【营改增专题】实例讲解营改增企业会计应该如何做账

会计做账技巧 【营改增专题】实例讲解营改增企业会计应该如何做账 2013-08-18 02:48:41 “营改增” 实施后的应税服务增值税会计处理，较之以前的应税货物和劳务增值 税的账务处理，有其一定的特殊性。企业会计重点应该掌握的知识主要有大致 十个侧重点：会计科目设置、一般纳税人的一般会计处理方法、期初挂账留抵 税额的会计处理、以其取得的全部价款扣除费用后的余额作为销售额的会计处 理、应税服务出口免抵退税的会计处理、辅导期一般纳税人会计处理、税控系 统和技术维护费抵减增值税额的会计处理、按简易计税办法计税的会计处理、 小规模纳税人的会计处理和取得过渡性财政扶持资金的会计处理。现根据最新 修订的企业会计准则和财政部关于印发的通知（财会字201213 号）及其他增值税事项会计处理的相 关规定，对“营改增”的会计处理规定做以下梳理和解读，并以例题的方式加以 解析。 一、会计科目设置 “营改增” 一般纳税人的相关会计科目设置，有和原来增值税一般纳税人相关会 计科目设置基本相符的，也有新增的明细科目。 基本相符、略作调整的部分是应在“应交税费” 科目下设置 “应交增值税”、“ 未交 增值税”两个通常的增值税明细科目，在 “应交增值税”明细账中，借方应设置“进 项税额”、“ 已交税金” 、“出口抵减内销应纳税额”、“减免税款”、“转出未交增值 税”等专栏，贷方应设置“销项税额”、“ 出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交 增值税”等专栏。（见下文中的红字部分） 新增的明细科目有：“增值税留抵税额 ”、“营改增抵减的销项税额”、“ 待抵扣进 项税额”。 二、一般会计处理方法： “进项税额” 专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务和应税服务而支付的、准 予从销项税额中抵扣的增值税额。 “减免税款” 专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额，包括允许在 增值税应纳税额中全额抵减的初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以 及缴纳的技术维护费。 “已交税金” 专栏，记录企业已缴纳的增值税额。 “出口抵减内销应纳税额”专栏，记录企业按免抵退税规定计算的向境外单位提 供适用增值税零税率应税服务的当期应免抵税额。 “转出未交增值税”专栏，记录企业月末转出应交未交的增值税。 “销项税额” 专栏，记录企业提供货物或应税劳务和应税服务应收取的增值税额。 发生服务终止或按规定可以实行从价款中扣除费用后征税、按照税法规定允许 扣减的增值税额应冲减销项税额，用红字或负数登记。 “出口退税” 专栏，记录企业向境外提供适用增值税零税率的应税服务，按规定 计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额；出口业务办理退 税后发生服务终止而补交已退的税款，用红字或负数登记。 “进项税额转出”专栏，记录由于各类原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转 出的进项税额。 “转出多交增值税”专栏，记录企业月末转出多交的增值税。 “应交增值税” 明细科目的期末借方余额，反映尚未抵扣的增值税。“应交税费 未交增值税”科目的期末借方余额，反映多交的增值税；贷方余额，反映未交 的增值税。 “未交增值税” 明细科目，核算一般纳税人月末转入的应交未交增值税额，转入 多交的增值税也在本明细科目核算。 （一）一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，取得增值税 专用发票，按发票注明增值税税额进行核算。提供应税服务，按照确认的收入 和按规定收取的增值税额，借记“应收账款” 、“应收票据” 、“ 银行存款”“库存现金” 等科目，按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税 额）”科目，按确认的收入，贷记“ 主营业务收入”、“ 其他业务收入” 等科目。发 生服务终止应冲减销项税额，用红字或负数登记。 【例题一】2013 年 8 月，大连 A 物流企业，本月委托上海 B 公司一项运输业 务，取得 B 企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款 20 万元尚未支付， 注明的增值税额为 2.2 万元。与 H 公司签订合同，于 8 月中旬为其提供购进货 物的运输服务，H 公司全额支付现金 6 万元，且于 8 月 1 日开具了专用发票并 快递送出。