第二章 增值税法

2009年注册会计师考试辅导税法第1页第二章增值税法本章考情分析本章是税法考试的重点税种之一,是税法教材重点难点最多的一章，是注册会计师执业中必须学习与掌握的一个税种。在以往的税法考试中，本章各种题型均会出现，特别是计算题、综合题，既可能单独出题（只计算增值税），也可与其他税种结合出题（增值税与消费税、营业税、关税、资源税、企业所得税等），分数一般在15分左右。本章在2009年考试大纲能力等级13级均涉及，考试中单选题、多选题、计算题、综合题都会出现，预计2009年本章涉及的考试分数也应在10分左右。本章内容11节第一节增值税基本原理第二节征税范围及纳税义务人第三节一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理第四节税率与征收率第五节一般纳税人应纳税额的计算第六节小规模纳税人应纳税额的计算第七节特殊经营行为和产品的税务处理第八节进口货物征税第九节出口货物退（免）税第十节征收管理第十一节增值税专用发票的使用及管理新增值税暂行条例主要的修订（一）允许抵扣固定资产进项税额。但与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。（二）调整小规模纳税人判断的标准，降低小规模纳税人的征收率。小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3。（三）取消了废旧物资经营单位销售废旧物资免税的规定，同时取消了购入免税废旧物资计算抵扣的规定。（四）纳税申报期限从10日延长至15日。第一节增值税基本原理一、增值税含义增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，增值额相当于商品价值CVM中的VM部分。对增值税概念的理解，关键是要理解增值额的含义。2009年注册会计师考试辅导税法第2页举个例子二、增值税的特点1保持税收中性2普遍征收3税收负担由商品最终消费者承担4实行税款抵扣制度5实行比例税率6实行价外税制度补充内容我国增值税特点120081231前主要是生产型增值税；200911起全面实行消费型增值税；2以票扣税为主；2009年注册会计师考试辅导税法第3页3划分两类纳税人；4对劳务划分应税与非应税。三、增值税的类型增值税的类型有三种,区分的标志扣除项目中对外购固定资产的处理方式不同。增值税的类型特点法定增值额1生产型增值税（我国19942008）不允许扣除购入固定资产价值中所含的增值税款，也不考虑生产经营过程中固定资产磨损的那部分转移价值（即折旧）。相当于国民生产总值（工资租金利息利润折旧）2收入型增值税购入固定资产价值中所含的增值税款，可以按照磨损程度相应地给予扣除。相当于国民收人3消费型增值税（我国2009/1/1起）允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的增值税款，在购置当期全部一次扣除课税对象不包括生产资料部分，仅限于当期生产销售的所有消费品四、增值税的计税方法间接减法计税应纳税额应税销售额增值税率非增值项目已纳税额销项税额进项税额五、增值税的作用第二节征税范围及纳税义务人一、征税范围（一）一般规定1销售或进口的货物（有形动产）2提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分）（二）特殊规定1特殊项目2特殊行为（1）视同销售货物行为；（2）混合销售行为；（3）兼营非增值税应税劳务行为（三）增值税征税范围的其它特殊规定1增值税暂行条例规定的免税项目7项2财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目14项3增值税起征点的规定4放弃免税规定放弃免税后，36个月内不得再申请免税2009年注册会计师考试辅导税法第4页（一）一般规定1销售或进口的货物（有形动产）2提供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分）加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。【例题多选题】根据我国现行增值税的规定，纳税人提供下列劳务应当缴纳增值税的有（）。A汽车的租赁B汽车的修理C房屋的修理D受托加工白酒答疑编号911020101【答案】BD【例题多选题】下列业务中，应当征收增值税的是（）。A电信器材的生产销售B房地产公司销售开发商品房业务C某报社自己发行报刊D农业生产者销售自产农产品答疑编号911020102【答案】AC（二）特殊规定1特殊项目（1）货物期货，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税；（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税；（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税；（4）集邮商品的生产，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。2特殊行为视同销售货物行为（掌握）【要求】考试中各种题型都会出现，必须熟练掌握2009年注册会计师考试辅导税法第5页（1）将货物交付他人代销代销中的委托方增值税纳税义务发生时间收到代销清单或代销款二者之中的较早者。若均未收到，则于发货后的180天缴纳增值税。