清算子公司合并抵消

1、合并财务报表的抵消事项会计处理分析 一、首次执行日非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额的余额处理 1首次执行日的会计处理 企业会计准则实施问题专家工作组意见第1号（以下简称意见）规定，企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的相关规定。根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条，首次执行日将原权益法下长期股权投资的“股权投资差额”区分成“同一控制下的企业合并”和“其他”两种情形。由此我们不难判定，此项规定实质上是将企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长

2、期股权投资按照原制度核算的股权投资借方差额的余额的处理界定为“其他”情形，即股权投资借方差额的余额不予冲销，而应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。 需要注意的是，在首次执行日的账务衔接中，应借记“长期股权投资投资成本”，贷记“长期股权投资股权投资差额”，即应将原权益法下“长期股权投资股权投资差额”的借方余额加计到“长期股权投资投资成本”项下，执行新企业会计准则后“长期股权投资”科目不再设置“股权投资差额”明细科目。 2执行新会计准则后的会计处理 意见对执行新会计准则后股权投资借方差额余额的会计处理，依据是否能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值而采取了不同的会计处

3、理原则。 (1)无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的情形 意见规定，企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。由于在首次执行日将原权益法下股权投资借方差额的余额加计并结转到“长期股权投资投资成本”项下，这样就会使得首次执行日购买方的“长期股权投资”的数额大于其应享有的被购买方净资产的数额，编制抵销分录时应按照该差额借记“商誉”项目，进而形成了合并财务报表中的“商誉”。 (2)能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的情形 意见规定，企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等

4、的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计人合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。 从操作流程上可以将上述文字简述为：第一步，计算购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额；第二步，在第一步计算结果的基础上

5、减去已摊销金额，所谓“已摊销金额”是指执行新会计准则体系之前已经摊销的借方差额；第三步，对第二步所计算出的结果，依据能否将其合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债而采取不同的处理方法。 能够将该余额合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债的情形 如果能够将该余额按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，分摊后被购买方的各项可辨认资产的数额就会由原账面价形态变成了公允价形态。而所谓的分摊过程，实质上是在合并财务报表的工作底稿中通过编制调整分录的方式完成的。需要指出的是，被购买方基于原账面价形态的个别资产负债表是平衡的，而将被购买方的各项可辨认资产、负债调整成公允价值形态后，该资产负债表的平衡

6、关系就被打破了，必须设法重新构建被购买方基于公允价值形态的资产负债表的平衡关系，笔者认为可通过“资本公积”项目编制调整分录来完成。 按合理的方法将上述余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债后，还应计算公允价值与账面价值口径下固定资产折旧和无形资产摊销的差额，并通过编制调整分录予以调整。笔者认为意见中所谓的“有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目”，恰恰就是针对此调整分录而言的，即公允价值和账面价值口径下的固定资产折旧和无形资产摊销的差额应借记或贷记“投资收益”项目，贷记或借记“固定资产”和“无形资产”项目。 无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的情形 如果无法将该余额分摊至被

7、购买方各项可辨认资产、负债，就意味着被合并方的个别资产负债表中各项可辨认资产和负债仍需维持原账面价形态。从意见中我们不难推断，该余额是以“其他非流动资产”项目被加计到资产方的。笔者认为应借记“其他非流动资产”项目，贷记“资本公积”项目，并借此重新构造被购买方个别资产负债表的平衡关系。那么，被购买方的个别资产负债表中通过调整分录而增加的“其他非流动资产”项目该如何处理呢？意见要求：“无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目”。笔者认为，此项要求应通过编制抵销分录的方式来加以完成，即借记“投资收益”项目，贷记“其

8、他非流动资产”项目。调整分录中借记“其他非流动资产”项目的金额减去抵销分录中贷记“其他非流动资产”项目的金额后的余额就作为合并后的“其他非流动资产”项目来列示。 二、母公司不丧失控制权情况下处置子公司长期股权投资的处理 证监会发布的上市公司执行企业会计准则监管问题解答(以下简称解答)2009年第3期规定，根据财会便号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。笔者认为，应借记（或贷记）投资收益项目，贷记（或借记）资本公积项目。 需要指出的是，解答中所做出的上述规定是针对合并报表层面而言的，

9、是证监会基于监管上市公司信息披露的职能而采取的对策，旨在遏制母公司通过关联交易转让子公司部分股权来实施利润操纵。母公司转让子公司的部分股权时，母公司应按照企业会计准则第2号长期股权投资来进行账务处理，即“处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应兰计入当期损益”。在母公司的利润表中将转让该部分股权的账面价值与实际取得价款之间的差额列示在“投资收益”项目中。 三、执行新会计准则后转让超额亏损子公司的处理 解答2009年第1期规定，公司对超额亏损子公司在2006年12月3日前根据有关规定未确认的投资损失公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应

