的是跨国公司，居民国也拿不到多少税款，来源国更是损 失巨大。近几年我一直有一个疑惑，就非居民和税收协定而言，按道理讲现在的经济活动越来越复杂应该是问题 越来越多，怎么会是越来越少呢？二十年前境外来设计的还不多，那时候还想着来人的天数怎么算、图纸指导怎 么算、划分不清怎么办，现在四万亿带动的几十万亿这么多的大工程，怎么这些事都消失了呢？他们告诉我说， 现在外国人都算计，在上海设立法人公司，我们这儿都是分公司，所以都没税了。那么上海交了多少税呢？也没 交多少。大量从事设计和技术指导的人并没有搬到上海，还在国外。这实际上就是数字经济。利用因特网，大量 的指导通过网上就可以了，在施工现场装个探头，人在巴黎进行指导，现场来个三两天，构不成常设机构。中国 现在修了多少地铁啊，税款没有多少，外国人很高兴。法国公司帮我们设计了那么多的地铁，他们的钱都去了哪 儿呢，我们也不甚清楚。所以在数字经济时代，发展中国家受损害最大。 二是数字经济通过因特网的手段可以让一国居民不需要在另一个国家有实质性的有形存在，就可以参与到另 一国家的经济生活，从另一个国家获取利润。比如，我在美国通过因特网收集中国阿迪达斯客户的各种数据，然 后给一些客户提供市场分析的有价值的建议，费用收取通过信用卡转账等方式，并不需要实质性的存在。我们根 本无法判断它是否为常设机构，这就对常设机构的概念造成了冲击，抓不到、找不到、没有形。法国国民议会在 3 年前出台法律，凡是这种国际上的大型互联网公司收集法国经济或商务的数据并形成产品提供给法国居民企业的， 构成常设机构且需交税。这是法国的一个单边行动。 三是无形资产成为集团成员之间转移利润的重要手段。如今在反避税或者国际税收管理中，西方人一谈判动 不动就提无形资产，你也搞不清他到底有什么无形资产，真正的核心技术有多少。过去有很多所谓的无形资产就 是体现在设备上，比如设备先进。还有的提供设备的集成，比如以前张家港有个企业谈判时我们问企业凭什么收 取那么多费用，企业说设备从全世界运来需要有专家团队把它们组合到一起，这个也形成无形资产，所以要分得 较大利润。分利润可以，那不也就分一次吗，这个设备难道需要每天集成吗？他也哑口无言。你再追问下去，企 业又告诉你他的商誉也是无形资产。商誉的确是无形资产，但是有多少企业的商誉是像阿迪达斯和耐克一样知名 的呢？即使是知名的，阿迪达斯和耐克在海外市场是你自己上百年经营的投入，在中国市场可都是中国法人企业 告慢慢用人民币打广告打出的市场影响，是在中国企业成本中列支的，和你一百年来在海外形成的东西不完全一 样啊，在中国市场内销的产品就不需要像在国外市场销售时向母公司交高额的特许权使用费。无形资产现在是外 国人应付发展中国家的最大法宝，反正你搞不清楚。所以无形资产如何定义，转移和使用无形资产的价格如何确 定，都成为新的难题。外国人说商业渠道也叫无形资产、客户清单也是无形资产、销售技巧也是无形资产。很多 发达国家，特别是欧洲国家，比如德国的企业如果转移出德国时涉及到无形资产的转移，必须有补偿。德国几年 前有个法案，要对这种情况进行测试，测试是否有无形资产的转移，转移了之后如何补偿，如果企业拒不配合则 对转移出去的这个公司加收 10%的税收。 四是高科技的跨国公司具有技术产品的独占性、风险的特殊性，难以寻找可比对象，如何进行反避税，可以 说难度很大。 （四）发达国家在国际税收规则制定调整中的主导性和发展中国家维护自身权益的能力手段的有限性之间的 矛盾决定了国际反避税的尖锐性 2010 年 G20 政治领袖发表宣言时说，注意到税基侵蚀和利润转移的严重性，特别是发展中国家，希望国际组 织给发展中国家提供支持。3 年多以来，现在这个 BEPS 报告并没有以发展中国家为主，通篇都是以发达国家为中 心，和政治领导人的决定也偏离了。 这个报告值得肯定的地方有什么呢？一是这个报告说发展中国家受避税影响最大，影响了这些国家的经济发 展和民生。有个英国组织测算，说避税行为对发展中国家的影响有五百亿美元。二是提出了经济实质重于形式， 经济行为的发生地与申报缴税地要一致。这个我们看报告的时候觉得提法比较好，再细看下去，这一条主要讲的 是避税地，不能让研发和无形资产的费用都支付到避税地去了，避税地那里哪有什么研发呢？