（2）销售代销货物代销中的受托方售出时发生增值税纳税义务按实际售价计算销项税取得委托方增值税专用发票，可以抵扣进项税额受托方收取的代销手续费，应按“服务业”税目5的税率征收营业税【例题计算题】某商业企业（一般纳税人）为甲公司代销货物，按零售价以5收取手续费5000元，尚未收到甲公司开来的增值税专用发票，该商业企业代销业务应纳增值税为答疑编号911020201零售价50005100000（元）增值税销项税额100000（117）171452991（元）应纳营业税50005250（元）（3）总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售的，移送当天发生增值税纳税义务。（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。（6）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。（7）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。处理上述（4）（8）项视同销售行为，应注意比较它们之间的异同，并与不得抵扣进项税进行区分共同点1视同销售货物情况下，应计算销项税额，计税销售额为同类售价或组成计税价格2视同销售发生时，所涉及的购进货物的进项税额，符合规定可以抵扣。3视同销售不仅缴纳增值税，还会涉及缴纳企业所得税的情况。2009年注册会计师考试辅导税法第6页购买的货物用途不同，处理也不同1购买的货物用于投资（6）、分配（7）、赠送（8），即向外部移送视同销售计算销项税；2购买的货物用于非应税项目（4）、集体福利和个人消费（5），本单位内部使用不得抵扣进项税；已抵扣的，作进项税转出处理。【例题1多选题】下列各项中属于视同销售行为应当计算销项税额的有（）。A将自产的货物用于非应税项目B将购买的货物投入生产C将购买的货物无偿赠送他人D将购买的货物用于集体福利答疑编号911020202【答案】AC2009年注册会计师考试辅导税法第7页【例题2多选题】下列各项中，应视同销售货物行为征收增值税的是（）。A将外购的货物用于对外捐赠B动力设备的安装C销售代销的货物D邮政局出售集邮商品答疑编号911020203【答案】AC【解析】选项B、D均为营业税征税范围，选项A、C项属于视同销售行为，应缴纳增值税。【例题3计算题】某市一家电生产企业为增值税一般纳税人，12月份将自产家电移送职工活动中心一批，成本价20万元，市场销售价格23万元（不含税）。企业核算时按成本价格直接冲减了库存商品。答疑编号911020204【解析】应确认销项税额2317391（万元）（三）增值税征税范围的其它特殊规定【提示】这部分内容在注册会计师从事的税务咨询业务中，但考试大纲无能力等级分类，如果考核也是以客观题出现。1增值税暂行条例规定的免税项目（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售的自己使用过的物品。自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。2财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目，14项（1）资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排的规定免征增值税的自产货物（如再生水；以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉；翻新轮胎）免征增值税的劳务（如污水处理劳务）即征即退、先征后退的自产货物对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税2010年底前实行先征后退政策。（2）纳税人生产销售、批发、零售有机化肥免征增值税（新增）（3）对农民专业合作社的增值税政策（新增）（4）免税店销售免税品的增值税政策（新增）（5）融资租赁业务（6）转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。（7）（8）（9）略（10）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。2009年注册会计师考试辅导税法第8页（11）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。印刷厂印图书、报纸、杂志和书报，分为两种情况纸张是印刷厂提供，税率为13；纸张由出版单位提供，税率为17；除此之外，印刷厂还可以印资料、信纸等等，无论是哪方提供的原料,税率统一为17。（12）（13）（14）略3增值税起征点限于个人。增值税起征点的幅度规定如下销售货物的，为月销售额20005000元；销售应税劳务的，为月销售额15003000元；按次纳税的，为每次（日）销售额150200元。【解析】上述销售额，为小规模纳税人的销售额，即不含增值税的销售额。4减免税5纳税人放弃免税权【有变化】放弃免税后，36个月内不得再申请免税。【例题1多选题】下列关于软件产品的税务处理中，正确的有（）。A纳税人转让计算机软件著作权取得的收入应征收增值税B纳税人随同软件产品销售一并收取的维护费应征收增值税C软件产品交付使用后，纳税人按期收取的维护费收入应征收营业税D纳税人受托开发软件产品且著作权属于受托方的，其收入应征收增值税答疑编号911020301【答案】BCD【解析】对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税。纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。【例题2单选题】下列各项中，符合增值税纳税人放弃免税权有关规定的是（）。