农业税真的完了吗

农业税真的完了吗? 取消农业税后的反思 金朝武 中央财经大学法学院 副教授 关键词: 农业税/黄宗羲定律/农民负担/合法性/农村税制改革 内容提要: 十届全国人大常委会第十九次会议通过了废止农业 税条例的决定草案，延续数千年的农业税终于走进了历史博物馆。 但是，问题会真得如此吗?本文拟对取消农业税后我们面临的形势进 行若干思考，并提出在取消农业税后我们应当如何对农村税制进行 改革，以便从制度层面避免重蹈历史的覆辙。 2005 年 12 月 29 日，第十届全国人大常委会第十九次会议通过 了废止农业税条例的决定草案，延续数千年的农业税终于走进了历 史博物馆。对于这样一件利国利民的大好事，全国上下无不额手称 庆。似乎这个在中国征收了 2600 年的税收从此将与我国农民无缘， 农民从此将走上富裕的道路。但是，我们在欢呼之余也有必要进行 冷静的思考，并对取消农业税后可能面临的问题进行研究，以免重 蹈历史覆辙，无法走出著名的“黄宗羲定律”的怪圈。 1 新中国在成立之初就制定了有关农业税法。1950 年 9 月 5 日， 中央人民政府委员会公布了新解放区农业税暂行条例，即日起 施行。1951 年秋，西北、东北、华北大区重新颁布了农业税暂行条 例。后来，为了建立健全农业税制度，政务院、财政部陆续制定了 一系列相关配套措施，包括关于农业税土地面积及常年应产量订 定标准的规定、农业税灾歉减免办法(草案)、农业税查田 定产工作实施纲要、受灾农户农业税减免办法等。 2 对于取消农业税，人们已经讨论了许多年。此次之所以要全面 取消农业税，其直接原因是促进农业发展、农村繁荣和农民增收， 3 但是在很大程度上跟农业税本身的问题也不能说没有关系。 首先，农业税这个概念本身就有问题。在我国，人们对农业税 一直存在不同理解。 4 农业税作为一个独立的税种可能在全世界 都是比较少见的。 5 国外跟农业有关的税收一般包括土地税和与 农业有关的所得税、增值税等。 6 换句话说，在国外，农民在税 收方面跟其它人缴纳的税收是一样的，只不过农民由于农业生产在 许多方面能够享受到税收抵免优惠罢了。 其次，农业税的性质模糊不清。按照税收理论，若以课税对象 的性质来划分，税收可分为流转税、收益所得税、资源税、财产税 和行为目的税等。严格说来，中国农业税不属于其中任何一种。 7 那么，农业税是否可能是土地税?或者是人头税或销售税?按农业 税条例，农业税是按常年产量计征的，因此是一种产量税;而常年 产量是根据土地面积和级差来确定的，这样农业税又变成了地租。 由于土地是根据人头分摊确定的，这样农业税又成了人头税。这人 文章来源：中顾法律网 上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题 头还包括没有劳动能力的老人和小孩，对老人和小孩征税，显然不 符合税收的基本原则。 8 第三，作为征收农业税法律依据的中华人民共和国农业税条 例本身也存在法律上的问题。根据立法法的规定，条例作为 行政法规只要国务院通过就行了，而不需要全国人大常委通过。但 是农业税条例却不是国务院通过的行政法规，而是由国务院讨 论通过后报经全国人大常委审议通过并由国家主席发布施行的。当 然我们也可以把这归结于当时还没有立法法，但是我们要知道， 立法法也是在长期以来形成的惯例的基础上制定。由全国人大 及其常委制定法律，由国务院制定行政法规在立法法制定之前 就一直是这么做的。而且其他税收(暂行)条例无一例外都是有国务 院制定并发布的。 第四，农业税在执行过程中也存在许多法律冲突。虽然农业 税条例明确规定只有“从事农业生产、有农业收入的单位和个人” 才缴纳农业税，但是，在农业税的实践上，为了征收的方便，它几 乎都是采用按人头征收的。例如，缺乏农业劳动能力的老人和小孩 以及在城市务工的农民工，他们既没有从事农业生产，也没有农业 收入，他们本不应当缴纳农业税，但由于其户口和农田仍在农村， 还须负担同样多的农村税费。当然最大的法律冲突还在于，一部法 律只要有效，就应当得到积极地不折不扣地执行，否则就有损于法 律则尊严。