10、调整未分配利润不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。 1.2006年12月31日前未确认投资损失的情形 在实施企业会计准则体系之前，对于子公司所发生的超额亏损，财政部在1999年3月17日以财会函字199910号文件方式发布关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函规定，未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。 按

11、照该项规定，子公司所发生的超额亏损并未在合并利润表中加以确认，并未实际冲减合并后所有者权益的数额。简言之，按照该复函的规定，子公司的超额亏损，从合并报表层面而言，既没有纳入损益核算系统，也没有影响合并资产负债表的正常平衡关系。 执行新企业会计准则后，企业发生转让超额亏损子公司的经济业务时，母公司需按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行账务处理，即将转让价款与上述未确认投资损失的差额计入“投资收益”。由于在转让该子公司前没有将其超额亏损纳入合并利润表中，如果将转让超额亏损子公司而形成的“投资收益”纳入合并利润表，这样势必会形成转让超额亏损子公司前后的合并利润表不具有可比性，因此解答中要求转

12、让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益。 2已在利润内内确认了子公司超额亏损的情形 执行企业会计准则体系后，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照企业会计准则第13号或有事项的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。 就合并利润表的编制而言，由于子公司利润表应按照其原始项目纳入合并后的利润表，为了避免对合并后“营业利润”和“利润总额”等项目的重复核减，就需要将母公司在其个别报表中

13、借记的“投资收益”项目予以抵销。 就合并资产负债表而言，由于子公司各资产、负债项目按其原始形态纳入合并后的资产负债表，为了避免合并后“所有者权益合计”项目数额的虚增，笔者认为应按照子公司个别报表中的“股本（或实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的数额，编制如下抵销分录：借记“股本（或实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”；贷记“未分配利润”。在抵销分录中贷记“未分配利润”项目后，子公司“未分配利润”项目的余额实质上就是子公司所发生的超额亏损的累积数额。 按照上述抵销分录处理后，一方面确保了子公司的各项资产和负债项目按照其原始形态纳入合并后的资产负债表，另一方面也将因子公司超额亏损

14、而形成的资不抵债结果冲减了合并后“未分配利润”项目和“所有者权益合计”项目的数额。需要强调指出的是，由于在母公司的个别报表中已经按照预计将承担的损失金额列示了“预计负债”，为了避免虚增合并后的负债总额，需要将母公司个别报表中的“预计负债”项目予以抵销。借记“预计负债”项目，贷记“投资收益”项目。 四、“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目合并财务报表会计处理规定的透析 因抵销未实现内部销售损益导致了合并资产负债表中资产类项目及负债类项目的合并后数额，不等于母公司及纳入合并范围的子公司个别报表的简单合计数，这样就导致了企业会计准则第18号所得税（以下简称“所得税准则”）所界定的“账面价值”发

15、生了变动。 需要进一步指出的是，所得税准则中所界定的“计税基础”概念是针对母公司及各子公司的每一个独立的法律主体而言的，那么我们究竟应该如何处理基于合并财务报表这一会计主体的各项资产、负债项目的“账面价值”与基于母公司及子公司各独立法律主体各资产、负债项目的“计税基础”之间的关系呢？企业会计准则实施问题专家工作组意见第2号规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计人

16、所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 对上述规定笔者做如下解读：合并财务报表这一会计主体的相应资产、负债项目的账面价值与其原来各自“计税基础”之间新的暂时性差异，应依据新的暂时性差异计算并确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。应在抵销分录中借记或贷记“递延所得税资产（或递延所得税负债）”，同时贷记或借记“所得税费用（或资本公积、商誉）”。其中，“资本公积”是针对“直接计入所有者权益的交易或事项（可供出售金融资产）而言的，“商誉”是针对企业合并而言的。经过上述技术处理后，维系了合并后资产负债表的平衡关系。谈母公司在报告期内处置子公司合并报表的编制方法2006年,我国颁布了新

17、企业会计准则体系，有关合并财务报表会计处理的规定发生了较大的变化，其中对一些特殊情形下应如何编制合并会计报表作出了明确规定。例如，企业会计准则第33号合并财务报表中关于母公司在报告期内处置子公司，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。在编制合并利润表时，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润等等纳入合并利润表，使得合并会计报表实务中发生的某些特殊情形有章可循。在日常合并报表编制过程中，经常会遇见母公司在报告期内处置子公司的情况，笔者现就在实务操作中的理解、方法做一些探讨。一、编制合并报表的主要步骤合并报表的编制主要包括以下五个步骤：一是编制清算日公司资产负债表、利润表