8 月 8 日，由于前往目的地的桥矿被洪水冲毁，短期内无法通车， 遂双方协商同意中止履行合同。H 公司将尚未认证的专用发票于 8 月 11 日退 还给 A 企业，A 企业返还运费。 1、取得 B 公司开具的货物运输业增值税专用发票时： 借：主营业务成本 200000 应交税费应交增值税（进项税额） 22000 贷：应付账款B 公司 222000 2、8 月 1 日开具专用发票，收到运费款时： 借：库存现金 60000.00 贷：主营业务收入运输收入 54054.05 应交税费应交增值税（销项税额） 5945.95 3、收到 H 公司退还专用发票、退款的会计处理： 贷：银行存款 60000.00 贷： 主营业务收入运输收入 -54054.05 应交税费应交增值税（销项税额） -5945.95 4、H 公司预支现金运费款的会计处理” 借：在途物资 54054.05 应交税费应交增值税（进项税额） 5945.95 贷：库存现金 60000.00 5、H 公司 7 月 8 日发生服务中止的会计处理： 借：银行存款 60000 借：在途物资 -54054.05 应交税费应交增值税（进项税额） -5945.95 （二）一般纳税人购进农产品，取得销售普通发票或开具农产品收购发票的， 按农产品买价和 13%的扣除率计算进项税额进行会计核算。 【例题二】2013 年 9 月，长海县红浪水产贸易有限公司从事国内水产批发业 务，本月从岛上渔民手中收购 150000 元夏贻贝，按规定已开具收购凭证，价 款已支付。 借：库存商品 130500.00 应交税费应交增值税（进项税额） 19500.00 贷：库存现金 150000.00 （三）一般纳税人进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照海 关提供的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额或中华人民共和国税收 通用缴款书上注明的增值税额进行会计核算。 【例题三】2013 年 10 月，大窑湾港口公司，在进行装卸系统技术改造过程中， 接受新加坡 R 公司技术指导，合同总价为 180 万元。当月改造工程试运行完 成，尚未正式投入使用。新加坡 R 公司境内无代理机构，大窑湾港口公司办理 扣缴增值税手续，取得扣缴通用缴款书，并将扣税后的价款支付给 R 公司。书 面合同、付款证明和 R 公司的对账单齐全。 1、扣缴增值税税款取得扣缴通用缴款书时的会计处理： 借：应交税费应交增值税（进项税额） 104886.79 贷：银行存款 104886.79 2、付技术指导费价款时的会计处理： 借：在建工程 1698113.21 贷：银行存款 1698113.21 （四）接受交通运输业服务，按取得的铁路运输费用结算单据、运输企业开具 的货物运输业增值税专用发票或者试点地区小规模纳税人代开的货运增值税专 用发票上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算的进项税额。 【例题四】2013 年 11 月，金州 Y 运输物流企业，本月提供交通运输收入 100 万元，物流辅助收入 100 万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款 项已收。当月委托上海 B 企业一项运输业务，取得 B 企业开具的货物运输业增 值税专用发票，金额 20 万元，注明的增值税额为 2.2 万元，价款。委托登沙 河某个体运输户（小规模纳税人）运送购买的仓储专用设备一套，支付运输费 用 4500 元，其中运费 4000 元，装卸费 500 元，取得税务代开运费发票。 1、取得运输收入的会计处理： 借：银行存款 1110000 贷：主营业务收入运输收入 1000000 应交税费应交增值税（销项税额） 110000 2、取得物流辅助收入的会计处理： 借：银行存款 1060000 贷：其他业务收入物流 1000000 应交税费应交增值税（销项税额） 60000 3、取得 B 企业开具的货物运输业增值税专用发票： 借：主营业务成本 200000 应交税费应交增值税（进项税额）22000 贷：银行存款 222000 4、取得小规模个体运输户委托税务机关代开的运费专用发票 借：在建工程仓储设备安装工程 4220 应交税费应交增值税（进项税额） 280 贷：库存现金 4500 五、一般纳税人发生试点实施办法第十一条所规定情形，视同提供应税服 务应提取的销项税额，借记“营业外支出” 、等科目，贷记 “应交税费应交增 值税（销项税额）”科目。 【例题五】2013 年 12 月 6 日，大连 D 税务师事务所安排两名注册税务师参 加某集团公司组织的系统内会计业务培训，免费提供纳税筹划咨询服务 4 小时。 