2014最新税会处理差异及纳税调整总结

1、2014最新税会处理差异及纳税调整全面解析,重庆工商大学 罗 彬,主要内容,会计与税法差异的原因及研究思路 收入、利得业务差异及纳税调整 费用、损失业务差异及纳税调整 资产、负债业务差异及纳税调整 特殊业务差异及纳税调整,一、会计与税法差异的原因与研究思路,（一）差异的原因 1.目标不同 企业会计准则基本准则规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。 2.依据的原则不同 会计的“谨慎性”与“实质重于形式”，税法强调“真实发生的据实扣除原则”。,（二）差异的两种研究思

2、路 1.从当期纳税调整的角度 以利润表为基础，体现为二者对“收益、费用损失”的当期发生额的确认和计量差异。 【常见误区】当期纳税调整事项即当期纳税调整？ 【特别强调】当期纳税调整事项中，应区别永久性差异和时间性差异。永久性差异是当期一次性纳税调整而时间性差异涉及连续多年的纳税调整！,（1）永久性差异 永久性差异，是指某一会计期间，会计准则和税法对收益、费用或损失确认口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。 如：国债利息收入、罚款支出、税收滞纳金、对关联方捐赠、非公益性捐赠、直接捐赠、超标的公益性捐赠、超标的业务招待费、超标的职工薪酬、超标的

3、借款利息，等。,（2）时间性差异 时间性差异，指由于会计准则与税法对收益和费用损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。 如：固定资产折旧、无形资产摊销、计提的资产减值损失、因预计负债确认的损失、公允价值变动损益、广告宣传费等。,2.从未来纳税影响的角度 以资产负债表为基础，体现为二者对“资产、负债”确认和计量的差异，即：暂时性差异。 属余额差异，强调差异的未来纳税影响！,处理思路（资产负债表债务法）： 资产和负债的会计余额（账面价值）、税法余额（计税基础） 余额如有差异，区别： 暂时性差异（应纳税暂时性差异、

4、可抵扣暂时性差异） 递延所得税负债与递延所得税资产 当期所得税费用构成： （1）当期应交所得税； （2）暂时性差异的影响。,【常见误区】资产、负债的计税基础均为“其未来可税前抵扣金额”？ 资产的计税基础：是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 负债的计税基础：账面价值-未来期间可税前扣除的金额。,如何理解？ 资产未来转化为费用，负债未来主要是偿还。 负债未来偿还一般不涉及未来纳税调整，因而一般不存在暂时性差异，故：负债的计税基础=账面价值（一般） 负债未来发生如果涉及未来纳税扣除（如预计产品质量保证损失），即存在未来可扣税差异，这种情况

5、下负债的计税基础一般为0。,【例1】某企业当年发生职工薪酬1000万元，未付。按税法标准，当年职工薪酬扣税标准为800万元。期末“应付职工薪酬”账面价值为1000万元，则其计税基础为（ ）万元。 A 0 B 200 C 800 D 1000 【例2】某企业因不可撤销的亏损合同而预计负债100万元，税法规定，该合同亏损于实际发生（合同执行）时可以扣除。期末该预计负债账面价值100万元，则其计税基础为？,【例】假定固定资产成本60万元，会计按3年直线折旧，税法按5年直线折旧，无残值及其他差异。,两种研究思路的简单对比,【纳税自查】（两种研究思路下的相关性分析）： 检查2013年度（或近几年度）的所

6、得税申报表，对其中的纳税调整事项区别永久性差异和时间性差异。 对于当年的时间性差异部分，应与递延所得税资产或递延所得税负债的当期发生额一致！,二、收入、利得业务差异,【收益内容差异分析】： 1.会计强调区别收入与利得（营业外收入），而税法无此区别！ 2.会计收益中还包括：“公允价值变动损益”！ 3.中华人民共和国企业所得税法的第七条和第二十六条还分别界定了不征税收入和免税收入。,【常见误区】开票才交税？ 核实交税不以开票为准，而以各税种规定的纳税义务时间为准！ 增值税暂行条例规定，增值税的纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；进口货物，为报关进口的当

