企业间无偿划转资产的涉税处理及例解

企业间无偿划转资产的涉税处理及例解(一) 在实务中,不少母子公司之间存在无偿划转资产的现 象 ,这种无偿划转资产在税法上到底应该要缴纳哪些税?困 绕不少财税人员和税务局干部,笔者对企业间无偿划转资产 的相关税收政策进行梳理,在此基础上对企业间无偿划转资 产的涉税处理进行归纳如下。 （一）无偿划转的法律关系：无偿划转的主体和客体 1、无偿划转的主体 现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资 企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的人有限 责任公司及其再投资没立的人有限责任公司(以下统称国 有人公司)。企业国有产权无偿划转工作指引（国资 发产权200925 号第二条对无偿划转的主体进行了界定： “国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立 的人有限责任公司及其再投资没立的人有限责任公司 (以下统称国有人公司)，可以作为划入方(划出方)。” 由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。 2、无偿划转的客体 企业国有产权无偿划转管理暂行办法(国资发产权 2005239 号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转， 2 是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、 国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定： “企业 实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定 对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国 有产权，但也可以划转实物资产。 （二）无偿划转资产和产权的财务处理 新会计准则未对无偿划转的业务性质和财务确认做出 认定。实务中倾向于将无偿划转理解为追加或减少投资， 为了方便操作，投资优先以资本公积的增加或减少体现， 这样不用去做工商变更。即对于划入方而言，同时增加资 产和资本公积；对于划出方而言，同时减少资产和资本公 积。但这样处理可能会出现划出方的账面资本公积不够冲 减的问题，对此实务中多数企业会先冲减实收资本，若实 收资本也不够冲减时，再冲减留存收益。这种做法理论上 是行得通的，因为留存收益可以通过转增股本或分配红股 的方式转为实收资本。但留存收益转增股本或分配红股可 能涉及企业所得税。因为若投资企业与被投资企业税负不 同，根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干 税收问题的通知(国税函201079 号)第四条，“企业权 益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会 或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的 实现。”因此转股应视同投资收益。此时，若被投资方适 3 用 15的高新税率，投资方使用 25昀正常税率，在转 增股本时投资方应补缴 10的企业所得税。另外，留存收 益金额总是在不停地变动，因此笔者认为最合适的做法是 资产划出方只允许冲减实收资本和资本公积，若实收资本 和资本公积不够冲减，应先将留存收益转增资本，经审验 办理增资后，再冲减实收资本或资本公积。 （二）无偿划转的涉税处理 无偿划转资产涉及到企业所得税、营业税、土地增值 税、契税、增值税和印花税等税种的处理。 1、企业所得税：必须缴纳企业所得税 无偿划转在税法上是要缴纳企业所得税。企业所得 税法第二章第六条规定，“企业以货币形式和非货币形 式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收 入。”企业所得税法实施条例第二十一条规定：“企 业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业 接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资 产、非货币性资产”。国家税务总局关于企业处置资产 所得税处理问题的通知（国税函2008828 号）规定：企 业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改 变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入： (1)用于市场推广或销售; (2)用于交际应酬; 4 (3)用于职工奖励或福利; (4)用于股息分配; (5)用于对外捐赠; (6)其他改变资产所有权属的用途 基于以上规定，无偿划转资产应被视同捐赠，资产划 入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计筹缴纳 企业所得税；资产划出方应视同销售，按划转资产公充价 值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。 2、印花税：涉及产权转移书据就得缴纳印花税 根据国资发产权2005239 号文，无偿划转双方应签订 无偿划转协议。中华人民共和国印花税暂行条例（国 务院令第 11 号）第四条规定：“下列凭证免纳印花税： （一）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；（二）财产 所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据； （三）经财政部批准免税的其他凭证。”无偿划转资产协 议不在中华人民共和国印花税暂行条例列举的应纳税 凭证中，因此，无偿划转协议不交印花税；但根据财政 部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通 知(财税2003183 号)的规定，企业因改制签署的产权转 移书据免予贴花。企业改制之前签署但尚未施行完的各类 印花税应税合同，若改制后只需变更施行主体，其他条款 5 没有变化，则之前已贴花的不再重新贴花。若无偿划转能 被认定为改制，就可以免税，且相关变更实施主体的合同 也不需贴花。所谓的企业改制是指依法改变企业原有的资 本结构、组织形式、经营管理模式或体制等，使其在客观 上适应企业发展的新的需要的过程。在我国，一般是将原 单一所有制的国有、集体企业改为多元投资主体的公司制 企业和股份合作制企业或者是内外资企业互转。基于以上 分析，企业间无偿划转资产，如果涉及到产权过户登记的， 则根据印花税暂行条例的规定：“产权转移书据按所 载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有 权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定 缴纳印花税。” 另外，通过证券交易所无偿划转上市公司股权的印花 税问题，根据国家税务总局关于办理上市公司国有股权 无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的 通知(国税函2004941 号)，对经国务院和省级人民政府 决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生 的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券(股票) 交易印花税。 3、营业税营业税及附加 营业税暂行条例实施细则第五第（一）项规定： “单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和 6 个人，视同发生应税行为。”因此，公司间无偿划转厂房 和房屋等不动产资产应按视同销售缴纳 5的营业税，并按 照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附 加。 4、土地增值税 土地增值税暂行条例实施细则第二条规定：“条 例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其 附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房 地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的 行为。” 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题 规定的通知（财税199548 号）指出，细则所称的“赠 与”是指如下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人 将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义 务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境 内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权 赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，公 司间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值 税。 