12 月 10 日，该税务师事务所安排三名注册税务师参加市国税局“营改增税法” 宣传日活动，在梅地亚企业家俱乐部进行免费普法咨询服务 3 小时。（该税务 师事务所经济业务咨询服务价格为每人 800 元/小时） 1、12 月 6 日免费提供纳税筹划咨询，按最近时期提供同类应税服务的平均价 格计算销项税额： （24800）（16% ）6%362.26（元） 相关会计处理： 借：营业外支出 362.26 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 362.26 2、12 月 10 日为以社会企业家公众为对象的服务活动，不属于视同提供应税 服务，免提销项税额。 （六）一般纳税人发生购进货物改变用途以及非正常损失等原因，按规定进项 额不得抵扣的，借记“其他业务成本 ”、“在建工程” 、“应付福利费”、“待处理财产 损溢”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出） ”科目。 （七）纳税人提供应税服务取得按规定的免征增值税收入时，借记“银行存款” 、 “应收账款” 、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”、“ 其他业务收入”等科目。 三、增值税期初留抵税额的会计处理 原增值税一般纳税人兼有应税服务改征期初有进项留抵税额截止到开始试点当 月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销 项税额中抵扣的，应在“应交税费 ”科目下增设：“增值税留抵税额”明细科目。核 算一般纳税人试点当月按照规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的月初增值 税留抵税额。 开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵 税额，借记“应交税费增值税留抵税额 ”科目，贷记 “应交税费应交增 值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借 记 “应交税费应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“应交税费增值税 留抵税额”科目。 “应交税费增值税留抵税额 ”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中 的“其他流动资产”项目或“ 其他非流动资产” 项目列示。 【例题六】大连红安企业发展有限公司是销售货物同时又提供运输服务的一般 纳税人企业，截止 2013 年 7 月 31 日，该公司原来购进货物按规定可以抵扣 的增值税留抵税额为 42.5 万元。2013 年 8 月份，该公司实现货物销售收入 （不含税价）600 万元，所购进的货物 520 万元全部卖出。当月取得货物运输 收入 400 万元。以银行存款支付给某一般纳税人货物运输企业短途运输费用 200 万元（含税）并取得货运业增值税专用发票；支付给小规模纳税人短途运 费 50 万元，未取得税务机关代开的增值税专用发票。红安公司 2013 年 8 月 份如何进行会计处理？ 1、根据财税【2013】37 号文件附件 2试点有关事项的规定 原增值税一 般纳税人兼有应税服务的，截止到试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不 得从应税服务的销项税额中抵扣。因此应首先核算期初挂账的留抵税额： 借：应交税费增值税留抵税额 425000.00 贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 425000.00 2、实现货物销售时： 借：应收账款A 客户 7020000.00 贷：主营业务收入商品销售收入 6000000.00 应交税费应交增值税（销项税额） 1020000.00 3、购进货物时： 借：库存商品 5200000.00 应交税费应交增值税（进项税额）884000.00 贷：应付账款XX 供应商 6084000.00 4、结转当月销售成本时： 借：主营业务成本商品销售成本 5200000.00 贷：库存商品 5200000.00 5、确认货物运输收入时： 借：应收账款B 客户 4000000.00 贷：主营业务收入运输服务收入 3603603.60 应交税费应交增值税（销项税额） 396396.40 6、支付给某一般纳税人运输费用时： 借：主营业务成本运输服务成本 1801801.80 应交税费应交增值税（进项税额） 198198.20 贷：银行存款 2000000.00 7、支付给小规模纳税人短途运费时： 借：主营业务成本运输服务成本 500000.00 贷：银行存款 500000.00 8、计算期初挂账留抵税额本期抵减额： 1) 销售货物的销项税额比例=货物销售的销项税额/ （货物销售销项税额+应税 服务销项税额）=1020000/ （1020000+396396.40）=72.01% 2)货物销售应纳税额=（本月销项税额-本月进项税额）本月销售货物的销项 税额比例=（1020000+ 396396.4-1082198.20）72.01%=240656.12 3)将购进货物期初留抵税额（425000 元）与货物销售应纳税额 240656.12 元 相比较，取其中小的数额，因此，期初留抵税额本月抵减额为 240656.12 元. 