7、天。,对于“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”，按销售结算方式的不同，又具体规定为： (1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天； (2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； (3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天； (4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天； (5)委托其他纳税人代销货物，为

8、收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天； (6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天； (7)纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。,营业税纳税义务时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 （1）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 （2）纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 （3）纳税人将不动产或者土地使用权无偿

9、赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。 （4）纳税人发生自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。,中华人民共和国企业所得税法实施条例规定： 1、股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现； 2、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现； 3、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现； 4、特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现； 5、接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收

10、入的实现。 中华人民共和国企业所得税法实施条例规定： （一）企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： 1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现； 2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 （二）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。,国税函2008875号文 一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 （一）企

11、业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： （二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。,（一）货物销售收入,销售货物收入包括销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 与会计收入中“销售商品收入”在内容上一致。 1.确认条

12、件与时点差异 会计准则确认条件：销售商品收入只有同时满足5个条件时才能确认收入。,一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 （一）销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。,国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知（国税函2008875号）,【例】甲公司2013年12月采用托收

13、承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100万元，增值税税额17万元。该批商品成本60万元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍钭商品发出并办妥托收手续。,2013年甲公司的会计处理如下： 借：发出商品 600000 贷：库存商品 600000 借：应收账款 170000 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 170000 【纳税调整】甲公司计算缴纳2013年企业所得税时，应调增应纳税所得额40万元（100-60）。,2014年，丙公司经营情况出现好转并承诺近期付款，则甲公

14、司处理如下： 借：应收账款 1000000 贷：主营业务收入 1000000 借：主营业务成本 600000 贷：发出商品 600000 【纳税调整】甲公司计算缴纳2014企业所得税时，应调减应纳税所得额40万元（100-60）,2.具有融资性质的分期收款销售商品 会计准则：合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。 中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十三条： （一）企业的下列生产经营业务可以分

15、期确认收入的实现： 1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；,【例】甲公司2010年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元，实际利率为7.93%。 2010年1月1日： 借：长期应收款 50000000 贷：主营业务收入 40000000 未实现融资收益 10000000 借：主营业务成本 30000000 贷：库存商品 30000000,2010年12月31日： 未实现融资收益摊销额（50001000

16、）7.93%317.2（万元） 借：银行存款 11700000 贷：长期应收款 10000000 应交税费应交增值税（销项）1700000 借：未实现融资收益 3172000 贷：财务费用 3172000,【纳税调整】2010年会计处理中确认收益1317.2万元（4000-3000+317.2）。按照税法规定，2010年应确认的收入1000万元，确认的销售成本600万元（30005），计入应纳税所得金额400万元（1000-600），当年调减应纳税所得额917.2万元（1317.2-400）。 【注意】该情况中，利息收益（财务费用）按商品销售收入进行纳税调整！,2011-2014年的会计处理与

17、税务处理与2010类似： 2011年12月31日未实现融资收益摊销（5000-1000）-（1000-317.20）7.93%263.05万元 2012年12月31日未实现融资收益摊销（5000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05）7.93%204.61万元,3.存在现金折扣、商业折扣、销售折让、销售退回的商品销售,注：会计处理与税务处理一致,（1）销售商品涉及现金折扣的核算及涉税处理,（2）销售商品涉及商业折扣的核算及涉税处理,纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征

18、收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。,国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知（国税函201056号）,【涉税提示】,销售商品涉及商业折扣的，企业所得税法与企业会计准则处理方法一致。进行增值税处理时，能否按扣除折扣后的销售额征收增值税，应关注两点： （1）销售额和折扣额是否在同一张发票上的“金额”栏内分别注明。未在同一张发票的“金额”栏内分别注明的，折扣额不得从销售额中减除。 （2）销货方将折扣额另开发票的，应按现行增值税专用发票使用规定的有关规定开具红字增值税专用发票，否则，不论折扣额在财务上如何处理，均不得从

