OECD转让定价指南

OECD转让定价指南

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1.近20年来，跨国公司在国际贸易中的作用急剧增强。这部分地反映出各国经济与

技术进步的结合在加强，专门在通讯领域更是如此。由于不能孤立地看待一国关于跨国公司

的税收政策，而必须将其置于宽敞的国际范畴中加以讨论，因此跨国公司的增长不仅对税务

机关而旦对跨国公司本身提出了口益发杂的税务问题。

2.这些税务问题，不管对税务机关依旧跨国公司而言，要紧源于实践中的困难，即出

r税收管辖权的考虑，对跨国集团中某一公司或常设机构的收入与费用难以确定，这种情形

在跨国集团的经营运作高度一体化时尤为突出。

3.对跨国公司而言，要遵从因国而异的法律和治理要求，还会遇到其他问题。相关于

单一企业在单一税收管辖权下的运营，对（不同管辖权下）不同治理要求的遵从，会给跨国

公司带来更重的负担，导致其承担更多的遵从成本。

4.对税务机关而言，在政策和实践两方面都会遇到具体问题。在政策方面，各国要相

互和谐其合法征税权，幸免对•同一所得因一个以上税收管辖权的存在而被重复征税，合法征

税权是基于纳税人收入和成本相抵后的利润所得同时这种所得能够被合理判定产生于该国

境内。双重或多重征税会对跨国商品交易和劳务交易以及资本流淌产生阻碍。在实践力面,

一国对跨国收入和费用的分配，会因难以获得其管辖权之外的相关资料而受到阻碍。

5.从全然上说，各国所坚持的征税权取决于其税收体制是采取居民依据的税收体制、

依旧收入源泉依据的税收体制、依旧两者并举。在居民依据的税收体制下，一国会将其税收

管辖权范畴内的任一居民（包括居民公司）的全部或部分收入，包括产生于该国境外的收入，

均纳入其税基。在收入源泉依据的税收体制下，一国会将产生于其税收管辖权范畴内的所有

收入纳入其税基，而不考虑纳税人的居民身份。当对跨国公司行使征税权时，经常把这两种

征税依据结合在一起运用，将跨国公司内的每一个企业都看作一个独立实体来行事征税权。

OECD成员国选择这种独立实体征税法作为最合理的方法，既能够获得公平结果又使双重征

税风险降低到最小。因此，每一个集团成员都应就归属于它的所得缴纳税款（基于居民依据

或收入源泉依据）。

6.为了将独立实体征税法应用于集团内部交易，对集团成员的征税必须建立在内部交

易按公平交易原那么进行的基础上。然而，跨国集团内各成员间的关系可能使集团成员在内

部关系中建立起专门的交易条件，这种交易条件不同于集团成员假如按公布市场上的独立企

业运营所可能建立的交易条件。为确保独立实体征税法的正确运用，OECD成员国采纳了公

平交易原那么，该原那么排除了专门交易条件对利润的阻碍。

7.OECD成员国选择使用这些国际税收原那么，以求达到爱护每一税收管辖权的合理

税基和幸免双重征税的双重目标，从而最大限度地减少各国税务机关间的冲突，促进国际贸

易和投资的进展。在国际经济中，国家间的合作比税收竞争更有助于这些目标的实现。OECD

肩负着推动世界贸易在多边化、无差别待遇基础上的拓展以及促进成员国最大限度地可连续

快速增长的使命，多年来一直致力于建立国际税收原那么方面的共识，以幸免对需要多边协

商解决的问题做出单方面处理。

8.上述有关跨国公司的税收原那么已被包含在《OECD收入与资本税收协定范本》中，该

范本构成了OECD成员国之间以及OECD成员国和非OECD成员国之间双边所得税协定的

基础。这些原那么同样也被包含在《联合国关于发达国家与进展中国家幸免双重征税协定范

本》方中。

9.对跨国公司应用国际税收原那么时会显现一些需要解决的问题，上述双边税收协定

中包含着解决这些问题的要紧机制。对跨国公司税收产生重要阻碍的条款有：第4条，对居

民的定义；第5条和7条，决定对常设机构的征税；第9条，对关联企业利润的征税以及公

平交易原那么的运用；第10条、11条和12条，确定对股息、利息、特许权使用费的征税；

第24条、25条、26条，包含了无差别待遇、争议解决和情报交换等专门规定。

10.OECD财政事务委员会作为该组织的要紧税收政策部门，已发表了许多有关对跨

国公司等运用上述税收协定条款的报告。该委员会倡导各国对协定条款一样性说明的认可，

从而减少不合理征税的风险并提供理想的方法解决由于不同国家税收立法和实践的相互作

用而带来的问题。

11.对跨国公司征税应用上述原那么时，产生的最为困难的问题之一是，如何从税收

角度确定恰当的转让价格，转让价格是指关联企业间转让有形商品、无形资产或提供劳务时

确定的价格。在本文中，“关联企业”是指满足OECD税收协定范本第9条的la)和1b)所

列举情形的企业。在这些列举情形下，假如一个企业直截了当或间接参与另一个企业的治理、

操纵或拥有其资本，或者同一第三方直截了当或间接参与这两个企业的治理、操纵或拱有其

资本(即两个企业受同一操纵)，那么这两个企业确实是关联企业。本文谈及的问题也显现

在对常设机构的处理中，这会在后面讨论到。一些相关的讨论也会显现《OECD税收协定范

本报告：常设机构的收入归属》(1994)和《OECD国际避税与偷税报告》(1987)o

12.转让价格不管对纳税人依旧税务机关差不多上专门重要的，因为这在专门大程度

上决定了处于不同税收管辖权下的各个关联企业的收入与支出，进而决定了其应税所得。转

让定价问题的处理最初显现在同一税收管辖权下的关联企业之间。本报告对国内转让定价问

题不予考虑，要紧集中于国际方面转让定价问题的讨论.国际方面转让定价问题更难处理，

因为涉及到一个以上的税收管辖权，从而在某一税收管辖权下对转让价格的任何调整都意味

着要在另一税收管辖权卜做出相应调整才是恰当的。然而，另一税收管辖权假如不同意做相

应调整，跨国公司的这部分利润就将被双重征税。为最大限度地减少双重征税的风险，需要

从税收角度对跨国交易中如何确定转让价格达成国际共识。

13.木指南是对OECD财政事务委员会往常就跨国公司转让定价及其他相关税务问题

所做报告的补充和修订。那个地点所说的报告要紧指《转让定价与跨国公司》11979）（即1979

报告），该报告对税收协定范本中第9条提出的公平交易原那么进行了详细阐述。其他一些

报告那么就具体议题对转让定价进行了讨论，包括《转让定价与跨国公司一三个税收问题》

（1984）（即1984报告）和《资本弱化》（即1987报告）.