但是农业税虽说是根据农业税条例来实施的，但是 长期以来在全国各地往往以农村经济改革的名义，地方政府在没有 获得法律授权即未经过全国人大常委废止农业税条例 的情况下停征过农业税。虽然农业税条例第 10、11 和 31 条对 地方政府征收农业税的办法以及税率有一定的授权， 9 但是该条 例并没有授权任何地方政府不执行该法律。让人难以理解的是，各 地政府在中央政府的要求下，在该条例废止之前就已经有多达 28 个 省、市、自治区取消了农业税而不需要承担任何法律责任，而相反， 在个人所得税领域，有的沿海城市由于擅自提高抵扣额而被认为是 违法行为，尽管同样没有收到任何法律制裁措施。如果该条例实际 已经授权各地方政府取消农业税，那么此次通过全国人大常委决定 的形式明令取消农业税又有什么意义呢? 现在农业税条例毕竟已经被废止了，所有这些问题应该也 已经不复存在了，但是我们仍然要问的是：农业税真的完了么? 问题的答案恐怕没有那么简单。 首先，将一部分人明确排除在法律(税法)的适用范围之外本身 就是不合法的。中华人民共和国宪法明确规定每个公民都有纳 税的义务， 10 作为中华人民共和国公民的农民也不应当例外。 我们不能否认，目前农民普遍比较穷，许多人甚至温饱问题都没有 解决，但这不构成对农民免于税收义务的理由。城市里也有贫民， 他们每天甚至也在为了自己的生存而拼命挣扎。那么我们是否也可 文章来源：中顾法律网 上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题 以认为国家应当通过法律将他们也免于纳税义务呢?这显然很难做到。 但是由于他们在实际中没有达到法律规定的纳税(如个人所得税)条 件而没有真正纳税。但我们不能就此把他们排除在纳税人范围之外。 只不过他们暂时尚未达到纳税的门槛罢了;一旦达到该门槛，他们随 时都需要纳税。因此我们没有理由将农民排除在纳税人的行列之外 国家肯定也不准备在很远的将来都将农民排除在纳税人的行列 之外。如果是这样，那么我们声称在我国有着 2600 年历史的农业税 从此走进了历史博物馆是否有点为时过早?尽管农业税作为一个独立 的税种再次出现的可能性已经不大，但是如果要在不久的将来又要 农民朋友们在习惯了没有任何税收负担的情况下缴纳其它各种税收， 如所得税、土地使用税、增值税、或者其它税收，他们能接受吗? 其次，取消农业税后，是否农民的负担真的减少了?国家扶持农 业发展、提高农民收入的目标是否真的实现了?对于这个问题，我们 也值得怀疑。许多研究表明，目前农村发展滞后，农民负担沉重跟 农业税之间缺乏必然的因果关系。尽管仅此一项国家可能每年减少 税收数百亿元，国家需要拿出 1000 亿元用来支农， 11 但是农民 负担依旧沉重，农业税在农民负担中所占比例有限。 12 因此， 减轻农民负担仅仅是取消农业的部分原因。 第三，应当及时进行农村税制改革。农业税是取消了，但农村 的税制改革远没有结束。相反，它仅仅是一个开始。在全面取消农 业税之后，不但农业税不用交了，而且很多其他跟农业或农村相关 的费用也停征了，农民还能得到一笔小小的补贴。但是，我们应当 及时进行农村税制改革，不应让人们形成这样一种思想农村经 济根本不用交税!我们应当尽快制定一部农村税收征收管理办法， 将个人所得税、增值税、营业税等相关税收适用于农村和农民。但 是这样一部法规应当具有一定的超前性，同时借鉴国外的做法，给 予农业和农村以相当大的税收优惠政策，使还没有脱贫或者刚刚脱 贫的占农村人口绝大多数的农民不用纳税或者纳税甚少，但同时对 于已经富裕起来的农民也跟其它城镇居民一样缴纳其应缴的税收。 这样一方面有利于维护税收法律的尊严，另一方面也能在一定程度 上缩小农民之间的贫富悬殊，从而缓和可能重新激化的富裕农民与 贫穷农民以及农民跟城镇居民之间的关系。 第四，应当及时做好财政转移支付工作，确保农村干部的工资 能够及时发放，确保农村基础设施建设的所需资金能够在一定程度 上得到缓解，这样也可以避免农村干部利用各种名目强行摊派各种 费用，从而抵消由于取消农业税而给农民带来的实惠，使农村税收 改革进一步陷于困境。