19、销售额中减除。,（3）销售商品涉及销售折让的核算及涉税处理,【涉税提示】,当销售商品发生销售折让时，企业所得税法与企业会计准则处理方法一致。进行增值税处理时，销售方能否用红字冲减销项税额，关键看是否按税法规定开具了红字增值税专用发票。,（4）销售商品涉及销售退回的核算及涉税处理,【提示】,（1）本月发生的销售退回，可以直接从本月的销售数量中减去，得出本月销售的净数量，然后计算应结转的主营业务成本，也可以单独计算本月销售退回成本，借记“库存商品”等科目，贷记“主营业务成本”科目。 （2）按企业会计准则规定，对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，

20、企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期（通常为当月）的销售商品收入，与企业所得税法对销售退回的处理方法一致。 （3）关于资产负债表日后事项,4.售后回购 会计：一般不确认商品销售 国税函2008875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。,【例】2013年12月1日，甲公司与A公司签订协议，向A公司销售一批商品，销售价格为1000万元，成本为800万元。商品已经发出，增值税专用发票已经开出，并假设2014

21、年会计利润为100万元，无其他纳税调整事项。协议规定，甲公司应在2014年5月1日将该批商品购回，回购价为1200万元，款项已收到。,【纳税分析】 （1）依据税法，如有证据表明不符合销售收入确认条件，会计处理如下： 2013年12月：借：银行存款 1170 贷：其他应付款 1000 应交税费应交增值税（销项税）170 借：财务费用 40贷：其他应付款 40 2013年纳税调增40万元,2014年回购时 借：其他应付款 1040 财务费用 160 应交税费应交增值税（进项税额）204 贷：银行存款 1404 2014年纳税调减 40万元。(why？） （2）如果税法按“销售”处理： 会计处理不变

22、，2013年纳税调增（20040）240万元 其中，库存商品账面价值800，计税基础为1000 2013年确认递延所得税资产20025=50万元 假定2014年回购商品外销，则2014年纳税调减（200-160）40万元。,【提示】：以旧换新方式销售：税法与会计处理一致 国税函2008875号 销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。,（二）提供劳务收入,企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、

23、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。,会计规定： （1）如果提供劳务交易结果能够可靠估计：应按完工百分比确认收入。 交易结果能够可靠估计是指同时符合以下条件： A、收入的金额能够可靠地计量； B、相关的经济利益很可能流入企业； C、交易的完工进度能够可靠地确定。 D、交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。,（2）如果提供劳务交易结果不能可靠估计： 第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。 第二，已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，

24、并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。 第三，已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。,二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 （一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.交易的完工进度能够可靠地确定； 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。,国家税务总局关于确认企业所得税的收入若干问题通知（国税函2008875号）,【差异分析】： 1.税法规定劳务交易结果能够可靠估计的条件不包括“相关的经济利益很可能流入企

25、业”。 【例】甲企业为乙企业提供一项软件开发劳务，工期自2013年10月1日2014年2月28日，合同总金额为100万元。根据合同规定的工程进度，第一年完成总工程的60%，第二年完成剩余的40%.合同约定乙企业2013年12月31日付款60万元，余款40万元待工程结束后付清。 2013年末，甲企业按规定的项目进度顺利完成了任务，实际发生成本50万元（预计以后还会发生成本30万元）。得知乙企业由于经营管理不善，可能无力支付应付的60万元工程款时，甲企业经过努力，在第一年年底收回工程款40万元，余款能否收回不得而知。,会计处理 2013年资产负债表日，由于甲企业劳务交易的结果不能够可靠地估计，不能

26、采用完工百分比法确认收入，只能按实际得到补偿的劳务成本40万元确认收入，按实际发生的成本结转。账务处理如下（单位：万元）： 借：银行存款 40 贷：主营业务收入 40 借：主营业务成本 50 贷：劳务成本 50,税务处理 根据国税函2008875号文件的规定，甲企业应采用完工百分比法确认收入和结转成本，确认劳务收入10060%60（万元），结转成本（5030）60%48（万元），确认应纳税所得额604812（万元）。 故，2013年甲企业纳税调整增加12+10=22万元。,2.对“劳务交易结果不能可靠估计的”税务处理一直未能明确。 国税函2010148号：国家税务总局关于做好2009年度企业所