会计分录为： 借：应交税费应交增值税（进项税额）240656.12 贷：应交税费增值税留抵税额 240656.12 9、计算本期应纳税额=销项税额-进项税额- 期初进项税额本月抵减额 =1020000+ 396396.4-1082198.20-240656.12 =93542.08 10、月末，将”应交税费应交增值税“ 科目余额结转至”应交税费未交增 值税“科目： 借：应交税费应交增值税（转出未交增值税）93542.08 贷：应交税费应交增值税（未交增值税） 93542.08 11、期初挂账留抵税额期末余额：=425000- 240656.12=184343.88 元，留至 下期按比例抵扣。 四、以其取得的全部价款扣除费用的余额作为销售额的会计处理 一般纳税人经人民银行、商务部、银监会批准提供有形动产融资租赁应税服务 的，可以按照财税【2013】37 号文件附件 2 的规定允许以其取得的全部价款 和价外费用（包括残值）扣除应由出租方承担的有形动产的贷款利息、关税、 进口环节消费税、安装费、保险费的余额作为销售额。应在“应交税费应交 增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录企业因按规定扣减 销售额而减少的销项税额；同时，设置“主营业务收入” 、 “主营业务成本”等相关 科目进行明细核算。企业支付费用时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税 额，借记“应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额）” 科目，按实际 支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本” 等科目，按实 际支付或应付的金额，贷记“银行存款” 、“应付账款” 等科目。 对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减 少的销项税额，借记“应交税费 应交增值税（营改增抵减的销项税额）” 科 目，贷记“主营业务成本”等科目。 五、一般纳税人向境外单位提供适用零税率应税服务的会计处理 一般纳税人向境外单位提供适用零税率应税服务不计算应税服务销售额应缴纳 的增值税。凭有关单证向税务机关申报办理该项出口服务的免抵退税。 1、按税务机关批准的免抵税额借记“ 应交税费应交增值税（出口抵减内销 应纳税额）”，按应退税额借记 “其他应收款应收退税款（增值税出口退税） ”等科目，按免抵退税额贷记“ 应交税费应交增值税（出口退税） ”科目。 2、收到退回的税款时，借记“ 银行存款”科目，贷记“其他应收款应收退税 款（增值税出口退税）”科目。 3、办理退税后发生服务中止补交已退回税款的，用红字或负数登记。 六、纳税辅导期一般纳税人的会计处理 国家税务总局公告 2013 年第 28 号规定， 试点纳税人取得增值税一般纳税人 资格后，发生增值税偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主 管税务机关可以对其实行不少于 6 个月的纳税辅导期管理。 辅导期一般纳税人应在“应交税费 ”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目；一辅 导期般纳税人采购货物或接受应税劳务和应税服务，已经取得的增值税扣税凭 证，按税法规定暂不予在本期申报抵扣的进项税额，借记“应交税费待抵扣 进项税额”科目，应计入采购成本的金额，借记 ”原材料”、“制造费用” 、“管理费 用”、“营业费用” 、“固定资产”、“主营业务成本” 、“其他业务成本” 等科目，按照 应付或实际支付的金额，贷记“应付账款” 、“应付票据” 、“ 银行存款”等科目。 收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后，按稽核比对结果通 知书及其明细清单注明的稽核相符、允许隔月抵扣的进项税额，借记“应交税费 应交增值税（进项税额）”，贷记“ 应交税费待抵扣进项税额 ”。 