当然这是一个非常复杂的系统工程，在此就 不赘述了。 第五，应当及时完善其他相关立法，确保农村税制改革的顺利 进行。全面建设小康社会和构建社会主义和谐社会，难点和重点都 在“三农”。当前农业和农村发展还处在艰难的爬坡阶段，农村基 文章来源：中顾法律网 上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题 础设施薄弱、公共服务不足、农民收入增长困难问题还很突出，农 业、农村仍然是我国经济社会发展中最薄弱的环节。取消农业税， 绝不仅仅是为了农业、农村的发展和农民的富裕，而是关系到实现 国家的长治久安和民族的伟大复兴。 13 但是这样一项重大而复 杂的工程没有其他相关法律的配套支持是很难实现的。例如，我们 可以通过制定农村捐赠法，一方面宣传和鼓励企业和个人对农 村和农民进行捐赠，另一方面规定有关捐赠的办法以及捐赠款物的 分配、使用和管理，确保企业和个人对农村的捐赠能够落到实处， 使农村有更多的资金用于发展农村的基础设施建设、教育、医疗等 跟农民切身利益相关的事业。 综上所述，本人认为，农业税条例的废止并不意味着农业 税的完结，更不意味着农村税制改革的终结。农业税肯定会再次到 来只是以不同的面貌出现，更具有合理性罢了。我们期待这一 天的到来。 注释: 1 黄宗羲(16101695)是明末清初著名的思想家、史学家曾 经对中国历史上的税制改革进行比较研究，并得出结论：历史上每 搞一次“并税”改制，就会催生出一次杂派高潮，这就是所谓的 “黄宗羲定律”。在历史上，中国一直是一个以农业为主的国家， 因此农业相关税收的征收在我国历史上一直占有重要地位，而“黄 宗羲定律”在农业相关税收方面表现得尤为突出。见：国风著： 农村税负与农民负担，经济日报出版社，2003 年 4 月第 1 版， “序”第 14 页。 2 刘佐：“新中国农业税制度的发展”，中国税务， 2003 年第 6 期，第 25 页。 3 见新华网记者谢登科对财政部长的采访：“财政部长谈取 消农业税：每年安排千亿支农资金”，新华网，2005 年 12 月 30 日， /c/2005-12-30/20097861801s.shtml 4 一种含义是狭义上的农业税，指的是 1958 年 6 月 3 日由第 一届人大常委会第九十六次会议通过的中华人民共和国农业税条 例。另一种含义是广义上的农业税，实际上指的是跟农业有关的 税收，包括农业税、耕地占用税、农业特产税和契税，在有些地方 还包括牧业税。当人们谈到减轻农民负担时所说的农业税，往往指 的就是这个。 5 综观世界各国的税收制度,基本不单独设立农业税这一独立 的面向农业的税种,发达国家尤其如此。如在西欧主要国家,在国家 的税收制度中并不单独设立农业税税种,农业的产品税是与工业等产 业一样纳入增值税的税种征收的。见：冯海发：“关于我国农业税 文章来源：中顾法律网 上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题 制度改革的思考”，中国农村经济，2001 年第 5 期，第 53 页。 6 Barry Larking, International Tax Glossary (4th ed.), IBFD, 2001, p. 10，见“taxation of agriculture”词条。 7 首先，农业税不是一种资源税。资源因其不可再生和稀缺 从而给资源占用者带来垄断性的租金收入，因此。我国税法中对于 从事原油、天然气、煤炭等自然资源开发的单位和个人征收资源(耗 费)税。农业税针对耕地进行征收，土地资源虽然具有稀缺性、可能 带来地租收入，但土地本身具有可再生性，因此农业税不是一种资 源(耗费) 税。农业税还表现为是对占用农业耕地资源而进行的课税， 因此，农业税很像一种资源占用税。但对资源占用课税的前提是资 源的所有者应为国家，在我国，农村土地中绝大部分属于农村集体 所有，占用集体所有制的土地资源确应交纳相应的占用费如承包费， 但不应是资源占用税。