14.本指南也引发了OECD关于美国建议的转让定价规那么的讨论（见OECD跨国公

司内部转让定价税收问题：美国建议的规那么（1993））。然而撰写1993报告所处的环境与

本指南所处环境已大不相同，而且1993报告的内容十分有限，要紧讨论了美国建议的转让

定价规那么。

15.OECD成员国一直认可OECD税收协定范本和“1979报告”中提出的公平交易原

那么.本指南集中讨论了应用公平交易原那么确定关联企业间的转让定价问题，指南中提供

了一些方法关心税务机关和跨国公司有效解决转让定价税收问题，从而最大限度减少税务机

关之间以及税务机关和跨国公司之间发生冲突，并幸免诉诸费用昂贵的法律诉讼。本指南对

确定跨国公司内部商务和财务关系是否符合公平交易原那么的方法进行了分析，同时对这些

方法的实际应用进行了讨论，其中包括全球公式分配法。

16.我们鼓舞OECD成员国对其国内的转让定价同题运用本指南，同时也鼓舞纳税人

从税收角度动身，依照本指南来判定他们的转让定价是否符合公平交易原那么。我们还鼓舞

税务机关在其税收检查中能够考虑纳税人应用公平交易原那么做出的商业判定，并从那个角

度对其转让定价进行分析，

17.本指南要紧用于治理OECD成员国在相互协商程序中以及某些仲裁程序中对转让

定价案件的解决。当一国向另一国提出相应调整的要求时，本指南提供了进一步的指导。

OECD税收协定范本第9条第2款的注释中明确指出，只有当一国认为调整后的利润正确地

反映了按公平交易原那么所能猎取的利润时，该国才会应另一国的要求做出相应调整。这确

实是说在主管税务机关的相互和谐程序中，提出相应调整要求的国家有责任向另一国证明该

调整在原那么上和数额上差不多上合理的。在需要相互协商解决的案件中，双方主管税务机

关应进行合作。

18.为寻求税人与税务机关之间的利益平稳，采纳对各方而言都公平的方法，就必须

对与转让定价案件相关的所有制度方面都加以考虑。其口之一确实是举证责任的规定。在大

多数税收管辖权下，税务机关承担举证责任，这就要求税务机关提供证据证实纳税人的转让

定价没有遵循公平交易原那么。然而，应当注意，即使在这种情形下，税务机关仍旧能够合

理地要求纳税人提供有关资料以便对其受控交易进行税收检查。在其他一些税收管辖权下，

纳税人要在某些方面承担举证责任。一些OECD成员国认为OECD税收协定范本第9条明

确了关于转让定价案件的举证责任，同时这一规定优先于任何与之相冲突的国内法规。其他

国家那么认为第9条并没有明确举证责任（参阅OECD税收协定范本第9款第4段注释）。

不管是哪一方承担举讦道仟，对举讦击仔规定的公平性的判定，必须考虑到与转让定价规那

么涉及到的所有治理行为（包括争议的解决）相关的该管辖权下的其他一些税收体制因素。

这些因素包括税收处罚、税收检查、行政诉讼程序、对核定税款及退税涉及到的应对利息做

出的规定，对税务机关做出的纳税调整是否在提出异议之前先缴清税款的规定，有关税收法

律时限的规定，以及对制度法规事先告之的范畴等。单纯依据上述任何一个因素（包括举证

责任的规定），对转让定价做出无依照的判定差不多上不恰当的。有关这方面问题的讨论将

在第四章进一步展开.