A纳税人可以根据不同的销售对象选择部分货物放弃免税权B纳税人应以书面形式提出放弃免税申请，报主管税务机关审批C纳税人自税务机关受理其放弃免税声明的当月起12个月内不得申请免税D符合条件但尚未认定为增值税一般纳税人的纳税人放弃免税权，应当认定为一般纳税人答疑编号911020302【答案】D二、纳税人与扣缴义务人第三节一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理增值税纳税人为销售或进口货物、提供加工修理修配劳务的单位和个人。一、一般纳税人和小规模纳税人的认定标准小规模纳税人一般纳税人1从事货物生产或者提供应税劳务的纳税年应税销售额在50万元年应税销售额在50万2009年注册会计师考试辅导税法第9页人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人以下元以上2批发或零售货物的纳税人年应税销售额在80万元以下年应税销售额在80万元以上3年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税4非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税下列纳税人不属于一般纳税人1年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；2个人（除个体经营者以外的其他个人）；3非企业性单位；4不经常发生增值税应税行为的企业。【例题单选题】按照现行规定，下列各项中必须被认定为小规模纳税人的是（）。A年不含税销售额在60万元以上的从事货物生产的纳税人B年不含税销售额90万元以上的从事货物批发的纳税人C年不含税销售额为80万元以下，会计核算制度健全的从事货物零售的纳税人D年不含税销售额为50万元以下的成品油加油站答疑编号911020303【答案】C二、新办商贸企业增值税一般纳税人的认定及管理三个层次1对新办小型商贸企业改变以前按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的办法。新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元（现为80万元），方可申请一般纳税人资格认定。一般纳税人的纳税辅导期一般应不少于6个月。2对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进行辅导期。3对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。对小型商贸企业，主管税务机关应根据约谈和实地核查的情况对其限量限额发售专用发票，其增值税防伪税控开票系统最高开票限额不得超过1万元。第四节税率与征收率的确定按纳税人划分税率或征收率适用范围一般纳税人基本税率为17销售或进口货物、提供应税劳务2009年注册会计师考试辅导税法第10页低税率为13销售或进口税法列举的七类货物零税率纳税人出口货物【200911前】商业小规模纳税人4，其他小规模纳税人6【200911变化】小规模纳税人征收率不再划分行业，一律降至3小规模纳税人征收率一般纳税人采用简易办法征税也适用4或6的征收率需要注意的是（一）一般纳税人17基本税率，适用于绝大部分销售或进口的货物；一般纳税人提供的应税劳务，一律适用17。（二）适用13低税率的列举货物是31粮食、食用植物油、鲜奶；2自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3图书、报纸、杂志；4饲料、化肥、农药、农机、农膜；5国务院及其有关部门规定的其他货物。（1）（初级）农产品。（2）音像制品。（3）电子出版物。（4）二甲醚。【200911变化】部分资源税应税矿产品的增值税税率由13恢复为17,包括金属矿采选产品、非金属矿采选产品、煤炭和盐（食用盐除外）。【例题多选题】根据现行政策，下列项目适用13税率的有（）。A印刷厂自行购买纸张印刷图书B苗圃销售自种花卉C矿产品D果品公司批发水果答疑编号911020401【答案】AD（三）征收率其他情况（新增）（1）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行纳税人销售情形税务处理计税公式2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产（未抵扣进项税额）按简易办法依4征收率减半征收增值税增值税售价（14）42销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品按正常销售货物适用税率征收增值税【提示】该固定资产的进项税额在购进当期已抵扣增值税售价（117）172009年注册会计师考试辅导税法第11页销售自己使用过的固定资产减按2征收率征收增值税增值税售价（12）2小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的除固定资产以外的物品按3的征收率征收增值税增值税售价（13）3【例题计算题】某企业（小规模纳税人）2009年2月将已使用三年的小轿车（原值16万元）以18万元价格售出。请计算其应纳增值税。答疑编号911020402【答案】应纳增值税180000（12）2352941（元）（2）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4征收率减半征收增值税。（3）一般纳税人销售自产的列举货物，可选择按照简易办法依照6征收率。（4）一般纳税人销售列举货物，暂按简易办法依照4征收率。第五节一般纳税人应纳税额的计算（全面掌握）一般纳税人计算本月应纳增值税额采用当期购进扣税法应纳税额当期销项税额当期进项税额一般纳税人应纳增值额税的计算，围绕两个关键环节一是销项税额如何计算；二是进项税额如何抵扣。