2011年所得税汇算：金融资产会计与税法处理差异分析

2011 年所得税汇算：金融资产会计与税法处理差异分析 发布时间：2011 年 01 月 19 日 来源：中国税务网 字号：【 大 中 小 】 根据企业会计准则的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管 理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4） 可供出售的金融资产。税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。由此可见，无 论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会 计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 例 1：2008 年 5 月 8 日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票 10000 股，共 计支付价款 106000 元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利 6000 元。另外，甲 公司支付交易费用 1000 元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公 司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下： 借：交易性金融资产成本 100000 应收股利 6000 投资收益 1000 贷：银行存款 107000 差异分析：企业会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。实施 条例第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方 式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资 资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”甲公司在确定投资资产的计 税成本时，应当包括实际支付的税费 1000 元，即甲公司应当调增应纳税所得额 1000 元，该项投资的计税成本应为 101000 元。需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已 宣告尚未发放的现金股利 6000 元，税法与会计的处理是一致的。 例 2：接例 1，2008 年 6 月 30 日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至 130000 元。 甲公司账务处理如下： 借：交易性金融资产公允价值变动 30000（130000100000） 贷：公允价值变动损益 30000 差异分析：实施条例第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增 值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的 计税基础。”因此，对于甲公司确认的 30000 元公允价值变动收益，应当相应调减应 纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为 130000 元（10000030000），而 计税成本保持不变，仍为 101000 元。 例 3：接例 2，2008 年 12 月 31 日，甲公司持有乙公司股票价格下降至 120000 元。 甲公司账务处理如下： 借：公允价值变动损益 10000（130000120000） 贷：交易性金融资产公允价值变动 10000 差异分析：根据实施条例的规定，对于甲公司确认的 10000 元公允价值变动 损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为 120000 元 ，而计税成本保持不变，仍为 101000 元。 例 4：接例 3，2009 年 4 月 9 日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得 收入 150000 元（假设不考虑相关税费）。甲公司账务处理如下： 借：银行存款 150000 公允价值变动损益 20000 贷：交易性金融资产成本 100000 公允价值变动 20000 投资收益 50000 差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为 30000 元 （150000120000），而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额 49000 元（150000101000），因此应调增应纳税所得额 19000 元（4900030000）。至此， 甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回 （10003000010000190000）。 需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与税法确认 持有收益的要求是一致的。企业所得税法第二十六条规定：符合条件的居民企业 之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。实施条例第八十三条规定： “符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资 于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的 股票不足 12 个月取得的投资收益。” 二、持有至到期投资 例 5：2008 年 1 月 1 日，A 公司从活跃市场上购入某公司 5 年期债券，支付价款 1000 元。该债券面值为 1250 元，票面利率为 4.72%，实际利率为 10%，按年支付利息， A 公司将债券划分为持有至到期投资。A 公司债务处理如下： 借：持有至到期投资本金 1250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 250 差异分析：企业会计准则规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允 价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资成本与税 法应确认的计税成本完全一致，都是 1000 元。 例 6：接例 5，2008 年至 2012 年，A 公司每年年末应确认的应收利息为 59 元 （12504.72%），根据实际利率法应确认的投资收益分别为 100 元、104 元、109 元、 114 元和 118 元。2012 年末，A 公司收回本金 1250 元。A 公司账务处理如下： 2008 年至 2012 年，年末确认应收利息及投资收益 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41（45、50、55、59） 贷：投资收益 100（104、109、114 和 118） 2012 年末收回本金 借：银行存款 1250 贷：持有至到期投资本金 1250 差异分析： 企业会计准则规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利 率法，按摊余成本计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照 摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税 200780 号）规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实 际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。” 企业所得税法第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算 应纳税所得额时不得扣除。” 对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：第一种意见认为，企业应当 按照实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根 据财税200780 号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得， 即税法与会计不存在差异。笔者认为，会计按实际利率法确认的利息收入，实际上包 括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值， 因此，财税200780 号文件与企业所得税法第十四条的规定确实存在冲突。从 税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认 的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收的利息，会计确认的 持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本 与计税成本之间的差异，待最终转销债权投资时再转回差异。（注：此问题尚未有定 论，最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件。） 三、可供出售的金融资产 （一）不涉及减值损失 例 7：B 公司于 2008 年 9 月 13 日从二级市场购入股票 10000 股，每股市价 15 元， 手续费 300 元。初始确认时，B 公司将该股票划分为可供出售金融资产。