三是提出了跨国之 间收入的确认、征税与成本列支，不同国家之间要同步匹配。不能说在中国利息都列支了，把钱汇到其他国家作 为股息收入免税，要防止错配造成的不缴税、少缴税、迟缴税的问题。四是提出了数字经济下常设机构的判定问 5 / 16 题，为发展中国家解决问题提供了思路。五是在转让定价资料的提供上，提出跨国公司要提供全球的情况，全球 的架构、全球的职能分布、全球利润的分配、全球税款的缴纳。我们现在最大的困扰就是，不知道全球的，只知 道我们江苏的、南京的、苏州的，只见树木，不见森林。这一条对发展中国家从全球价值链掌握跨国公司利润分 配合理性有所帮助。 但是，对现在发达国家炒作热点的这个 BEPS 报告，我们不要报太多的幻想。因为 BEPS 报告反映了发达国家 的立场。第一，你说现在全球的税收秩序不合理，那应该怎么改？如果想真改，就必须进行公司所得税的根本性 改变，那就是很多学者提出的，推行全球公式分配法。全球公式分配法，在美国各个州是这样的，中国总分机构 也有类似的处理。有这个东西了，无形资产也好什么也好，反正你在成本里列，列完成本以后剩下来的利润再根 据市场，根据销售，根据固定资产、人员工资等标准分配。但是这个方法西方不接受，BEPS 报告里有句话讲： “各国政治领导人充分认识到，全球公式分配法没有可行性，会造成跨国企业投资的扭曲。 ”所以他还要坚持独立 交易原则。独立交易原则说起来好听，实质上现在很难办。没有可比对象，找不到相关数据，特别是刚才讲的， 无形资产很多的、高技术的、全球行业垄断的跨国企业。但是发达国家说不行，不愿意对全球所得税制度进行根 本性变革。第二就是发达国家不愿意向发展中国家让利。对于跨国公司现在从发展中国家支付的这些特许权使用 费，很多专家学者提出，是不是让发展中国家根据本国税法来限制列支。BEPS 报告认为不行，不能随便限制列支， 因为影响企业正常的经营活动。还有学者提出，在这次规则制定中，要向发展中国家给予一定的让步，提高预提 税的税率，现在基本上都是优惠税率 10% ，有的都是 5%，OECD 报告说也不行，预提税的税率也不能提高。很多国 家又提出，是不是要提倡一般反避税条款的应用，就是要有经济实质，不能只是人为的安排，OECD 的报告说也不 要，这个会搞乱了，不好操作。所以说，这个报告还要维护独立交易原则下西方拿大头的现状，对发展中国家， 他并不想给予什么让利。同时我们要注意到，这个税基侵蚀和利润转移的报告在独立交易原则之外还提出了一个 新概念，叫价值创造的概念。现在是两手开攻，独立交易原则不放，还要有一个价值创造。但什么是价值创造呢？ 他说价值创造的核心是无形资产。所以 BEPS 报告提出，全球价值链上的价值体现在哪里呢？一个在上游，技术、 研发、无形资产；另一个在下游，就是市场渠道、客户清单、销售技巧。这两个都是他们的。所以是把价值创造 的核心变为无形资产，无形资产在价值链的两头，并要扩大范围。他认为价值创造中的无形资产是经济实质和经 济活动的核心。所以我们可以看出，现在西方设计的是什么圈套呢？不管你价值链在全球的各个国家是怎么分布 的，价值创造的核心是无形资产，就在他们那里。所以他反对缴税和经济活动发生地分离，不分离的核心就是税 要交到西方搞无形资产的地方。这个报告现在压缩的就是避税港的存在，如果说避税港是以前跨国公司体外循环 的一个小金库，那么现在通过情报交换，通过限制列支把它割掉，钱现在全部汇到经济实质、价值创造的西方来。 而发展中国家处于价值创造的低端，没有无形资产，只能获得低利、微利。所以这个报告最终还是在强化既得利 益，我们可以通过 BEPS 报告看到，西方列强的利益集团什么利都不让，什么亏都不吃，一切利润、大头都要归他。 这个报告只是对发展中国家给予一些廉价的表示，表面的同情，欢迎参与的许诺，欢迎你参加到这个项目来，但 是你没有发言权。包括联合国转让定价手册中所接受的，发展中国家的成本节约、市场溢价的原则，他丝毫不谈。 更有甚者，OECD 表面上邀请发展中国家参加规则讨论时拥有像其成员国一样的地位，但在表决时一反过去完全同 意才算通过的惯例，采取少数服从多数的方法，其实质是发展中国家讲得再多也不能影响决策，这在某种程度上 是强盗的逻辑。