一、销项税额的计算2009年注册会计师考试辅导税法第12页销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税率计算并向购买方收取的增值税额，其计算方法为销项税额销售额税率。公式中税率为13或17，而销售额的确定是正确计算销项税额的关键。（一）一般销售方式下的销售额销售额是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（即价外收入,如手续费、包装物租金、运输装卸费等）。1销售额价款价外收入2销售额中不包括（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（2）同时符合以下条件的代垫运费承运者的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。（二）特殊销售方式下销售额的确定，也是必须全面掌握的内容，主要有1折扣折让方式销售三种折扣折让税务处理说明折扣销售（商业折扣）可以从销售额中扣减售后优惠或补偿纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行增值税专用发票使用规定的有关规定开具红字增值税专用发票。实物折扣按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。销售折扣（现金折扣）折扣额不得从销售额中减除发生在销货之后，属于一种融资行为。销售折让折让额可以从销售额中减除。也发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿，是原销售额的减少。2009年注册会计师考试辅导税法第13页【举例】销售价款300万元，购货方及时付款，给予5的折扣，实收285万元。答疑编号911020403【解析】销项税额300172以旧换新销售按新货同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货收购价格（金银首饰除外）。【例题】（2008年）某首饰商城为增值税一般纳税人，2008年5月发生以下业务（2）采取“以旧换新”方式向消费者销售金项链2000条，新项链每条零售价025万元，旧项链每条作价022万元，每条项链取得差价款003万元；答疑编号911020404【解析】应缴纳的增值税2000003（117）1787（万元）应缴纳的消费税2000003（117）5256（万元）3还本销售销售额就是货物销售价格，不得扣减还本支出。4以物易物销售双方均作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。【例题】销售雪茄烟300箱给各专卖店，取得不含税销售收入600万元；以雪茄烟40箱换回小轿车2辆、大货车1辆；答疑编号911020405【解析】销项税额（60060030040）1711560（万元）5包装物押金处理销售货物收取的包装物押金，如果单独记账核算，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税（酒类产品除外啤酒、黄酒按是否逾期处理，啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的押金，无论是否逾期一律并入销售额征税）因逾期（1年为限）未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。征税时注意两点一是逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额；二是征税税率为所包装货物适用税率。【例题1计算题】某酒厂半年前销售啤酒收取的包装物押金逾期2万元、白酒的逾期包装物押金3万元，本月逾期均不再返还。答疑编号911020501【解析】销项税2（117）1702906（万元）【例题2计算题】某酒厂为一般纳税人。本月向一小规模纳税人销售白酒，并开具普通发票上注明金额93600元；同时收取单独核算的包装物押金2000元（尚未逾期），计算此业务酒厂应确认的销项税额。2009年注册会计师考试辅导税法第14页答疑编号911020502【解析】销项税（936002000）（117）17138906（元）【例题3多选题】对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，其增值税错误的计税方法是（）。A单独记账核算的，一律不并入销售额征税，对逾期收取的包装物押金，均并入销售额征税。B酒类包装物押金，一律并入销售额计税，其他货物押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。C无论会计如何核算，均应并入销售额计算缴纳增值税。D对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，均应并入当期销售额征税，其他货物押金，单独记账且未逾期者，不计算缴纳增值税答疑编号911020503【答案】ABC6销售已使用过的固定资产的税务处理见P46征收率其他情况【例题计算题】某生产企业为增值税一般纳税人，2009年6月把资产盘点过程中不需用的部分资产进行处理销售已经使用4年的机器设备，取得收入9200元（原值为9000元）；销售2009年1月购入的设备一台,专用发票上注明价款100000元,税款17000元,销售是开具普通发票价款为90000元。计算销售应纳增值税。