B 公司账务处 理如下： 借：可供出售金融资产成本 150300 贷：银行存款 150300 差异分析：企业会计准则规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公 允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资成本与 税法应确认的计税成本完全一致，都是 150300 元。 例 8：接例 7，2008 年 12 月 31 日，B 公司持有的股票市价为每股 16 元。B 公司 账务处理如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 9700（160000150300） 贷：资本公积其他资本公积 9700 差异分析：企业会计准则规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计 入当期损益，而通常应计入所有者权益。根据实施条例的规定，资产持有期间产 生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。从时间性 差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。 但是从暂时性差异的角度来看，B 公司股票的会计成本为 160000 元，而计税成本仍为 150300 元，此时已经发生了暂时性差异。如果此后转让处置该股票，或者 B 公司关闭 清算，则需要转回该暂时性差异。 例 9：接例 8，2009 年 3 月 1 日，B 公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每 股 14 元，另支付交易费用 300 元。B 公司账务处理如下： 借：银行存款 139700（140000300） 资本公积其他资本公积 9700 投资收益 10600 贷：可供出售金融资产成本 150300 公允价值变动 9700 差异分析：如果不考虑资本公积，B 公司出售股票，会计应确认的损失应为 20300 元（140000300160000）。而税法应当确认的损失应为 10600 元 （140000300150300），此时正好转回例 7 发生的暂时性差异 9700 元 （2030010600）。但企业会计准则规定，处置可供出售的金融资产时，应将原 计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。因 此，本例会计实际确认的投资收益为 10600 元（203009700），与税法应确认的所得 相同，不需要进行纳税调整。 从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异（未 产生时间性差异），处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过程不需 要进行纳税调整。 （二）涉及减值损失 例 10：2008 年 1 月 1 日，C 公司按面值从债券二级市场购入 D 公司发行的债券 10000 张，每张面值 100 元，票面利率 3%，划分为可供出售金融资产。2008 年 12 月 31 日，债券市价仍为每张 100 元。2009 年 12 月 31 日，因 D 公司投资决策失误，发生 严重财务困难，该债券公允价值下降为每张 80 元。C 公司预计，如果 D 公司不采取措 施，该债券的公允价值会持续下跌，因此须对该债券确认资产减值损失。C 公司账务 处理如下： 1、购入债券 借：可供出售金融资产成本 1000000 贷：银行存款 1000000 2、2008 年 12 月 31 日确认利息（公允价值未发生变动） 借：应收利息 30000（10000003%） 贷：投资收益 30000 3、2009 年 12 月 31 日确认利息及减值损失 借：应收利息 30000 贷：投资收益 30000 借：资产减值损失 200000（1000000800000） 贷：可供出售金融资产公允价值变动 200000 差异分析：企业会计准则规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当 期损益（因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益）。 根据实施条例的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者 损失，不得调整资产的计税基础。因此，B 公司确认的 20 万元资产减值损失不得税前 扣除，应调增应纳税所得额。此时 C 公司该项债券的会计成本为 80 万元（10020）， 而计税成本仍为 100 万元。此外，在本例中，对于 C 公司确认的可供出售金融资产初 始成本及持有收益，会计与税法不存在差异。 例 11：接例 10，2010 年 12 月 31 日，因 D 公司成功吸引外资，使上年发生的财 务困难好转，该债券的公允价值上升至每股 95 元。C 公司账务处理如下： 1、确认应收利息 借：应收利息 30000 贷：投资收益 24000（8000003%） 可供出售金融资产利息调整 6000 差异分析：企业会计准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确 定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。根据企业 所得税法及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入 生产影响。本例 C 公司会计确认的投资收益为 2.4 万元，债券的会计成本变为 79.4 万 元（800.6），而税法应确认的投资收益仍然应为 3 万元，应调增应纳税所得额 0.6 万元，债券的计税成本仍为 100 万元。 2、减值损失转回 借：可供出售金融资产公允价值变动 156000（950000794000） 贷：资产减值损失 156000 差异分析：企业会计准则规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产， 在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原 确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回减值损失后，C 公司持有债券的 会计成本为 95 万元。因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值，所以 C 公 司应当相应调减应纳税所得额 15.6 万元，C 公司持有债券的计税成本仍为 100 万元。 例 12：接例 11，2011 年 3 月 5 日，C 公司将其持有的 D 公司债券全部出售，取得 收入 940000 元。C 公司账务处理如下： 借：银行存款 940000 可供出售金融资产公允价值变动 44000（200000156000） 利息调整 6000 投资收益 10000 贷：可供出售金融资产成本 1000000 差异分析：C 公司出售债券会计应确认的损失为 1 万元（9495），而税法应确 认的损失为转让收入减去计税成本后的余额 6 万元（94100），因此 C 公司应调减应 纳税所得额 5 万元（16）。至此，C 公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异 全部转回（200.615.650）。 需要说明的是，企业会计准则规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失， 不得通过损益转回（会计处理时计入资本公积）。因此，对权益工具投资转回的减值 准备不需要进行纳税调整。企业会计准则同时规定，在活跃市场中没有报价且其 公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工 具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。 四、贷款和应收账款 例 13：2008 年 1 月 1 日，E 银行向某客户发放一笔贷款 1 亿元，期限 2 年，合同 利率 10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。 2008 年 3 月 31 日、6 月 30 日、9 月 30 日和 12 月 31 日，分别确认贷款利息 250 万元。 借：贷款本金 100000000 贷：吸收存款 100000000 借：应收利息 2500000 贷：利息收入 2500000 借：存放中央银行存款（或吸收存款）2500000 贷：应收利息 2500000 差异分析：对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认，税法与会计不 存在差异。（注：会计按实际利率法确认的利息收入是否需要纳税调整目前仍不明确。 ） 例 14：接例 13，2008 年 12 月 31 日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷 款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失 1000 万元。 借：资产减值损失 10000000 贷：贷款损失准备 10000000 借：贷款已减值 100000000 贷：贷款本金 100000000 差异分析：根据税法规定，企业计提的减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税 所得额 1000 万元，同时确认该项贷款的计税成本仍为 1 亿元。 例 15：接例 14，2009 年 3 月 31 日，从客户收到利息 100 万元，且预期 2009 年 第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 借：存放中央银行存款（或吸收存款）1000000 贷：贷款已减值 1000000 按实际利息法