所以对发展中国家而言，根本性的变革是没有指望的，被动的局面难以扭转，没有无形资产的优 势，在全球利润分配中就处于低利和微利，处于底端。报告里提出的很多居民身份、受控外国公司、限制列支、 确定海外收益的规定，除了中国以外的其他发展中国家对外投资很少，难有运用的渠道，只有扩大作为来源国收 入的渠道，但是发达国家反对提高预提税税率，反对限制列支利息和特许权，反对一般反避税条款运用。即便全 球文档告知你跨国公司全球功能怎么分布的，利润怎么分割的，你又能有什么强势的手段把这个钱收进来呢？所 以，我觉得我们要认清 BEPS 报告的本质。 再一个，西方大国的单边行动更加暴露了他的强权嘴脸。一方面 G20 号召 OECD 准备 BEPS 报告，另一方面各 个国家现在都采取了强势的单边行动。大家比较知道的是美国 2010 年通过了海外账户纳税法案，美国之外的金融 机构必须要鉴别和披露美国居民在他银行的账户，包括有多少钱，多少利息，并要按照要求向美国税务局报告详 细情况，并承担代扣代缴的义务，否则你这个银行在美国的分支机构如果有钱汇出去，美国要强行征收 30%的预提 税。法案刚出来的时候反响很大，所以推迟了 3 年执行，到 2014 年下半年才执行，但是通过美国与外国政府签订 双边的互惠条款，已经有 10 个政府和美国签订了这样的协议，近 60 个国家在商谈之中。美国人说你把信息告诉 我，我也告诉你，但是问题是美国居民的钱多，发展中国家在美国银行里能有多少？英国在 G8 会议前召集了几个 避税港开会，宣称要情报交换，因为百慕大、维尔京这些地方，都是英国过去类似于自治领的地方，是在英国的 政治庇护下的。英国议会辩论要停止向避税港支付特许权使用费，说没有经济实质不能支付。同时英国政府拨款 7000 万英镑，用于英国税务局的反避税，给他的任务是 7000 万必须要换来 20 亿英镑的税款。英国在积极参与 G20、G8 国际反避税规则的制定，同时英国财政大臣又宣称英国要成为对跨国公司友好的国家，要欢迎跨国公司的 投资，今后几年英国公司所得税税率要降到 17%，同时又设置了一些吸引投资的税收优惠。英国的计划是，当避税 港被 G20 的 BEPS 报告限制、企业撤离避税港后，英国准备伸开双臂欢迎这些跨国公司把公司搬到英国去。新加坡 也在做积极的准备工作，说避税港不行了到我们这儿来，包括爱尔兰、比利时、卢森堡、荷兰等老欧洲国家的优 惠政策，在 OECD 有害税收竞争宣布形成十多年的情况下，仍然顽固的坚持，绝不消除这些优惠。爱尔兰准备明年 把公司所得税率降到 12.5%，他们的财政大臣有一句名言：“我们不要多少税收，但是我们要高质量的就业。 ”他 认为就业是最大的民生。 从以上可以看出，现在国际税收环境处于一种新老交替，大分化、大改组、矛盾交错的格局。第一，老的规 则不能解决新的问题，新的规则在短时期内也难以落地；双重征税的难题还没有得到有效的解决，但是双重不征 税的问题已经成为一个要解决的迫切问题；国际的合作在软性的推进，但各国的单边行动在硬性的推行；国际间 政治领袖表面的大团结与西方各国私下的两面三刀相对映；发达国家的鼓噪与发展中国家的沉默相对比；跨国公 司表面上的收敛与下一步更隐蔽的筹划相并存。通过以上四大矛盾的分析我们可以看出，不对现有的国际税收秩 序进行根本性变革，跨国公司的避税仍将十分严重。第二，不要对发达国家主导下以 BEPS 报告为标志的规则变更 抱有幻想，这个报告政治雷声大、措施落实少，华丽辞藻的包装下、貌似公正的外表下的企图就是维护既得利益， 7 / 16 把不合时宜的东西换一换，通过创造价值、无形资产等标签，占领全球利润分配的制高点，掌握利润分配的主动 权。如果说以情报交换为内容的改革力度比较大，目的也是端掉避税港这种体制外循环的跨国公司的小金库，让 跨国公司的钱直接交到西方发达国家的总部来，并试图以自己国家来取代避税港，成为全球利润的堆积中心。第 三，发展中国家要行动起来，发达国家除了空话之外，既不给肉吃，也不给骨头啃，惟有认清形势，勇于捍卫自 身的权益，才是出路，才是正道。如果盲目乐观、轻信西方的说教，如果通过 G20 政治领导人的许诺，发展中国 家没有清晰的立场，没有自己应对的办法，被西方政治领导人的把戏轻易绑架，我们在今后国际税源的竞争中就 会更加被动。 