27、得税汇算清缴工作的通知 三、有关企业所得税纳税申报口径 根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。 差异主要产生于对“劳务交易结果”能否可靠估计的判断标准上。,【案例】南京市溧水地方税务局稽查局在对某建筑企业2011年度税收检查过程中发现，该企业2011年与镇政府签订标准厂房建筑施工劳务，工期自2011年10月1日至2012年2月28日，合同金额1000万元，工程竣工后因决算价格的问题一直在进行审计，企业至今也未确认收入，其理由为：一是该

28、工程未收到任何工程款；二是工程最终决算价格还在审计中，工程款的价格及能否收回不得而知。 经税务稽查人员调查收集大量的证据，确认2011年末该工程项目的完工进度为60%，应确认收入600万元，实际发生成本400万元。 最后稽查部门作出了对企业按完工百分比法确认应纳税所得额200万元，补税50万元，加收滞纳金2.25万元，并进行了相应的处罚。,【补充】关于建造合同收入的主要差异,差异一：中华人民共和国企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。故： （1）建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入 （会计确认有条件） （2）合同完成后处

29、置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，应计入收入总额 （会计冲合同成本） 差异二：中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十三条： （一）企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： 2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（会计要区别交易结果能否可靠估计） 差异三：当合同预计总成本超过合同总收入的，会计应预计损失；而与预计损失在计算应纳税所得额时不得扣除。,【提示】：其他劳务收入规定，税法与会计基本一致 国税函2008875号： 下列提供劳务满足收入确认条

30、件的，应按规定确认收入： 1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。 3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。 4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或

31、商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。,（三）转让财产收入 企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 （四）股息、红利等权益性投资收益 指企业因权益性投资从被投资企业取得的收入。 股息、

32、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入,（五）利息收入 企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 国债利息收入为免税收入。 （六）租金收入 企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的收入。 租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。,（七）特许权使用费收入 企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

33、 特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。,【补充】关于技术转让所得,国税函2009212号关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知 财税2010111号 关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知 追溯均自2008年1月1日起执行 国家税务总局公告2013年第62号 国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告 自2013年11月1日起施行。此前已进行企业所得税处理的相关业务，不作纳税调整。,财税字1999273号规定，技术转让是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或使用权有偿转让他人的行为。 财税2010111号文所称技

34、术转让，“是指居民企业转让其拥有符合以下技术转让范围的技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。” 即：转让技术的所有权和符合限定条件的使用权两种行为均可享受所得税税收优惠。 技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。 其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。,技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费。 技术转让收入指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术

35、转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。 技术转让成本指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。 相关税费指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。,符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内居民企业技术所有权转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。 【例】某企业09年会计利润800万元，包括当年技术转让所得600万元。 调减纳税所得额=500+

36、 （600-500）2=550 应交所得税=（800-550）25%=62.5,（八）接受捐赠收入 企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。 接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。 接受捐赠差异 会计准则规定，企业在接受捐赠，取得捐赠资产的日期确认为利得的实现，计入当期营业外收入。 税法规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产，确认为接受捐赠收入。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，申报缴纳所得税。税法又同时规定，企业取得的捐赠收入数额较大的，可在5年内分期计入应税所得，注意在申报纳税时调减纳税所得额

37、。,（九）其他收入 包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 资产溢余收入： 税法规定：企业资产（包含固定资产）溢余收入属于其他收入，计入应纳税所得额，当年和以后年度计提的折旧额可在税前扣除。 会计准则规定：固定资产盘应属于会计差错，应该按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计、会计差错更正处理，将固定资产盘盈作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算，不确认当期收入。,【例】2014年3月末资产盘点时，盘盈一台设备，其重置完全成本100万元，七成新。企业所得税率25%，

