第四章 欺诈及其成因理论.ppt

1、第四章 欺诈及其成因理论,第一节 欺诈的定义,国外定义 我国欺诈定义 在我国，以欺诈行为是否触犯刑法为标准，可以将欺诈分为一般违法的欺诈行为和诈骗罪，它们的定义和构成要件是不相同的。,民事的欺诈行为,法规： 民法通则第58条第2款（3）规定：一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下所为的，是无效的民事行为； 合同法54条规定：对在该行为下订立的合同，属于可变更、可撤销的合同； 最高人民法院关于贯彻执行中华人民共和国民法通则若干问题的意见(试行)第68条规定：一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。,定义

2、：国内外立法和学者对欺诈虽没有统一的定义，但其核心内容都是指“故意欺骗他人，并使对方作出错误意思表示的行为”。,构成特征：,1、欺诈人的欺诈故意 欺诈故意是指欺诈人具有故意欺诈他人的意思，即欺诈人明知自己的行为能使被欺诈人陷入错误认识，希望或放任这种结果发生的一种心理状态。它包含两层故意，即使被欺诈人陷入错误的故意和使被欺诈人因错误而为一定意思表示的故意。,2、欺诈人的欺诈行为 欺诈行为，指欺诈人在语言、文字或活动中有隐瞒事实而告知虚假情况的行为，即让被欺诈人陷入错误、加深错误、或保持错误而虚构事实、变更事实或隐瞒事实的行为。 欺诈行为可体现为作为和不作为两种方式。前者是欺诈人以积极的方式虚构

3、事实或变更事实，从而使相对人陷入错误认识，此种行为与欺诈的直接故意相联系，该欺诈行为即是最高人民法院在意见第68条中所规定的：“一方当事人故意告知对方虚假情况”的行为。后者指在法律上、契约上或交易习惯上有告知真相的义务而故意不履行告知义务，致使相对人陷入错误、加深错误、或保持错误的行为。这种欺诈一般来说与间接故意相联系，是间接故意的表现形式。,3、被欺诈人因欺诈人之故而陷入错误 在民法上，构成欺诈，必须有被欺诈人陷入错误这一事实。被欺诈人未陷入错误，虽然欺诈人有欺诈的故意和行为，在民法上也不发生欺诈的法律后果。同时，构成欺诈，还要求被欺诈人的错误是因欺诈人的行为所致。所谓错误，是指对合同内容及

4、其他重要情况的认识缺陷。,4、被欺诈人因错误而为意思表示 意思表示，是表意人将欲成立法律行为的意思表示于外部的行为。 通常情况下，表示意思与内心意思是一致的，但也可能出现不一致的情况，欺诈即为其中的一种。被欺诈人在为意思表示时，主观上认为是自己真实意思的表示，会引起法律上的效力，而其事实上正在受对方的欺骗，其表示意思不发生期望的效力。可见被欺诈人的意思表示与陷入错误之间存在因果关系，错误认识是进行意思表示的直接动因，表示意思是错误认识的最终结果。如果被欺诈人虽然陷入错误，但并未因之而为意思表示，也不构成欺诈,诈骗罪,法规： 中华人民共和国刑法第266条所称的诈骗罪，是指行为人以非法占有为目的，

5、采用虚构事实、隐瞒真相的方法，骗取数额较大的公私财物的行为。,定义 诈骗罪是指以非法占有为目的，采用虚构事实或者隐瞒真相的欺骗方法，使受害人陷于错误认识，“自愿”处分财产，从而骗取数额较大以上的公私财物的行为。,诈骗罪及相关罪,八种金融诈骗罪：集资诈骗罪、贷款诈骗罪、票据诈骗罪、金融凭证诈骗罪、信用卡诈骗罪，信用证诈骗罪、有价证券诈骗罪、保险诈骗罪 合同诈骗罪 非本罪相似情形，如行为人利用诈骗方法骗取的是非法利益，或骗取的是非物质利益，例如：用伪造的证件骗取结婚登记的、假冒荣誉证书骗取特殊待遇等。,方法： 虚构事实，即以花言巧语，编造某种根本不存在的，或者不可能发生的，足以使他人受蒙蔽的事实而

6、骗取他人财物。 隐瞒真相，即行为人应当告知对方某种事实，而故意不告知，使对方在受蒙蔽的情况下“自愿地”将财物交与行为人，以实现占有对方财物的目的。,第二节 欺诈类型,杰克.波罗纳 的分类 Georgr A.Manning 的分类 职务欺诈：侵吞公司财物 管理欺诈 投资骗局 卖方欺诈 顾客欺诈,第三节 欺诈成因理论,三角理论（三因素论 ） 最早研究舞弊因子学说的,是美国内部审计之父劳伦斯.索耶先生,他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件:异常需要、机会和合乎情理,为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。 美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士(1995)进一步发展了舞弊学理论,