BEPS 的实质与我们的对策(二) 二、中国的挑战：三十年未有之挑战 首先，我们应该承认中国多年来的国际税收工作卓有成效，在国际上的影响力越来越大。中国现在是全球第 一大贸易国，2013 年进出口总额达到 4 万亿美元；中国是全球第二大经济体，2013 年 GDP 总量 9 万亿美元；中国 是全球第二大外资输入国，2013 年累计接受外资 1.5 万亿美元；中国现在又成为了全球第三大对外资本输出国， 2013 年累计对外投资 6 千亿美元。可以这样说，中国这么大的体量，这么多的经济形态，中国才是世界上税基侵 蚀税源转移的避税活动最大的受害国。有的国际专家做了一个模型，全球发展中国家利润转移有 3000 亿人民币， 中国在其中占了很高的比例。为什么说影响会这么大？我们的外来投资 50%以上是借道香港、维尔京群岛、开曼群 岛， “走出去”的企业大都也是在避税地、低税地设立公司再转投其他国家。经过避税港转一圈，无论是价格还是 利润，就被截留了一大块。再一个，我们的关联交易占外资进出口的 80%左右，加工贸易庞大，传统的高进低出肯 定是要拿走利润的，中国是世界上最大的加工贸易场所，没有一个国家像我们这样把加工贸易不设防地遍布于 960 万平方公里。在这样一个庞大的加工贸易下，有多少钱从这里出去，恐怕说不清。现在管理加工贸易进出口的部 门只管合法性，有时候合法性都管不住，至于说合理性，以及这些合理性和税基有什么关联性，考虑不够。所以 我一直讲，庞大的加工贸易对中国的避税，对中国利润的影响可能比转让定价还要大。还有现在越来越多的综合 保税区、出口加工区，现在各地又在抢着办自由贸易区，这么多的特殊监管区一旦再放开管理，那么我们更不知 道对利润的转移会有多大的影响。我记得 2004 年苏州园区搞综合保税区的时候，进去可以退税，出来可以转换贸 易方式，一进一出之间价格上可以任意加成 30%、40%，在新加坡、香港结算金额。所以 2005 年我跟园区国税局讲， 向保税区出口的企业一定要在国税局备案，要讲清楚票流、物流、资金流和加成的比例，讲清楚再报关进口的贸 易方式到底是一般贸易还是来料或进料加工。企业第二年全部都按我们的要求来做了，不按要求做的一概不予退 税、不予免税核销。这种方式采用了两年之后，企业基本上都不加成了，平进平出。这种平进平出其实还要交海 关的通关费以及仓储费用、运输费用，这里面到底有什么好处呢？如果进去是一般贸易，退税率是 17%，出来变成 其他的贸易方式，可能是有好处，但是好处一定不仅仅是转换贸易方式带来的这些。重要的一条是货款可以在香 港、新加坡结算，这个结算方法到底有什么好处，现在也说不清，所以现在这么多的有中国特色的做法其实为避 税活动提供了空间。那中国的反避税有没有成绩呢？肯定是有的。我们在世界各国中，出台法律规定是比较早的， 1992 年就有了。法律比较全，2008 年所得税法特别调整一章，所有国际上反避税法律条款应该有的内容都包含了， 包括一般反避税条款。我们也做了不少事，中国现在的反避税案件数、APA 谈签数居全球前列，但是收效怎么样呢？ 我最近看了一个资料，中国从 2004 年以来，将近 10 年，中国每年的反避税调整数额大概在 30 到 40 亿之间。但 是印度吸引的外资只不到我们的 10%，2004 年到 2013 年反避税立案调整 270 亿美元，也就是将近 1600 亿人民币， 那就是说我们只有印度的几分之一，这是为什么呢？我们外资这么庞大，工作力度也很大，但是税款却不多，所 以我认为中国在全世界来说是受到的税基侵蚀利润转移程度最严重的地区之一，那更不要谈我们的政府财政补助、 土地优惠政策等等，这些算起来恐怕就是天文数字。 第二，中国是发展中国家唯一的联合国安理会常任理事国，其政治影响、军事实力、经济实力居发展中国家 之首。在全球税收规则的制定中，是否有能力代表发展中国家据理力争、争取主动和更多的利益。我们现在参加 G20、OECD 各国工作小组，总局共有十几个人参加，但参与的层面不够高，形成的合力不够强，没有专门的团队的 支撑。这个背后反映出中国人做事的严谨程度、理论的研究功底和制度的创新能力不足。