答疑编号911020504【解析】应纳增值税9200（14）4290000（117）171325385（元）特殊销售总结1折扣折让销售2以旧换新销售3还本销售4以物易物销售5包装物押金6旧固定资产销售（三）视同销售货物行为销售额的确定，必须遵从下列顺序（1）按纳税人最近时期同类货物平均售价；（2）按其他纳税人最近时期同类货物平均售价；（3）按组成计税价格。组成计税价格成本（1成本利润率）组价的特殊使用有售价，但也要核定价格或组价2009年注册会计师考试辅导税法第15页【例题1计算题】某企业为增值税一般纳税人，5月生产加工一批新产品450件，每件成本价380元（无同类产品市场价格），全部售给本企业职工，取得不含税销售额171000元。答疑编号911020505【解析】销项税额450380（110）1731977（元）（四）含税销售额的换算（不含税）销售额含税销售额/（113或17）含税价格（含税收入）判断1通过看发票来判断；（普通发票要换算）2分析行业；（零售行业要换算）3分析业务；（价外费用、建筑业总承包额中的自产货物要换算）二、进项税额的抵扣进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额，它与销售方收取的销项税额相对应。（一）准予从销项税额中抵扣的进项税额，分两类一类是以票抵扣，即取得法定扣税凭证，并符合税法抵扣规定的进项税额；另一类是计算抵扣，即没有取得法定扣税凭证，但符合税法抵扣政策，准予计算抵扣的进项税额。（1）以票抵税从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。（2）计算抵税外购免税农产品进项税额买价13外购运输劳务进项税额运输费用7计算抵税是进项税额确定中的难点，必须准确掌握计算抵扣的范围和条件1购进免税农产品的计算扣税项目内容税法规定购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13的扣除率计算的2009年注册会计师考试辅导税法第16页进项税。计算公式一般情况进项税额买价13特殊情况烟叶收购金额收购价款（110）；10为价外补贴；应纳烟叶税税额收购金额20烟叶进项税额（收购金额烟叶税）13【例题计算题】某一般纳税人购进某国营农场自产玉米，收购凭证注明价款为65830元。答疑编号911020506【解析】进项税额6583013855790（元）采购成本65830（113）5727210（元）2对烟叶税的有关规定【例题单选题】（2007年）某卷烟厂2006年6月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元，并向烟叶生产者支付了价外补贴。该卷烟厂6月份收购烟叶可抵扣的进项税额为（）。A65万元B715万元C858万元D886万元答疑编号911020507【答案】C【解析】烟叶进项税额（收购金额烟叶税）1350（110）（120）13858（万元）一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品,可按13的扣除率计算折扣增值税进项税额3运输费用的计算扣税。项目内容税法规定一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费和7的扣除率计算进项税额抵扣。计算公式进项税额运费金额（即运输费用建设基金）72009年注册会计师考试辅导税法第17页【例题计算题】一般纳税人从农业生产者手中购进免税农产品，收购凭证上注明是50000元，支付运费，取得了货运发票，注明是2000元。答疑编号911020508【解析】进项税5000013200076640（元）采购成本500008720009345360（元）注意（1）购买或销售免税货物（购进免税农产品除外）所发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。【重要变化】一般纳税人外购固定资产支付的运输费，伴随着消费型增值税的实施，也可以按7计算抵扣进项税额（3）准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金。（7）纳税人取得的2003年10月31日以后开具的运输发票，应当自开票之日起90天内向主管国家税务局申报抵扣，超过90天的不得予以抵扣。（9）一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。（10）一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票、不得计算抵扣进项税额。（13）自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。总结运费。2009年注册会计师考试辅导税法第18页（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额不得抵扣项目解析1用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务【解析】个人消费包括纳税人的交际应酬消费【规定】一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业额合计2非正常损失的购进货物及相关的应税劳务3非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务【解析1】所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。【解析2】非正常损失货物不得抵扣的进项税额，在增值税中不得扣除（需做进项税额转出处理）；在企业所得税中，可以将转出的进项税额计入企业的损失，在所得额中扣除4国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品【解析1】纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。