38、盈余公积提取比例10%。 借：固定资产 1000000 贷：累计折旧 300000 以前年度损益调整 700000 借：以前年度损益调整 700000 贷：应交税费应交所得税 175000 盈余公积 52500 利润分配未分配利润 472500,【纳税调整】依照所得税法规定，盘盈固定资产价值应作资产溢余收入计入当年的应纳税所得额中，所以，应在2014年所得税申报表中调增纳税所得额70万元。,（十）不征税收入与免税收入,1.不征税收入 （1）财政拨款 （2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 （3）国务院规定的其他不征税收入,第一条 企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金

39、使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。,财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）,财政部 国家税务总局 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）,一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资

40、金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。,【纳税调整】,【例】ABC 公司213年12月25日收到当地政府无偿划入的办公楼一幢，原账面价值为270000元，评估价值为600000元，产权过户手续已经办妥。 则ABC公司应作如下会计处理：,借：固定资产 600000 贷：递延收益 600000,假定上述固定资产的使用寿命

41、为10年，不考虑残值，按直线法计提折旧，则每年计提折旧、分配递延收益时应作如下会计处理：,借：管理费用 60000 贷：累计折旧 60000 借：递延收益 60000 贷：营业外收入 60000,【税务处理】 ABC公司213年调整增加应纳税所得额600000元，以后每年分配递延收益时调整减少应纳税所得额60000元。,国家税务总局2012年第15号公告 明确： 财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）规定了企业取得的专项用途财政性资金作为不征税收入处理需要符合的条件。为加强对不征税收入的管理，公告重申企业取得不征税收入，应按财税201170号文的

42、规定进行管理。如果企业管理条件或其他原因，无法达到财税201170号文件规定管理要求的，应计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。,关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告 国家税务总局公告2014年第29号 一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理 （一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。 （二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）规定进

43、行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。 县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。,【补充】关于政策性搬迁所得,国家税务总局公告2012年第40号 企业政策性搬迁所得税管理办法 第八条 企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。 第十四条 企业搬迁期间新购置的各类资产，应按企业所得税法及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧

44、或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。 第十五条 企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。 第十八条 企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理： （一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。 （二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。 上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。,第十七条 下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：（1）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的；（2）从搬迁开始

45、，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度 第十九条 企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：（1）搬迁规划已基本完成；（2）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。 第二十八条 本办法施行后，国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知(国税函2009118号)同时废止。,国家税务总局公告2013年第11号 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告 凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁

46、补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。 （即，2012年40号公告 第二十六条 “企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行”。失效）,企业会计准则解释第3号： 企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应

47、自专项应付款转入递延收益，并按照企业会计准则第16号政府补助进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。,【例】2012年11月，某企业发生政策性搬迁业务，取得搬迁补偿收入5000万元。搬迁中拆除厂房净值、灭失土地使用权折余价值分别1000万元，发生搬迁设备拆卸、运输、安装费用150万元，发生职工安置费300万元，2013年12月1日用搬迁补偿资金重置固定资产2000万元。2013年12月完成搬迁。假设以前年度均盈利。（单位：万元）,会计处理 （1）取得搬迁补偿收入 借：银行存款 5000 贷：专项应付款 5000 （2）拆除厂房净值、灭失土地使

48、用权折余价值处理 借：营业外支出 2000 贷：固定资产清理 1000 无形资产 1000 借：专项应付款 2000 贷：递延收益 2000 借：递延收益 2000 贷：营业外收入 2000,（3）支付搬迁设备拆卸运输安装费和职工安置费用 借：管理费用 450 贷：银行存款 450 借：专项应付款 450 贷：递延收益 450 借：递延收益 450 贷：营业外收入 450 （4）重置固定资产 借：固定资产 2000 贷：在建工程（银行存款） 2000 借：专项应付款 2000 贷：递延收益 2000,（5）结转搬迁补偿收入余额 借：专项应付款 550 贷：资本公积 550 所得税处理： （1）

49、2013年为搬迁项目完成年度，结算搬迁所得为： 500020004502550（万元）。 （2）该余额2550万元应计入2013年应纳税所得额，在年度纳税申报表附表三第十九行“18.其他”第三列填上2550万元。 （3）确定重置固定资产计税基础为2000万元。,2.免税收入 （1）国债利息收入 （2）符合条件 的居民企业之间的股息、红利等权益性收益 （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益 （4）符合条件的非营利组织的收入 【常见误区】免税收入、不征税收入对应的成本费用均不得税前扣除？,财税200987 财政部 国家税务总局关