税务系统作为一个业务 部门，参与到国际规则的制定中，特别是参与到有政治领袖参加的制度设计中，还经验不足、重视不够，这样就 会带来政治风险。中国的政治领导人参与了制度设计，一旦明确表态并许诺，那么后果重大。西方国家过去通过 OECD 谈规则的时候，耗日持久，有的一条就谈了好几年。现在 BEPS 报告不知道是西方的诡计还是就是现在的节奏 加快了，进度非常紧凑，先提出一个框架让政治领导人参与，然后马上声明就出来了，BEPS 报告准备到 2015 年全 部出来。再一个就是西方国家利用 BEPS 报告来否定联合国手册的成果，我们在联合国转让定价手册中谈了成本节 约和市场溢价，尽管力度不是很大，但是好歹争取了一点权益。发展中国家被污染得这么严重、市场竞争又不充 分，应该得到相应的回报。跨国企业不应忘记高利润是由发展中国家低廉的劳动力成本、低标准的环保要求和发 展迅猛的市场带来的，但是 BEPS 报告对这两条丝毫不提。还有就是前面讲到的，OECD 的工作小组讨论时采取少数 服从多数的原则，完全是对发展中国家的漠视。所以发展中国家要敢于斗争、敢于联合、敢于发表自己的意见。 即便是他们通过的东西，我们也要在国内法运用时保留自主权，在双边和多边协定谈判时掌握主动权。对西方制 定的规则我们要及时参与，据理力争，维护权益，千万不能视之为国际惯例不加区分地加以运用。 第三，中国是否有实力、有必要被捧为负责任的大国而轻信西方的说教，而放弃吸引跨国公司的政策。中国 是发展中的国家，在吸引外资方面的转型升级迫在眉睫，打造中国经济的升级版，更需要提高附加值、提高就业 率。要创造大量的就业，尤其是创造高附加值产业的就业是很重要的。中国的税制设计，要从全球范围内创造一 个有竞争力的税率和税制，不能说中国对吸引全球资本无所谓。我上次看到个报道，提出上海自贸区要按照税基 侵蚀税源转移的报告，在不违反这些规则的前提下来考虑税收的优惠政策，西方人提出的观点现在变成我们的思 想束缚。如果自贸区设定 25%的所得税税率，哪个跨国企业会愿意来？别的机制能对跨国公司有多大的吸引力？这 个自贸区，包括连云港的自贸区，要用好简单加工免增值税的政策，营改增之后要把仓储、物流、服务等行为亦 比照简单加工免征增值税。没有流转税税负，所得税税率 15%才能在全球有优势。上海自贸区可以有个变通，按照 服务外包企业离岸外包达到一定比例可享受 15%税率政策，把自贸区视同离岸就可以享受这一政策，只有 15%的所 得税税率才有吸引力，有了吸引力，跨国公司才可以在这里放在全球价值链上来堆积利润。我们还是要从国家利 9 / 16 益出发，打造有竞争力的税制，国家对税收的政策一定要有筹划。从应对 BEPS 价值创造的理论，提高中国企业在 全球价值链上的地位和利润份额来说，也要用好用活现有的国内政策。我们应鼓励外资企业参与全球技术无形资 产的成本分摊协议，对分摊的费用可以享受技术开发费的加成，对共同拥有的技术和无形资产的知识产权，可以 视同技术 5 年全球独占性转让，引导企业申请高新技术企业，表面上看，政府损失了一些税收，跨国公司尝到了 一些甜头。但中国外资企业参与共同研发，同步享受技术应用成果，对外资企业转型升级促进很大。从税收来讲， 出现以上格局，中国的外资企业就不能定为合约工厂，就应当处于价值创造的上中端，有更多利润。从避税地、 低税区实施情报交换、不再对银行账户信息完全保密的新情况看，这一做法将促进跨国公司全球筹划的新改变， 不少管理数万亿美元的离岸公司将会离开避税地，寻找新的落脚点。英国、新加坡已做好迎接他们到来的准备， 中国同样要注意吸引这部分企业，提升外资服务业的档次。 第四，将来中国凭什么有效的规则参与全球利润的分配。刚才我讲西方现在一手抓住独立交易原则，反正你 发展中国家现在找不到可比对象，你的调整只能是含糊不清的调整；另一手现在又冒出一个价值创造，他说价值 创造我是核心，我要拿大头，那中国以后怎么办呢？有人说我们中国现在也是资本输出大国，西方把规则制定好 了，中国以后也比照西方，我们也可以吃肉了。事实真相在哪里呢？我们目前六千亿美元出去了，估计两三年后 一万亿美元是不成问题的。问题在中国能有多少无形资产？东亚国家本身就不擅长这些，就算是日本，说起来发 达，也没有多少无形资产。