【例题】某货运公司 2013 年 9 月虚开增值税专用发票被国税稽查部门查处， 当月收到主管税务机关的税务事项通知书，告知从 10 月 1 日起对其实行 纳税六个月的辅导期管理。10 月 3 日，M 公司当月第一次领购专用发票 25 份， 17 日已全部开具，取得营业额 180000 元（含税）；18 日该公司再次到主管 税务机关申领发票，按规定对前次已领购并开具的专用发票销售额预缴 3%的 增值税。10 月份公司运输车辆加油取得增值税专用发票 5 万元（含税）；车 辆修理费取得增值税专用发票 3 万元（含税）。 1、取得运输服务销售款的核算： 借：银行存款 180000.00 贷：主营业务收入运输服务收入 162162.16 应交税费 应交增值税（销项税额） 17837.84 2、增量购买专用发票预缴增值税税款的核算： 180000（111%）3%4864.86（元） 借：应交税费应交增值税（已交税金） 4864.86 贷：银行存款 4864.86 3、取得加油费和维修费进项税额的核算： 借：营业费用加油费 42735.04 维修费 25641.03 应交税费待抵扣进项税额 11623.93 贷：银行存款 80000.00 七、税控系统和技术维护费抵减增值税额的会计处理 “营改增” 后，有大量的原营业税应税服务纳税人改为增值税一般纳税人。这些 一般纳税人首次购入增值税税控系统专用设备，按照财税201215 号文件 的规定，购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在 增值税应纳税额中全额抵减。购买设备、缴纳技术维护费时，按实际支付或应 付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款” 科目。按规定抵减的增值税应 纳税额，借记“应交税费 应交增值税（减免税款）” 科目，贷记 “递延收益”科 目。按期计提折旧，借记“管理费用 ”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记 “递延收益” 科目，贷记“ 管理费用” 等科目。 一般纳税人发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用” 等科 目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记 “应交税费 应交增值税（减免税款）”科目，贷记“ 管理费用”等科目。 【例题】2013 年 7 月，大连兴发财务有限公司首次购入增值税税控系统设备， 支付价款 1416 元，同时支付当年增值税税控系统专用设备技术维护费 407 元。 当月两项合计可抵减当月增值税应纳税额 1823 元。 1、购入增值税税控系统专用设备时： 借：固定资产税控设备 1416 贷：银行存款 1416 2、支付生防伪税控系统专用设备技术维护费 借：管理费用 407 贷：银行存款 407 3、 抵减当月增值税应纳税额 借：应交税费应交增值税（减免税款） 1823 贷：管理费用 407 递延收益 1416 4、以后各月计提折旧时（按 3 年，残值 10%举例） 借：管理费用 35.40 贷：累计折旧 35.40 借：递延收益 35.40 贷：管理费用 35.40 小规模纳税人初次购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额， 借记“固定资产”科目，贷记“ 银行存款” 科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借 记“应交税费应交增值税 ”科目，贷记“递延收益” 科目。按期计提折旧，借记 “管理费用” 等科目，贷记“ 累计折旧” 科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管 理费用”等科目。 小规模纳税人发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用” 等 科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记 “应交税费 应交增值税”科目，贷记 “管理费用”科目。 八、按简易计税办法计计税的会计处理 简易计税方法一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务的，借记“现金” 、“银 行存款”、“ 应收账款” 等科目，贷记“ 主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，贷 记“应交税费未交增值税 ”科目。 一般纳税人提供适用简易计税方法应税服 务，发生试点实施办法第十一条所规定