19.本报告集中讨论转让定价领域中有关原那么方面的一些要紧问题。OECD财政事

务委员会打算在这一领域连续做出研究，因此决定以活页形式出版本指南。以后的工作将是

把公平交易原那么应用到无形资产交易、劳务提供、成本分摊协议、常设机构，以及资本弱

化等方面。该委员会打算对OECD成员国和一些被选定的非成员国在应用公平交易原那么

时采纳的方法上取得的体会，做定期总结。专门侧重于交易利润法（定义见第三章）应用中

遇到的困难，以及各国间解决这些困难的做法。委员会还期望收到各国关丁各种交易利涧法

使用频率情形的定期回复报告。在上述定期总结和回复报告的基础上，委员会将依照需要对

调整方法的运用发表补充规定。

专业术^吾：

1.预约定价安排

是指预先对受控交易做出的一种安排，该安排通过制定一套恰当的标准〔如定价方法、

可比对象和适当的差异调整、对以后情形的严格假设），用以确定在以后特定时期内约定交

易的转让定价问题。一项预约定价安排能够是单边的，仅包括一个税务机关和一个纳税人，

也能够是多边的，包括两个或两个以上税务机关。

2.公平交易原那么

是指被OECD成员国认可的、用于从税收角度确定转让价格的国际性准那么。OECD

税收协定范本第9条对其做出如下规定：当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不

同于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些专门条件而没有取得的利润，应包

括在该企业利润之内并相应地予以征税。

3.公平交易值域

是指一个能够同意的数值范畴，用以确定受控交易是否符合公平交易原那么。那个值域

范畴能够通过对多种可比数据应用相同的转让定价方法得出，也能够是应用多种转让定价方

法得出。

4.关联企业

两个企业，假如其中一个企业相关于另一个企业的关系满足OECD税收协定范本第9

款所属的la）或1b）规定的条件，那么这两个企业彼此确实是关联企业。

5.平稳支付

是指调整参与者奉献份额的一种支付，通常是由一个或多个参与者向另一个参与者支付,

支付者依照其支付款项的额度相应增加其奉献份额，同意者那么依照其同意款项的额度相应

减少其奉献份额。

6.买进支付

是指一个新的参与者要加入一项已生效的成本分摊协议，为获得往常协议活动所产生的

利益而进行的一种支付。

7.买断支付

是指个参与者要退出项已生效的成本分摊协议，因转让往常协议活动所产生的利益

而从其他参与者处获得的相应补偿。

8.商业性无形资产

是指被用于商业活动的无形资产，例如被用于产品生产、劳务提供；以及本身就可作为

一项商业资产的无形资产权益，能够转让给客户或者用于商业经营。

9.可比性分析

是指对一笔受控交易与一笔或几笔非受控交易进行H勺比较。假如受控交易与非受控交易

间的差异对在这一方法中所考察的因素（如价格或利润）不产生任何实质性阻碍，或者能够

通过合理而准确的调整来排除这曲差异带来的实质性阻碍，那么这此受控交易与非受控交易

确实是可比的。

10.可比非受控价格法

是指在可比情形下将某一受控交易中财产或劳务的转让价格与某一可比的非受控交易

中财产或劳务的转让价格进行比较的转让定价方法。

11.补偿调整

该调整包含着纳税人从税收角度向税务机关报告的转让价格，在纳税人看来，该转让价

格是公平交易价格，尽管它并不等同于受控交易的实际作价。这种调整应在纳税申报前进行。

12.奉献分析

是指运用于利润分割法下的一种分析。在利润分割法下，要对受控交易产生的综合利润

在参与该交易的各关联方方间进行分割,分割的依据是各企'也所承担功能的相对价值（考虑

其所使用的资产和承担的风险）。在分析中要尽可能地补充外部市场数据，反映在类似情形

下独立企业之间如何进行利润分割。

13.受控交易

是指发生在两个关联企业之间的交易。

14.相应调整

是指相应于第一税收管辖权下税务机关对关联企业应纳税额做出的初次调整，由第二税