我们出去的钱要想用西方人收钱的法子估计也很难拿回多少钱。我们能依靠的最大的 法宝只能是市场。中国市场有 13 亿人口，在相当的时期内是全球最大的市场，目前中国中产阶级只有一个亿，潜 力还大得很。中国的市场现在竞争还不充分，充分竞争后改革红利还会激发出庞大的市场需求。所以市场是今后 中国参与全球利润分配的关键。你说价值创造、无形资产很重要，但是如果没有市场，价值是一分钱都无法实现。 所以中国现在一定要强调市场规则：一个是市场溢价，谈判的时候强调中国的利润不能这么低，中国的市场比较 特殊，这个要有所体现；另一个就是做案子、谈 APA 利用利润分割法的时候，利润分割不仅仅是西方提出来的那 些要素，我们要把市场作为一个重点，再长远一些，要把市场作为跟跨国公司谈利润分配的关键要素。比如有的 跨国公司很多产品现在出口和内销是分散的、循环的，出口的产品通过上海、北京总部又进来了，我们必须有所 明确，如整个产品到底在中国市场占了多少份额，到底在中国市场实现了多少利润，到底留在中国的利润有多少， 必须要弄清在中国市场形成的利润与留在中国企业的利润要统筹，要同步、要匹配。所以，市场一定要成为我们 据理力争、参与全球利润分配的一个法宝。同时，对走出去的企业，要强化居民管辖。常州去年判定了一个居民 公司，设立在避税港，一个案子拿回来三个亿。由此要细化居民判定的标准，更多的判定居民公司、受控外国公 司。我们去年开展的“春蕾行动” ，很多地方抓住实际管理机构在中国这一点，判定了好几个居民公司和受控外国 公司，搞了不少税款。所以，对走出去企业在出去的时候就要看他的无形资产转移有没有得到补偿，走出去的时 候就要补偿。走出去的企业，有些我们提供了技术劳务的服务，该收费的要收费，目前我们大多数的企业对收取 费用没有概念。在此，要借助情报交换、类似美国的海外账户等手段，重点解决中国大量生产活动和价值创造在 中国的富人，这些人出于政治考虑变成了国外的居民，国内的企业持续亏损或利润水平不高，该交中国的税还未 交足，大量的税款要交到国外的问题。要加强宣传和沟通，引导自觉遵从和自我调整，首先把应在中国缴的税款 交足。 第五，中国要不要、敢不敢在这一轮国际斗争中采取单边的强硬行动。西方国家主导下的 BEPS 行动报告没有 给发展中国家明显的让利、没有谈判的余地，面对这种情况怎么办？我们要不要采取单边的强硬行动？BEPS 报告 里谈到面对税基侵蚀和利润转移，会有不少国家采取单边的强硬行动，并担心这种行动会造成越来越多的双重征 税。国外的很多专家在发表的文章中也怀疑 OECD 在 BEPS 报告中提出的很多方案到底有没有可行性、能否让各国 接受。美国关心的是海外账户纳税条款在 10 个国家的基础上，能有与更多的国家签订双边协定，把银行账号等涉 税信息提供给美国。现在采取强硬行动较为突出的是印度政府，印度于 2013 年 9 月 18 号公布了所得税规章，通 过了安全港规则。刚刚提到印度在不到 10 年的时间里反避税补税金额 270 多亿美元，是中国的很多倍。但是印度 仍然认为目前的反避税工作耗时耗力、找不到可比数据，而且印度与中国不同的是纳税争议特别多，纳税人动不 动就上诉法庭，使税务当局处于相对被动的地位。所以印度现在通过的安全港规则就是旨在提高效率、减少转让 定价方面的争议。印度认为安全港规则是对独立交易原则的突破，是更有效率地关联交易管理方法。安全港规则 涉及的交易共 13 个方面，如提供软件开发、通过 IT 提供服务、知识产权外包处理、提供集团内贷款、提供公司 担保、提供受托研发、制造出口核心汽车配件等等。举例来说：提供软件开发的印度企业并承担次要风险的，若 上一年度的服务金额不超过 8200 万美元，那么营业利润就不得低于营业费用的 20%到 22%；提供药物研发服务的 企业营业利润不得低于营业费用的 29%到 30%；汽车核心配件的制造和出口行业的营业利润不得低于营业费用的 12%。 另外还有巴西，长期以来巴西都不按照独立交易原则，进口货物比照国内自己核定的价格标准不得高于 10%，出口 的货物比照国内的价格也不得低于 15%，虽然这种行为饱受争议但没有影响巴西吸引外资，巴西的外资增幅仍然很 大。