7、认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用。,欺诈三角形,压力 自我合理化 机会,因素1：压力 Pressure,欺诈可以给欺诈者个人或组织带来利益，这样的利益可以有效地缓解和消除欺诈者所承受的各种压力 据三角理论发明者研究发现：有95%的欺诈案与财务问题和恶劣生活习惯有关。,（一）财务压力,1、贪婪 2、追求奢侈豪华的生活方式 3、过重的债务负担 4、恶劣的信用记录 5、蒙受重大财务损失 6、未预料的财务需求 财务压力可以是天然发生的，也可以是长期的。,（二）恶劣的习惯,赌博 酗酒 吸毒,（三）工作相关的压力,工作不被肯定 对工作不满意 提职加薪被忽视 薪水过低 经常被用来作为报复手段

8、（四）其他压力,因素2：机会 Opportunity,缺乏发现舞弊行为的内部控制 无法判断工作的质量 缺乏惩罚措施 信息不对称 无知、能力不足 审计制度不健全,（一）控制环境,1、管理者的角色与榜样 2、管理者的沟通能力 3、雇员的背景调查 4、清晰的组织架构 5、内部审计部门,（二）会计制度,欺诈事件的三个基本要素 偷 藏 转移 良好的会计制度可以提供线索,（三）控制程序,职责分离与双重监管 授权制度 独立检查 物理安全保障措施 文件和记录,因素3：自我合理化（Rationalization),组织有负于我 我只是借钱，我会还 我不会伤害任何人 凭自己的贡献应获得更多的报酬; 我的出发点是好

9、的 只要度过危机，我就恢复真实的财务记录 我是为大家的利益考虑的,法律条文本身含混不清,被人曲解利用 别人都这么做,我不做就是一笔损失 我也是被迫的,无可奈何 我的出发点是为了一个很好的愿望,安然事件等财务丑闻以及安达信等著名会计师事务所的审计失败导致美国注册会计师协会（AICPA）深刻反思注册会计师对舞弊的责任。2002年10月，AICPA颁布了第99号审计准则（以下简称SAS 99）财务报表审计中对舞弊的考虑 为了帮助注册会计师更有效地发现财务报表舞弊，SAS 99从动机/压力（incentive/pressure）、机会(opportunity)、合理化借口(rationalizatio

10、n)等三个角度，提出了识别财务报表舞弊的42个风险因素(risk factors或预警信号。,SAS 99从2002年12月15日起付诸实施后，这42个风险因素对于识别财务报表舞弊是否有效成为会计职业界广为关注的问题。 2005年10月，内部审计师刊登了得克萨斯-泛美大学（University of Texas-Pan American）研究人员对这42个风险因素有效性的研究。该研究以问卷调查的方式，询问了一大批具有利用风险因素发现财务报表舞弊丰富经验的内部审计师。在接受问卷调查的内部审计师中，超过81%的内部审计师接受过利用风险因素或预警信号发现财务报表舞弊的职业后续教育。根据从这些内部审计

11、师获得的数据，研究人员计算了这42个风险因素在发现财务报表舞弊方面的有效性分值（最有效为5分，最无效零分），并按分值将这42个风险因素的有效性划分为三类：最有效的风险因素、有效的风险因素和较无效的风险因素。,动机/压力层面的16个风险因素或预警信号- 最有效的风险因素或预警信号1、董事会或CEO对经营层或经营人员施加过分的压力，以实现不切合实际的财务目标 4.21 - 有效的风险因素或预警信号 2、以奖金、股票期权为代表的管理层报酬，有很大一部分取决于能否实现股票价格、经营成果和财务状况等激进目标 4.09 3、与同行业其他公司相比，企业增长快速或盈利能力异常3.934、管理层在新闻公告或年度

12、报告中提供了过于乐观、不切实际的盈利或增长预期 3.935、经常发生入不敷出的经营性现金流量，或者在报告盈利和盈利增长的同时未能创造足够的现金流量 3.75-较无效的风险因素或预警信号6、担心报告糟糕的财务状况将对一些重大未决交易(如企业合并或合同争取)产生潜在或实际的不利影响3.697、投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部主体因为管理层在新闻公告或年度报告过于乐观而形成不切实际的盈利或增长预期3.61,8、管理层或董事会成员个人为企业重大债务提供担保3.599、经营损失将导致企业立即破产、被取消抵押权或被接管3.4410、管理层和(或)董事会成员在企业拥有重大的财务利益 3.3911

13、、企业没有能力符合交易所的上市要求或没有能力偿还负债3.3512、特别容易受到技术、产品或利率迅速变化的不利影响3.1313、竞争激烈、市场饱和，毛利率不断下降2.9914、客户需求大幅下降、行业或整个经济的经营失败不断上升 2.9615、为了维持竞争力，在主要的研究开发或资本支出方面需要获得额外的债务或权益融资2.8516、出现新的会计、法规或监管要求2.56,机会层面的14个风险因素或预警信号 - 最有效的风险因素或预警信号1、对审计师接触人员、信息进行正式或非正式限制，或者限制了审计师与董事会或审计委员的沟通能力 4.972、在正常经常活动之外，或者与未经审计或经由其他事务所审计的关联方