【解析2】并非所有的外购货物类固定资产均可抵扣进项税额。5上述第1项至第4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。运输费用的计算抵扣应伴随货物【例题1单选题】下列项目所包含的进项税额，不得从销项税额中抵扣的是（）。A生产过程中出现的报废产品B用于返修产品修理的易损零配件C生产企业用于经营管理的办公用品D生产企业外购自用的小汽车答疑编号911020509【答案】D【例题2单选题】（2007年）下列行为中，涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣的是（2009年注册会计师考试辅导税法第19页）。A将外购的货物用于本单位集体福利B将外购的货物分配给股东和投资者C将外购的货物无偿赠送给其他个人D将外购的货物作为投资提供给其他单位答疑编号911020510【答案】A（三）进项税额转出上述13的购进货物改变生产经营用途的，不得抵扣进项税额。如果在购进时已抵扣了进项税额，需要在改变用途当期作进项税额转出处理。进项税额转出的方法有三种第一原抵扣进项税额转出应用举例【例题1计算题】某商业企业月初购进一批饮料，取得专用发票上注明价款80000元，税金13600元，货款已支付，另支付运输企业运输费1000元（有货票）。月末将其中的5作为福利发放给职工。答疑编号911020601【解析】当月可以抵扣的进项税（1360010007）95129865（元）【例题2综合题】（2008综合题业务）某市卷烟生产企业8月末盘点时，发现由于管理不善库存的外购已税烟丝15万元（含运输费用093万元）霉烂变质。答疑编号911020602【解析】损失烟丝应转出的进项税额（15093）17093（17）7246（万元）2009年注册会计师考试辅导税法第20页【例题3计算题】某企业月末盘点时发现，上月从农民手中购进的玉米（库存账面成本为117500元，已申报抵扣进项税额）发生霉烂，使账面成本减少38140元（包括运费成本520元）；由于玉米市场价格下降，使存货发生跌价损失1100元；丢失2007年购进未使用的过滤器一台，固定资产账面成本5600元（增值税专用发票上注明的增值税额952元）。答疑编号911020603【解析】进项税额转出（38140520）（113）13520（17）7566052（元）2009年注册会计师考试辅导税法第21页第二无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本（即买价运费保险费其他有关费用）计算应扣减的进项税额。进项税额转出数额当期实际成本税率第三利用公式不得抵扣的进项税额无法划分的全部进项税额【例题4单选题】某制药厂（增值税一般纳税人）3月份销售抗生素药品取得含税收入117万元，销售免税药品50万元，当月购入生产用原材料一批，取得增值税专用发票上注明税款68万元，抗生素药品与免税药品无法划分耗料情况，则该制药厂当月应纳增值税为（）。A1473万元B1247万元C1020万元D1786万元答疑编号911020604【答案】B三、应纳税额计算（一）计算销项税额的时间限定时间限定税法规定销项税额的时间限定增值税纳税义务发生1采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；2009年注册会计师考试辅导税法第22页时间，教材P912采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；3采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；有变化4采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；有变化5委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（1）专用发票进项税额抵扣的时间开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额；认证通过的当月申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。进项税额抵扣的时间（2）海关完税凭证进项税额抵扣的时间开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。（二）计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。（三）扣减发生期进项税额的规定由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。（四）销货退回或折让的税务处理销售方冲减销项税额，购货方冲减进项税额。（五）向供货方取得返还收入的税务处理。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。2009年注册会计师考试辅导税法第23页应冲减进项税金的计算公式调整为当期应冲减进项税金当期取得的返还资金（1所购货物适用增值税税率）所购货物适用增值税税率【例题5计算题】假定某商业企业从厂家购买家用电器每台2000元（不含税），该商业企业又以同样价格2000元/台卖给消费者；厂家给商业企业返利200元。答疑编号911020605【解析】商业企业应冲减的进项税额200（117）172906（元）商业企业应纳增值税200017（200017200/11717）2906（元）【例题6多选题】某商场（增值税一般纳税人）与其供货企业达成协议，按销售量挂钩进行平销返利。