收管辖权下的税务机关对关联企业应纳税额做出的调整，这使两个税收管辖权下的税务机关

对关联企业利润分配的调整相一致。

15.成本分摊协议

是指企业间达成的一项协议，用以确定参与各方在研发、生产或猎取资产、劳务和权益

等方面承担的成本与风险，同时确定研发、生产或猎取资产、劳务、权益等活动带来的各参

与方利益的性质和范畴。

16.成本加成毛利

是依照毛利测算的加成，毛利是指提供财产或劳务的供应商在某项交易中的所得，扣除

其直截了当成本和间接成本后得到的利润。

17.成本加成法

是指运用财产或劳务供应商受控交易发生的成本，来确定其转让价格的转让定价方法。

在成本的基础上加上一个恰当的成本加成毛利，依照所承担的功能（考虑使用的资产和承担

的风险）和市场条件，得到一个恰当的利润。上述成本与加成毛利之和确实是原受控交易的

公平交易价格。

18.直截了当作价法

指在明确界定的基础上对具体的集团内劳务直截了当作价的方法。

19.直截了当成本

指专门为生产产品或提供劳务所发生的成本，例如原材料成本。

20.功能分析

指对关联企业在受控交易中所承担的功能与非关联企业在可比的非受控交易中承担的

功能（考虑所使用的资产和承担的风险）进行的分析。

21.全球公式分配法

是一种按预先确定的公式对跨国集团的全球性利润在位于不同国家间的关联企业之间

进行分配的方法。

22.毛利

是指从一笔商业交易中获得的毛利，其数额的运确实是从收入总额中中扣除能够明确归

属到该交易的生产成本和购进成本，并对存货损益做出必要调整，不考虑其他费用的扣除。

23.独立企业

假如两个企业彼此之间不是关联企.业，那么这两个企业确实是独立企业。

24.间接作价法

指在成本分配法的基础上，对集团内劳务进行的作价方法。

25.间接成本

是指尽管与生产过程紧密相关，但需要由几种产品或劳务共同承担的产品或劳务成本

（如，修理部门对生产不同产品的设备提供修理服务的成本）。

26.集团内劳务

是指独立企业情愿购买或能够自我提供的活动（如行政治理、技术服务、财务金融服务、

商业服务等）。

27.刻意抵销

是指跨国集团中一方关联企业向另一方关联企业提供的利益，在某种程度上刻意地被另

一方关联企业向该方关联企业提供的利益所抵销。

28.营销性无形资产

是一种与营销行为有关的无形资产，它畲助于产品或服务的巾场拓展，或者［同时）对

该产品或服务的市场销售具有重要的促销价值。

29.跨国企业集团

指在两个或两个以上的国家建立商业经营机构的关联企业集团。

30.跨国企业

指跨国企业集团中的某一个公司。

31.相互协商程序

是指一种方法，通过它税务机关相互协商以解决应用幸免双重征税协定方面发生的争议。

该程序经OECD税收协定范本笫25条所描述并得到认可，可用以排除因转让定价调整而带

来的双重征税问题。

32.''随叫随到"式服务

指在跨国企业集团中，由母公司或集团服务中心应集团成员要求，可在任何时刻提供的

服务。

33.初次调整

初次调整是指在第一税收管辖权下的税务机关，按照公平交易原那么对某一公司的应税

利润做出调整，该应税利润是与第二税收管辖权下的关联企业进行交易而产生的。

34.利润分割法

是一种交易利润法，该方法对受控交易产生的需要在关联企业间进行分割的合并利润做

出确认，然后在经济有效的基础上对上述利润在关联企业间分配。所谓经济有效的基砒是指

按公平交易原那么达成的协议所推测并反映的利润分配的大致情形。

35.再销售毛利

是指再销售者获得的毛利，金额相当于再销售者补偿销售费用和其他经营费用，以及由

于行使了一些功能（考虑使用的资产和承担的风险）所猎取的恰当利润。

36.再销售价格法

是种基丁价格的转让定价方法，那个价格是指从关联企业购进的商品再转售给独立企

业的价格。再销售价格减去再销售毛利得到的余额，扣除与购进商品相关的其他成本（如关

税）后，剩下的数额可视为最初从关联企业购进商品的公平交易价格。

37.剩余分析