14、发生了重大关联交易4.743、在由非业主管理且缺乏相应控制的企业中，管理层由一个人或一个小团体所支配4.724、会计和信息系统失效，包括涉及可报告状况的情形4.475、重大的内部控制缺乏充分监督4.436、董事会或审计委员会未能对财务报告程序和内部控制系统进行有效监控4.277、会计、内部审计或信息技术等部分的人员流动性很高，或者在这些部门雇佣了不称职的人员4.25,- 有效的风险因素或预警信号8、在税收天堂管辖区内设有银行账户、子公司或分支机构，且缺乏明显的商业理由4.169、资产、负债、收入或费用以重大估计为基础，这些估计涉及到难以证实的主观判断或不确定性4.0110、CEO或董事会成员离

15、职率很3.9111、难以确定在企业中拥有控制权益的组织或个人3.88-较无效的风险因素或预警信号12、组织结构过于复杂，涉及异常的法律主体或管理权限3.7013、因财务实力显赫或有能力支配特定的行业领域，企业能够左右供应商或客户的交易条款或条件，由此可能产生不恰当或不公平的交易3.3514、重大的经营业务位于或在经营环境和文化迥异的国际边界开展2.95,合理化借口层面的12个风险因素或预警信号 - 最有效的风险因素或预警信号1、引发“实质重于形式”问题的重大、异常或高度复杂的交易，在年末发生此类交易尤其如此 4.952、在处理与审计师关系时，管理当局具有霸道行为，尤其是试图限审计师的工作范围

16、4.923、存在违反证券法的不良记录，或者企业、其高管层或董事会成员因涉嫌舞弊或证券法而遭受指控4.824、管理层未能就企业的价值或道德标准进行有效地宣传、实施、支持或督促，或者宣传了不恰当的价值或道德标准4.525、经常与现任或前任审计师在会计、审计或报告问题上发生争端4.356、管理层基于税收动机的理由，对采用不当手法尽可能减少报告盈利表现出浓厚兴趣4.307、管理层经常试图以重要性为理由为一些微不足道或不恰当的会计处理进行辩解4.22 8、管理层未能及时纠正内部控制已发现的可报告状况4.17,-有效的风险因素或预警信号9、不分管财务的管理层过多地参与会计原则的选择或重大估计的确定4.09

17、10、管理层具有向财务分析师、债权人和其他第三方承诺过于激进或不切实际预测的做法4.0911、向审计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或签发审计报告提出不合理的时间限制3.83-较无效的风险因素或预警信号12、管理层过于热衷于保持或抬升企业的股票价格或盈利趋3.72,结合我国当前的实际，注册会计师应当特别关注以下18个可能表明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素或预警信号：（1）高管人员异常变动（尤其是分管财务的高管或主办会计频繁辞职或被调离）； （2）频繁变更会计师事务所（尤其是被出具“不干净”审计报告后更换会计师事务所）； （3）被审计单位陷入财务困境（尤其是面临着退市、银行逼债等艰难处

18、境）； （4）原始凭证不合常规（如单据不全或缺失、银行对账单出现呆滞项目、收款人或客户名称或地址太普通、凭证篡改、付款雷同、平整号码顺序不合乎逻辑、凭证上字迹可疑、以凭证复印件取代原件等）；,（5）会计分录存在瑕疵（如缺乏原始凭证支撑、对应收应付款、收入费用项目进行未加解释的调整、会计分录由异常人士编制、临近会计期末编制的异常会计分录等）； （6）盈利质量与资产质量相互背离，如在报告大幅增长利润的同时，不良资产大量增加； （7）净利润与经营活动产生的现金流量持续背离（尤其是企业连续盈利，但经营活动产生的现金流量连续三年入不敷出）； （8）销售收入与经营活动产生的现金流量相互背离； （9）在某个

19、会计期间出现“洗大澡”式的资产减值； （10）将会计估计变更混淆为会计政策变更；,（11）将会计舞弊解释为会计差错； （12）不合乎商业逻辑的资产置换； （13）期末发生的异常销售（尤其是对新客户的大额销售）； （14）已发货未开票的销售和已开票未发货的销售； （15）前期“销售”在本期大量退货； （16）企业合并日前后被合并企业的毛利率差异悬殊（这可能意味着被合并企业应合并方的要求：推迟确认收入，提前确认损失；以稳健为借口，滥提资产减值准备；以业务和人员整合为理由，计提过多的重组负债和或有负债）； （17）与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产的同时，向客户购入类似的资产）； （18）通过关

20、联方进行购销业务。,理论二：舞弊GONE理论（四因素论） “GONE”理论是由Bologua等人在1993年提出的。该理论认为,舞弊由G(Greed: 贪婪)、O(Opportunity: 机会)、N(Need: 需要)、E(Exposure: 暴露)四因子组成,它们相互作用,密不可分,并共同决定舞弊风险程度。,GONE理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件,即舞弊者既有贪婪之心,且又十分需要钱财时,只要有机会,并被认为事后不会被发现,他就一定会舞弊。 GONE理论中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关,“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关,这一点与二因素论有相通之处。与三因素论比较,四因素论把舞弊的动机解释为需要,把其道德价值取向解释为贪婪,并且增加了一个“暴露”因素,认为舞弊行为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为,理论三：舞弊风险因子理论 该理论是Bologua等人在GONE理论基