18、；二是依据清算日资产负债表编制清算会计分录；三是编制合并资产负债表抵消分录；四是编制合并利润表抵消分录；五是依据抵消分录编制合并报表。下面，笔者拟以自己所在的xx集团公司在2008年报告期内，母公司清算两家全资子公司为例，说明如何编制在报告期内处置子公司的合并报表。二、合并报表编制的直接编制例：2008年度，xx集团公司注销了两户全资子公司，即xx销售公司、xx检修公司。2008年12月16日，清算工作完成并出据清算审计报告及清算报表，相关清算资料如下：表1 xx销售公司资产负债表表2 xx检修公司资产负债表表3 xx销售公司利润表表4 xx检修公司利润表xx销售公司和xx检修公司系xx集团公

19、司的全资子公司。2007年末，xx集团公司长期股权投资-xx销售公司账面价值为0.00元，减值准备30,494.07元，账面余额30,494.07元。其中：投资成本40,000.00元；损益调整-9,505.93元。2007年末，因执行新会计准则将权益法改为成本法核算进行追溯调整，调整后账面价值：9,505.93元。其中：投资成本40,000.00元；减值准备30,494.07元。2007年末，xx集团公司长期股权投资-xx槽罐车检修公司账面价：0.00元，减值准备5,720,527.30元，账面余额5,720,527.30元。其中：投资成本6,600,000.00元；损益调整-879,472

20、.70元。2007年末，因执行新会计准则将权益法改为成本法核算进行追溯调整，调整后账面价值879,472.70元。其中：投资成本6,600,000.00元；减值准备5,720,527.30元。2007年末，依照新会计准则的要求将xx集团公司合并报表未确认损失6,000,689.24元，在未分配利润中予以确认。其中：xx销售公司2,365,693.20元，xx检修公司3,634,996.04元。（一）依据清算报告、清算资产负债表和利润表编制会计分录清算期间已通过媒介向社会发布，依据清算审计报告将清算结束日的资产、负债、所有者权益全部移交xx集团公司。1xx销售公司清算会计分录借：货币资金-接收资

21、产 2,807.30 应收账款-接收债权 1,024,492.70 其他应收账款-接收债权 41,662.00 预付账款-接收债权 136,297.90 存货-接收资产 70,216.82 固定资产-接收资产 92,065.69 应付账款-核销xx销售公司注册资本金 40,000.00 长期股权投资准备 30,494.07 投资收益-确认清算损失 233,149.22 贷：应付账款-接收债务 1,457,725.32 其他应收账款-对冲母子公司往来挂账 173,460.38 长期股权投资-核销投资成本 40,000.002xx检修公司清算会计分录借：货币资金-接收资产 4,267.72 固定资

22、产-接收资产 2,911.74 应付账款-核销xx销售公司注册资本金 6,600,000.00 长期股权投资准备 5,720,527.30 投资收益-确认清算损失 4,475,492.72 贷：应付账款-接收债务 102,016.30 其他应收账款-对冲母子公司往来挂账 10,101,183.18 长期股权投资-核销投资成本 6,600,000.00（二）编制合并资产负债表抵消分录1资产负债表合并抵消分录借：实收资本-xx销售公司 40,000.00 -xx检修公司 6,600,000.00 未分配利润 - 5,751,021.37 贷：长期股权投资-xx销售公司 9,505.93 -xx检修

23、公司 879,472.702利润表合并抵清分录借：投资收益-xx销售公司 2,332,042.83 -xx检修公司 38,976.02 年初未分配利润 -1,232,372.35 其他调整因素 -6,889,667.87 贷：未分配利润 - 5,751,021.37通过其他调整因素，剔除2007年末执行新会计准则的6,000,689.24元对未分配利润的影响，从而真实、完整地反映了2008年的财务状况、经营成果，避免因发生特殊事项对合并报表未分配利润的影响。对报告期内处置子公司有关会计处理问题的探讨作者：郭义喜随着市场经济的发展，企业根据自身的发展战略和目标，会适时作出产业结构调整升级，重组业

24、务会越来越常态化。相应地在审计工作中会越来越多地碰到在审计报告期内并购新增子公司或处置子公司。在审计实务中,因报告期新增子公司必须在合并报表中体现，而处置子公司不再纳入合并资产负债表，注册会计师往往对新增子公司在合并报表中的处理关注比较多，但对处置子公司在合并报表中的处理有些问题重视不够。下面笔者针对报告期内处置子公司在合并报表中易犯错的两个问题进行探讨。在审计实务中，常见的错误有：一是未将报告期内处置的子公司期初至处置日的利润表及现金流量表纳入合并范围；二是虽将报告期内处置的子公司期初至处置日的利润表及现金流量表纳入合并范围，但未能正确计算投资收益和现金流量。一、关于对报告期内处置子公司是否