5月向供货方购进商品取得税控增值税专用发票，注明价款120万元、进项税额204万元并通过主管税务机关认证，当月按平价全部销售，月末供货方向该商场支付返利48万元。下列该项业务的处理符合有关规定的有（）。A商场应按120万元计算确定销项税额B商场应按1248万元计算销项税额C商场当月应抵扣的进项税额为204万元D商场当月应抵扣的进项税额为197万元答疑编号911020606【答案】AD【解析】当期应冲减进项税金48（117）17070（万元）,当期可抵扣进项税额20407197（万元）（六）一般纳税人注销时进项税额的处理。一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。（七）金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理。四、应纳税额计算举例【例题1计算题】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17，2009年5月份的有关生产经营业务如下2009年注册会计师考试辅导税法第24页（1）销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万元；另外，开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入585万元。（2）销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额2925万元。（3）将试制的一批应税新产品用于本基建工程；成本价为20万元，成本利润率为10，该新产品无同类产品市场销售价格（4）销售2009年1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车5辆，开具普通发票，每辆取得含税销售额117万元；该摩托车原值每辆09万元。（5）购进货物取得税专用发票，注明支付的货款60万元，进项税额102万元，另外支付购货的运输费用6万元，取得运输公司开具的普通发票。（6）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价30万元，支付给运输单位的运费5万元，取得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20用于本企业职工福利。以上相关票据均符合税法的规定，请按下列顺序计算该企业5月份应缴纳的增值税额。（1）计算销售甲产品的销项税额；（2）计算销售乙产品的销项税额；（3）计算自用新产品的销项税额（4）计算销售使用过的摩托车应纳税额（5）计算外购货物应折扣的应纳税额（6）计肯外购免税农产品应抵扣的进项税额（7）计肯该企业5月份合计应缴纳的增值税额答疑编号911020701【答案】（1）销售甲产品的销项税额8017585（117）171445（万元）（2）销售乙产品的销项税额2925（117）17425（万元）（3）自用新产品的销项税额20（110）17374（万元）（4）销售使用过的摩托车应纳税额117（117）175085（万元）（5）外购货物应抵扣的进项税额102671062（万元）（6）外购免税农产品应抵扣的进项税额（301357）（120）34（万元）（7）该企业5月份应缴纳的增值税额1445425374085106234927（万元）2009年注册会计师考试辅导税法第25页【例题2计算题】甲电子设备生产企业（本题下称甲企业）与乙商贸公司（本题下称乙公司）均为增值税一般纳税人，2009年3月份有关经营业务如下（1）乙公司从再生资源经营单位购进再生物资,取得增值税专用发票,支付价款10万元,支付给丙企业运费1万元,并取得运费发票（2）乙公司从甲企业购电脑600台，每台不含税单价045万元，取得甲企业开具的增值税专用发票，注明货款270万元、增值税459万元（3）乙公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元，支付运输公司的运输费3万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品40作为职工福利消费，60零售给消费者并取得含税收入3503万元（4）乙公司销售电脑和其他物品取得含税销售额29835万元，均开具普通发票（5）甲企业从乙公司购进生产用原材料和零部件，取得乙公司开具的增值税专用发票，注明货款180万元、增值税306万元，货物已验收入库，货款和税款未付（6）甲企业为乙公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额936万元、调试费收入234万元。制作过程中委托丙公司进行专业加工，支付加工费2万元、增值税034万元，取得丙公司增值税专用发票。要求根据上述资料，按下列序号计算有关纳税事项，每问需计算出合计数（1）计算甲企业2009年3月份应缴纳的增值税；（2）计算乙公司2009年3月份应缴纳的增值税。答疑编号911020702【答案】（1）甲企业2009年3月份应缴纳的增值税销项税额459（936234）（117）1745917476（万元）当期应扣除进项税额3060343094（万元）应缴纳增值税47630941666（万元）（2）乙公司2009年3月份应缴纳的增值税销项税额3063503（113）1329835（117）1730640343357798（万元）应扣除进项税额459（301337）2009年注册会计师考试辅导税法第26页601017174592475014（万元）应缴纳增值税779850142784（万元）第六节小规模纳税人应纳税额计算简易办法一、计算公式应纳税额（不含税）销售额征收率3公式中的销售额应为不含增值税额、含价外费用的销售额。