50、于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知 二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 国税函2010079国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 六、关于免税收入所对应的费用扣除问题 根据实施条例第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。,（十一）视同销售收入,第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利

51、润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。,中华人民共和国企业所得税法实施条例 （国务院令第512号）,【常见误区】所得税视同销售与流转税视同销售一致？,增值税视同销售行为,中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局令第50号）,第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： （一）将货物交付其他单位或者个人代销； （二）销售代销货物； （三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； （四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； （五）将自产

52、、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费； （六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； （七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者； （八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。,营业税视同应税行为,财政部 国家税务总局中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第52号令）,第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为： （一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人； （二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为； （三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。,

53、【例1】ABA公司11月10日，向本公司行政管理人员发放自产产品作为福利。该批产品的实际成本为8万元，市场售价为10万元。 借：管理费用 11.7 贷：应付职工薪酬 11.7 借：应付职工薪酬 11.7 贷：主营业务收入 10 应交税费应交增值税（销项税额） 1.7 借：主营业务成本 8 贷：库存商品 8 【涉税分析】增值税、所得税与会计均按销售处理，无需纳税调整。,【例2】ABC公司将自产的售价（不含增值税）为50000元，成本为30000元的一批甲产品用于企业内部不动产建筑工程。则该公司应做如下会计处理： 借：在建工程 38500 贷：库存商品 30000 应交税费应交增值税（销项税额）

54、8500,【涉税分析】 自产产品用于企业内部不动产在建工程，属于增值税视同销售行为，应计提增值税8500元，但企业所得税也不作视同销售处理，不需要调整应纳税所得额。该行为会计不作销售处理。,国税函2008828 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知 一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （一）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （二）改变资产形状、结构或性能； （三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （四）将资产在总机构及其分支机构之间

55、转移； （五）上述两种或两种以上情形的混合； （六）其他不改变资产所有权属的用途。,思考：展厅领用产品是否应视同销售？,【例3】瑞峰公司将某闲置土地直接赠给某敬老院，土地使用权原价100万元，已累计摊销50万元（等于税法摊销额）。假设该土地使用权的公允价值为200万元，适用的营业税税率为5%。则该公司应做如下会计处理：,借：营业外支出 600000 累计摊销 500000 贷：无形资产 1000000 应交税费应交营业税 100000,【涉税分析】 （1）该行为属于营业税视同应税行为，应缴纳营业税10万元； （2）该行为又属于企业所得税视同销售行为。应以该土地使用权的公允价值200万元确认所得

56、税视同销售收入，以土地使用权的计税基础50万元（100-50）和相关税费10万元确认所得税视同销售成本，确认视同销售所得为140万元（200-50-10）； （3）直接捐赠支出60万元不得在税前扣除。 因此，年终进行企业所得税汇算时，应调整增加应纳税所得额200万元（140+60）。 【思考】本例中，为什么会计不按收入处理？,三、费用、损失业务差异,【税法基本规定】（一）扣除内容与条件 【企业所得税法】第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 【企业所得税法实施条例】第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称

57、有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”,成本：是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。 费用：是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。 税金：是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。,损失：是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依

58、照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入 其他支出：是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。,费用、损失税前扣除的基本条件： 第一，与企业的生产经营有关，主要通过合同、协议和企业内部的各项制度来界定 第二，要有合法的凭证。合法有效凭证分为四大类， 一是税务发票；二是财政收据； 三是境外收据；四是自制凭证。 【常见误区】有发票才能税前扣除？,【补充】关于票据合法、有效的税收政策及要求,中华人民共和国税收征收管理法： 第十九条纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法

59、规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。 第二十一条税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。 单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。 发票的管理办法由国务院规定。 第二十二条增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制。 未经前款规定的税务机关指定，不得印制发票。,发票管理办法，2010国务院令第587号 第十九条销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。 第二十条所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、