因此，农村集体所有制土地上的农业税也不 是资源占用税。其次，农业税也不是一种流转税。流转税是针对产 品的销售收入或营业额征收的税, 其特点是有销售收入才征税。农 业税虽然也是针对农产品的销售收入征收的税,但它却是按常年产量 决定的销售收入来征收,虽然遇到了农业减产或绝收时可以减免农业 税,但如果放弃对土地的耕作导致销售收入为零，国家还是要针对纳 税人征收农业税。第三，农业税也不是一种所得税。从资本所得角 度来看,农业税并不考虑从事农业生产是否能够带来利润，因此农业 税绝对不是资本所得税。从个人所得税的角度来看，个人所得税一 般有起征点和级差税率，农业税没有这些特征，农业税也就不属于 个人所得税。因此，农业税不是一种所得税。第四，农业税也不是 一种财产税。财产税是以纳税人所拥有或支配的某些财产为征税对 象的一类税。作为财产税法客体的财产包括两类：动产和不动产， 但是世界各国一般只对不动产征税，而且在课征时通常会考虑一定 数额的免征额。而我国的农业税既不是对农民拥有的土地使用权的 征税，也不是对农民所获得的全年农产品的一定比例征税。即使农 民在当年歉收，仍然需要缴纳农业税。因此，它也不是财产税。第 五，农业税不是行为税。行为税是政府为实现一定目的，对某些特 定行为所征收的税收。如果没有发生应税行为，那么纳税人就不需 要缴纳行为税。农业税不是针对农民的种植行为而征收的税收，而 是根据平均产量征收的税收。即使农民在某个年度不耕种其土地， 他仍然需要缴纳农业税。因此，农业税也不是行为税。参见：徐佑 民、漆玲琼：“农业税的性质及其经济后果”，财经理论与实践 ，2004 年 3 月第 128 期(第 25 卷)，第 8485 页。 8 唐慧斌、黄立雅：“我国现行农业税的困境、成因与对策” ，特区经济，2000 年第 10 期，第 38 页。 9 农业税条例第 31 条规定：“自治区人民委员会可以根 据本条例的基本原则，结合本地区的具体情况和民族特点，制定本 文章来源：中顾法律网 上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题 自治区的农业税征收办法，报国务院备案。”“自治州或者自治县 人民委员会认为必要的时候，可以根据本条例的基本原则，结合本 地区的具体情况和民族特点，制定本自治州、自治县的农业税征收 办法，报省、自治区人民委员会备案。”第 10 和 11 条则规定各省、 直辖市和自治区可一根据国务院规定的平均税率确定下一级政府使 用的税率。 10 从税法的角度看，应该是在一国境内的每个居民都应当负 有纳税的义务。 11 对于农民减负的总额由不同看法。根据财政部长金人庆的 观点，2006 年全面取消农业税后，与农村税费改革前的 1999 年相 比，农民每年减负总额将超过 1000 亿元，人均减负 120 元左右，8 亿农民得到实惠。见：见新华网记者谢登科对财政部长的采访： “财政部长谈取消农业税：每年安排千亿支农资金”，新华网， 2005 年 12 月 30 日，电子版见： /c/2005-12-30/20097861801s.shtml。而 根据全国人大财经委副主任委员刘积斌提供的数据显示，自 2004 年 以来，中国已有 28 个省份免征农业税，而免征农业税、取消除烟叶 税外的农业特产税可减轻农民负担 500 亿元左右。见：程刚：“全 国人大常委会组成人员热议三农问题，取消农业税只是第一步” ，中国青年报2005 年 12 月 26 日，电子版见： /gb/zqb/2005-12/26/content_111628.htm。 虽然金部长指的是 2006 年全面取消农业税之后，但是我们知道，到 2005 年底为止，全国免征农业税的省份已有 28 个，河北、山东、 云南 3 个省也有 210 个县(市)免征了农业税，难道未能取消农业税 的地方的农业税负能够达到 500 个亿? 12 例如，根据中国青年报记者四川省广安市武胜县的八 一乡