二、含税销售额换算由于小规模纳税人销售货物只能开具普通发货票，上面标明的是含税价格，需按以下公式换算为不含税销售额（不含税）销售额含税销售额（13）【例题1单选题】某超市为增值税小规模纳税人，2009年5月零售粮食、食用植物油、各种蔬菜和水果取得收入50000元，销售其他商品取得收入240000元；为某厂商提供有偿的广告促销业务，取得收入20000元，对上述业务税务处理正确的是（）。A应纳增值税11L5385元，应纳营业税1000元B应纳增值税L575221元，不缴纳营业税C应纳增值税84466元，应纳营业税1000元D应纳增值税1192308元，不缴纳营业税答疑编号911020703【答案】C【解析】应纳增值税（50000240000）103384466（元）应纳营业税2000051000（元）第七节特殊经营行为和产品的税务处理一、兼营不同税率的应税货物或应税劳务1分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，分别计算应纳税额；2未分别核算销售额的，从高适用税率征收。二、混合销售行为1含义一项销售行为既涉及增值税应税货物又同时涉及非应税劳务（即应征营业税的劳务），为混合销售行为。2税务处理混合销售原则上依据纳税人的营业主业判断是征增值税，还是征营业税。属于增值税的混合销售行为，只征增值税。应用举例（1）销售家具的厂商，在销售家具的同时送货上门，为增值税的混合销售行为（2）邮局提供邮政服务的同时邮寄包裹提供的包裹袋，为营业税的混合销售行为3特殊规定新增（P60）2009年注册会计师考试辅导税法第27页纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。三、兼营非应税劳务1含义增值税纳税人在销售应税货物或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且二者之间并无直接的从属关系，这种经营活动就称为兼营非应税劳务。2税务处理兼营非应税劳务原则上依据纳税人的核算情况判定。（1）分别核算各自交税；（2）未分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非增值税应税劳务销售额由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。3应用举例（1）建材商店既销售建材，又从事装饰、装修业务；（2）酒店提供就餐和住宿服务，又设商场销售货物4新增一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业额合计2009年注册会计师考试辅导税法第28页【例题1单选题】（2006年）下列各项中，属于增值税混合销售行为的是（）。A建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服务B汽车制造公司在生产销售汽车的同时又为客户提供修理服务C塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为客户提供安装服务D电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机答疑编号911020801【答案】C【例题2多选题】下列各项中，应当征收增值税的有（）。A医院提供治疗并销售药品B邮局提供邮政服务并销售集邮商品C商店销售空调并负责安装D汽车修理厂修车并销售汽车零配件答疑编号911020802【答案】CD四、电力产品应纳增值税的计算及管理（一）电力产品的销售额为纳税人销售电力产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。供电企业收取的电费保证金，凡逾期（超过期作废合同约定时间）未退还的，一律并入价外费用缴纳增值税（二）电力产品的征税办法了解发电企业、供电企业销售电力产品征税办法。1发电企业（1）独立核算的发电企业生产销售电力产品，按照现行增值税有关规定向其机构所在地主管税务机关申报纳税；具有一般纳税人资格或具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业生产销售电力产品，按照增值税一般纳税人的计算方法计算增值税，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税。（2）不具有一般纳税人资格且不具有一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业生产销售的电力产品，由发电企业按上网电量，依核定的定额税率计算发电环节的预缴增值税，且不得抵扣2009年注册会计师考试辅导税法第29页进项税额，向发电企业所在地主管税务机关申报纳税。2供电企业（1）独立核算的供电企业所属的区县级供电企业，凡能够核算销售额的，依核定的预征率计算供电环节的增值税，不得抵扣进项税额，向其所在地主管税务机关申报纳税；不能核算销售额的，由一上级供电企业预缴供电环节的增值税。（2）供电企业随同电力产品销售取得的各种价外费用一律在预征环节依照电力产品适用的增值税税率征收增值税，不得抵扣进项税额。（三）销售电力产品的纳税义务发生时间【例题多选题】（2005年）下列各项中，符合增值税纳税义务发生时间规定的有（）。A供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天B发、供电企业将电力产品用于集体福利的，为发出电量的当天C发、供电企业之间互