再比如澳大利亚，我们现在比较头疼的集团内劳务问题，在确认到底各种费用如何支付时，要通过查合同、 约谈企业等等一系列烦琐的程序。澳大利亚认为凡集团内劳务中费用不能单项谈判弄清的，一概实行 5%的安全港 规则。多年来中国在立法上谨守所谓的国际规则，总是在找可比对象和调整差异上花费大量精力。但是事实证明， 很多交易根本找不到可比数据，即便是 BVD 数据库里有大量的商业数据，但都是全职能的上市公司的商业数据， 和我们现在单一职能的外资企业本身就不可比，用不可比的商业数据作为谈判依据本身也是不靠谱的事情。至于 对外支付的各类费用，在中国来说更是真假难辩，很多费用的合法性都无法保证，合理性就更谈不上了。这些情 况都对独立交易原则的运用带来了很大的困难。如果我们有安全港规则，企业集团内劳务费用支付就只能按 3%或 4%，这对企业来说也是提供了一种确定性。印度的规章出来之后尽管核定营业利润的加成率比较高，但是企业也 认同这种方法使他们在印度这个国家避免了转让定价调查调整的干扰，同时税务局也提高了效率。所以中国在税 收立法上是不是需要摆脱长期以来独立交易原则对思想的桎梏，借鉴印度、巴西等金砖几国在这方面的一些做法， 在全球利润的争夺上是不是应该采取更加有力、更加简洁、更加到位的措施。如果我们国家也有一些安全港规则， 那么我估计中国反避税的调整金额一定会大大地增加。 第六、中国如何解决在反避税调查与预约定价谈判中与跨国公司之间的信息不对称所造成的被动，如何解决 在与西方税务当局交往中被误导的问题。我们与企业之间的信息不对称，刚刚也提到过主要是因为中国的外资企 11 / 16 业没有决策权，海外总部在反避税调查和 APA 的谈签中也不介入，企业能提供给我们的信息量非常有限，在这种 情况下 APA 和转让定价调查的权威性就受到了影响。APA 的谈签数量较多，我们江苏就有 30 多个，全国有将近 200 个。这种情况下，如果我们找不到母公司，就只和国内的子公司谈，子公司又什么情况都不清楚，只能全权委 托四大会计师事务所，而中介也根本无力和国外母公司打通联系。有几个 APA 谈签时我曾经也和中介说，既然收 了企业高昂的费用，那你是不是能从总部取得信息呢？中介表示他们也无法与总部取得沟通。在这种情况下，APA 搞不好反而成为了跨国公司避税的新渠道。现在四大要赚钱就喜欢谈 APA，跨国公司的税收优惠期即将结束了、实 际税负要提高了、外国税务当局又步步紧逼，跨国公司也想谈 APA，但是问题是中国的税务当局有什么样的能力、 占有多少信息、有什么方法能打通和企业海外母公司的沟通渠道进行平等的交流？这是一个很大的瓶颈。只找中 国子公司的工厂厂长谈 APA，谈多少次都没有用。美国在十年前就认为，APA 在各个州执行的过程中不仅存在标准 不一致的问题，而且变成了跨国公司避税的新渠道，因为不管怎么谈税务机关总是无法摸透企业情况。另外现在 和国外税务当局打交道时，比如 APA 的谈签权限在总局，但是总局又没有足够的人力做。企业提出申请，总局就 把任务放到下面做，至于接不接受会谈，总局来定。往往下面还没把方案做好，或者基层没能力做好，突然间总 局通知要会谈，总局又没时间和人力对方案进行充分讨论和把关，匆忙上阵，比较被动。所以我们必须思考怎样 才能在国际斗争中掌握策略性和主动性。 第七、如何解决国际税收管理上的碎片化、部门化、层级低、人员散、手工式，应对风险能力低的问题。现 在我们国际税收反避税的工作还是县里的县局做、市里的市局做，层级太松散，到处星星点点。星星之火可以燎 原，但是也烧不成大火。现在打交道的跨国公司总部无论是要谈签 APA 还是反避税，到后期都要涉及到两国税务 当局的磋商。就算是海外总部的财务总监来谈 APA 和反避税案件，那也不是说税务机关什么人都能谈，更不是怎 么谈都可以，更不能出现不同地区的税务机关对同一集团或是同一问题有不同甚至矛盾的观点和判断。尤其是我 们现在的工作都是手工式，没有团队式的机制，工作全凭个人经验，人员还经常换岗，这样就不能很好地积累经 验。国际税收工作现在不论反避税立案、APA 谈签还是最终方案确定都是总局的权限，其他各地都是在帮总局打工， 如何把工作做好，各地没有有效的机制，工作布置还是像原来一样传达式、分配式、催报式地开展，这种工作方 式下信息层层衰减，任务层层叠加，工作完成质量还不高。