5、契税 无偿划转不征收契税已经有明确的政策依据。根据 财政部国家税务总局关企业改制重组若干契税政策的通 7 知(财税2008175 号)的规定，自 2009 年 1 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日，企业 改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土 地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之 间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立 的个人独资企业、人有限公司之间土地、房屋权属的无 偿划转，不征收契税。对于 2012 年 1 月 1 日后，在国家税 务总局没有明文规定之前，根据契税暂行条例第一条 规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承 受的单位和个人为契税的纳税人，所称转移土地、房屋权 属包括房屋赠与，按照 35的税率征收契税。” 6、增值税：必须缴纳增值税 划转固定资产、存货和设备是一种视同销售行为，要缴纳 增值税。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （中华人民共和国财政部国家税务总局令第 50 号）第四条 第（八）项规定：“单位或者个体工商户将自产、委托加 工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售 货物，缴纳增值税。”如果将资产的划转视为资产重组， 则根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问 题的公告(国家税务总局公告 2011 年第 13 号)，纳税人 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式， 8 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和 劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税 范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 （三）案例分析 案例： 甲公司是一家民营企业，主要经营范围是仓储、贸易、 酒店等，乙公司则是甲公司下属的非全资控股子公司，主 要从事物流业务。甲、乙两公司自成立以来一直处于盈利 状态。为了使乙公司不断发展壮大，甲公司计划将其所有 厂房（账面价值 420 万元，重置价值 500 万元）划拨给乙 公司，并由乙公司承受权属。根据税法规定，房产的划拨 会导致大额的纳税支出，甲公司采取何种资产划拨方式可 以节约双方的税收成本呢？ 涉税分析 方案一：无偿划拨 一、甲公司（母公司）纳税分析 1、营业税及附加。营业税暂行条例实施细则第五 第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无 偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”因此，甲 公司将其厂房无偿划拨给乙公司，应按视同销售缴纳 5的 营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴 9 纳营业税及附加为：5005（1+7+3）=27.5（万 元）。 2、印花税。根据印花税暂行条例的规定：“产权 转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版 权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据， 均应当按规定缴纳印花税。”应缴纳印花税为： 5000.5=0.25（万元）。 3、土地增值税。土地增值税暂行条例实施细则第 二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地 上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他 方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无 偿转让房地产的行为。”财政部、国家税务总局关于土 地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548 号） 指出，细则所称的“赠与”是指如下情况：（1）房产所有 人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系 亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使 用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将 房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、 公益事业的。因此，甲公司将其厂房无偿划拨给乙公司的 行为不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。假设该 厂房的成新度为 80，则计算土地增值税的增值额为： 500-50080-27.5-0.25=72.25（万元），增值率为 10 72.25427.75=16.89，应缴纳土地增值税为 72.2530=21.675（万元）。 4、企业所得税。按照企业所得税法的相关规定，甲公 司无偿捐赠固定资产要分解为按公允价值视同对外销售和 捐赠两项业务进行所得税处理，即一方面母公司要确认不 动产的转让收益缴纳企业所得税，另一方面母公司对子公 司无偿划拨行为在税法上视同直接捐赠，而且由于捐赠行 为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所 得税税前扣除。因此，应缴纳企业所得税为：（500-27.5- 0.25-21.675）25=112.6438（万元）。 二、乙公司（子公司）纳税分析 1、契税。契税暂行条例第一条规定：“在中华人 民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为 契税的纳税人，所称转移土地、房屋权属包括房屋赠与， 契税的税率为 35。”应缴纳契税为： 5003=15（万元）。 2、印花税。应缴纳印花税为：5000.5=0.25（万元） 。 3、企业所得税。企业所得税法第二章第六条规定， “企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入， 为收入总额，包括接受捐赠收入。”对子公司来讲，要按 11 照取得的捐赠收入缴纳企业所得税。应缴纳企业所得税为： （500-15-0.25）25=121.1875（万元）。 可见，方案一中母子公司合计应缴纳税（费）为： 27.5+0.25+21.675+112.6438+15+0.25+121.1875=298.5063 （万元）。 方案二：投资入股 一、甲公司（母公司）纳税分析 1、营业税及附加。财政部、国家税务总局关于股权 转让有关营业税问题的通知（财税2002191 号）规定： “以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分 配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”因此， 甲公司的该项投资行为，不征收营业税，也不需要缴纳城 建税和教育费附加。 2、印花税。应缴纳印花税为：5000.5=0.25（万 元）。 3、土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增 值税一些具体问题规定的通知（财税字199548 号）规 定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一 方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件， 将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地 增值税。”财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问 题的通知（财税200621 号）对这一条款作了补充规定： 12 对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所 投资、联营的企业从事房地产开