25、纳入合并报表的问题企业会计准则第33号合并财务报表规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数；编制合并利润表时，将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；编制现金流量表时，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。根据上述规定，可以看出：对报告期内处置的子公司，因其已经处置，故在期末合并资产负债表中自然不须纳入合并范围，但对于期初合并资产负债表，并不改变期初数。而对于利润表和现金流量表，则仍须将期初至处置日的发生数纳入合并利润表及合并现金流量表。二、关于对报告期内处置子公司投资收益的计量问题举例：神州股份公司（以下简称神州公司）

26、2008年7月以货币资金400万元投资新设立取得大地有限公司（以下简称大地公司）80%的股权，大地公司2009年12月31日的所有者权益1500万元，其中：实收资本500万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。神州公司2010年6月30日处置子公司大地公司，取得货币资金1800万元（假设同时办理股权转移手续）。大地公司2010年1-6月经营业绩和现金流量如下表（单位：人民币万元）：利润简表科目名称2010年1-6月营业收入3000减：营业成本2200期间费用100利润总额700减：所得税费用200净利润500现金流量简表项 目2010年1-6月一、经营活动产生的现金流量销售商品提供劳务

27、收到的现金4000现金流入小计4000购买商品、接受劳务支付的现金3000支付给职工以及为职工支付的现金300支付的各项税费300现金流出小计400经营活动产生的现金流量净额400二、现金及现金等价物净增加额400神州公司对大地公司从投资开始采用成本法核算，2010年6月30日处置大地公司取得货币资金1800万元，在母公司报表中应确认投资收益1400万元，会计处理如下：借：货币资金 1800万元贷：长期股权投资-投资成本 400万元投资收益 1400万元按照企业会计准则的有关规定，神州公司2010年12月31日合并的资产负债表不调整合并资产负债表的期初数；2010年度合并的利润表应将子公司大地

28、公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。由于合并子公司大地公司已按权益法调整对其投资确认的年初损益调整800万元，因此处置大地公司应先冲回年初确认的损益调整，合并调整分录如下：冲回年初确认的损益调整借：投资收益 800万元贷：年初未分配利润 800万元将子公司大地公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表：借：投资收益 400万元 少数股东损益 100万元营业成本 2200万元期间费用 100万元所得税费用 200万元贷：营业收入 3000万元因此，在合并日应确认的处置该子公司的投资收益为200万元（1400-800-400），即因处置子公司在母公司单体报表中应确认投资收益14

29、00万元，而在合并报表中应确认投资收益为200万元。三、关于对报告期内处置子公司合并现金流量的计量问题在具体审计实务中，很容易犯错的地方是将处置子公司自身的现金及现金等价物不予扣除，而是直接将处置子公司获取的现金作为处置子公司的现金流。企业会计准则第31号现金流量表规定：将处置子公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，如为正数填列至投资活动类的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中，如为负数填列至投资活动类的“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。为说明这个问题仍沿用上述例子：假设大地公司2010年6月30日现金及现金等价物余额为500万元，处置子公司

30、大地公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司大地公司现金及现金等价物余额的差额为1300万元，则应填列至 “处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中的金额为1300万元；假设大地公司2010年6月30日现金及现金等价物余额为2500万元，处置子公司大地公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司大地公司现金及现金等价物余额的差额为-700万元，则应填列至 “支付其他与投资活动有关的现金”项目中的金额为700万元；同时将大地公司2010年1-6月的现金流量净额400万元并入合并现金流量表。作者单位：大信会计师事务所上海分所 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消（资产负债表角度）借

31、：实收资本/股本 子公司 资本公积年初 子公司 本年 子公司 盈余公积年初 子公司 本年 子公司 未分配利润年末 子公司 商誉 挤差（一定等于根据购买日计算出来的商誉） 贷：长期股权投资 母公司（经过了上面的调节以后的） 少数股东权益 借方所列的子公司的所有者权益 x 持股比例 2. 母公司与子公司，子公司与子公司之间的投资收益的抵消（利润表角度） 借：投资收益 母公司（从子公司分回来的，按持股比例计算） 少数股东权益 从子公司分回来的，应该与上面的比例是互补的 未分配利润年初 子公司 借方和就是子公司的本年净利润加年初数，等于没有进行利润分配时的未分配利润年末 贷：提取盈余公积 子公司当年提取的盈余公积，一般是10% 对所有者的股利宣告 看看被投资企业当年有没有对投资者的分配 未分配利润年末 子公司 贷方和就是子