前段时间全国国际税收工作会议上总局提出要打造国 际税收的中国升级版，只凭这种手工式、松散式的工作方式怎么升级？国际税收工作如何在税收管理改革的大框 架下找准定位、找到国际税收管理的比较优势？出路在于提升管理层级、实施团队式应对，实施信息管税，形成 管理优势的结合，形成专家团队的支撑。要向改革要动力、要合力、要活力，突破现有体制机制的约束、突破传 统思维的惯性，打造中国国际税收的核心竞争。这种竞争力能否打造成功，涉及到中国的真金白银、涉及到中国 转瞬即逝的税款、涉及到中国的国际地位、涉及到中国的国家形象。 BEPS 的实质与我们的对策(三) 三、江苏的探索：力争做中国国际税收的“上海自贸区” 这个部分主要讲讲在全国范围内来看我们江苏的国际税收工作在哪些方面的探索是超前的、领先的、有效的。 江苏近几年来的国际税收工作，在做好常规工作之外，一个是思考如何按照总局张志勇副局长的一贯倡导去发现 和总结跨国公司的避税规律。怎样来总结规律、进行理性思考，不能只从微观着手，而是要在宏观上占据主动， 掌握企业避税在江苏的地区性分布规律、行业分布规律、常规避税手法以及我们应对的方法；再一个是思考如何 突破刚刚提到的信息不对称问题、可比对象难以寻找、商业数据库与实际差异性很大等等的瓶颈。除了反避税立 案还有什么办法能够提高税收和利润？还有什么办法能够让国际税收管理工作事半功倍、让税务机关在国际税收 反避税的管理中占据道德和管理的制高点？我们如何找到这样的制高点来引导行业遵从，来引导企业加强内控？ 如何把国际惯例和中国实际更加有效的结合，该国际的要更国际，该中国的要更中国，不能采取教条主义的做法 和食洋不化的态度。那么，下面我谈几点： 第一，反避税工作在江苏的重要性。我们江苏有五万家三资企业、四万亿的跨国关联交易量、两千多户报送 同期资料的跨国大企业。四万亿的跨国关联交易量所涉及的税基大概有 2000 亿税款；近几年江苏每年的对外支付 金额大概 1500 亿左右；近十年江苏反避税立案调整的税款金额每年在 10 亿左右，约占全国的三分之一；最近两 三年江苏跨国公司利润监控（包括立案以后的跟踪管理、APA 谈签后的后续管理、同期资料管理、关联交易申报审 核和对外支付审核等）金额在 100 亿左右，约占全国的三分之一；江苏的反避税专业人员数占总局人才库数量的 三分之一。可以说我们江苏在反避税管理方面的优势，是技术、专业、人员、制度、业务创新等各方面整合起来 的综合软实力。这种优势是综合的优势，是多年以来积累的结果，不是一时半会就可以追赶上来的。因此，江苏 的反避税工作很重要，也很有基础、很有竞争力。 第二，我们江苏的反避税工作近年来一直将加强跨国公司避税规律的研究和把握作为当务之急和重中之重， 以此来提高工作的有效性、针对性。连续三年全省国际税收会议都是跨国公司避税规律的研讨会，每年的重点有 所不同，但是每个地方都要写报告、都要发言、都要进行评选，最后汇集成册。连续三年时间让大家在对避税规 律的掌握上开拓了视野，积累了经验。过去谈避税规律大家觉得离得很远，现在都实实在在地抓在了手上。在进 行系统分析之后，我们把对以前年度工作总结归纳出的确定的、规律性的风险点，列入下一年度的规划，以点带 面推动工作开展。 第三，江苏的反避税工作引入了价值链管理的概念。从 2010 年开始，省局发文要求对 2000 户同期资料企业 开展职能专项调研行动。什么是职能专项调研行动呢？过去外国人认定我们国家的制造企业都是合约制造商和简 单制造商，简单意思就是说这是低端劳动，利润就是成本加成 5%。我们也把自己定位为合约制造商，利润率 5%就 5%吧。然后税务机关就在 5%里面做工作，把不该列的成本、费用等等剔出去，但工作再怎么做最终也就是 5%的利 润加成。现在我们渐渐发现应该弄清：整个跨国公司集团在全球价值链上到底有多少个子公司、分布在哪些国家、 哪些子公司是负责研发而哪些是负责生产、产供销一体化是怎么分布的，到底有多少利润。因此要求大家针对江 苏企业实际履行的职能以及在全球价值链上的定位进行摸底。通过调研我们发现有些企业只在欧洲有个总部，工 厂都在中国，总部基本没有实质性经营，这种情况凭什么利润都堆积欧洲总部