是在利润分割法下使用的一种分析，它对同意检查的受控交易所产生的合并利润分两个

时期加以划分。在第一个时期，每个参与方都可分到与其从事的交易类型相适应的足够的利

润作为差不多回报，通常这一差不多回报参照独立企'也在相似交易类型下获得的巾场回报而

定。因此，差不多回报一样不反映参与方因拥有专门的有价值的资产而产生的利润回报。在

第二时期，要对第一时期分配后的剩余利润［或亏损）进行再分配，再分配的基础是对相关

事实和情形进行分析，这些事实和情形可能说明独立企业之间将如何对剩余利润进行分配。

38.二次调整

是指因对二次交易征税而需要做出的税收调整。

39.二次交易

是指某些国家依照其国内法规定，在提出税收初次调整后，为使实际的利润分配与初次

调整相一致而确信的一种推定交易。二次交易的形式能够是推定股息、推定股权奉献或者推

定贷款等。

40.股东行为

是指跨国企业集团中的某一成员［通常是母公司或区域内的控股公司）做出的行为，之

因此做出如此的行为纯粹是出干它对其他集团成员的所有者权益，也确实是它作为股东的权

益。

41.同期税务检查

依照《OECD关于开展同期税务检杳的协定范本》A部分的定义，同期税务检查是指''两

国或多国在纳税人的税收事务中有共同或相关的利益，为了交换其所获得的有关情报，而在

其本国境内同时同时各自独立地对一个〔或多个）纳税人的税务事项进行检查的一种安排"。

42.贸易性无形资产

是指不同于营销性无形资产的商业性无形资产。

43.传统交易方法

指可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法。

44.交易净利润法

是一种交易利润法，它考察纳税人从一笔受控交易I或按第一章的规定能够合并的数笔

受控交易）中实现的相关丁个适当基数（如成本、销售收入、资产额）的净利润率。

45.交易利润法

是指对一个或一个以上的关联企业参与特定受控交易所产生的利润进行考察的转让定

价方法。

46.非受控交易

是指发生在独立企业诃的交易。

第一章公平交易原那么

A.导言

1.1本章讨论公平交易原那么的背景。公平交易原那么作为国际转让定价准那么，已

被OECD成员国同意，由跨国企业集团和税务机关用于解决税收方面的问题。本章招讨论

公平交易原那么，重申它作为国际准那么的重要地位，并为其应用提供指导。

1.2当独立.企业间相互交易时，其相互间的商业和财务关系（如转让商品或提供劳务

的价格，转让或提供的条件等），通常由市场力量所决定。然而当关联企业相互交易时，其

商业和财务关系可能就不是同样地直截了当由外部市场力量决定，尽管关联企业在彼此关系

的处理上经常力求仿照市场力量的原动力。这将在以下第1.5段进行讨论。税务机关不应机

械地假设关联企业在进行利润操纵。因为当存在着无市场力量或者采取专门经营策略的情形

下，准确确定市场价格确实是专门困难。必须牢记，对关联交易进行调整使其趋近公平交易

的做法，并不是因为关联企业间承担了仔何契约性义务而支付了某一专门价格，或者关联企

业有力求纳税最小化的妄图。因此，按公平交易原那么进行税收调整，不阻碍关联企业间非

税收目的的契约性义务，而且当关联企业没有纳税最小化或避税妄图时，也可能对它做出税

收调整。对转让定价问题的考虑，不应与骗税和避税问题的考虑相混淆，尽管转让定价政策

也能够用于上述两方面。

1.3当转让定价没有反映市场情形和公平交易原那么时，关联企业的纳税义务和所在

国的税收收入都将受到歪曲。因此，OECD成员国同意从税收角度对关联企业的利润做出必

要的调整，纠正上述歪曲并确保公平交易原那么的实现。OECD成员国认为，恰当的调整应

依照独立企业在类似情形下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系来获得。

1.4税收之外的其他一些因素也可能歪曲关联企业之间的商业和财务关系。例如，企

业可能受到来自政府的压力（在其本国或在国外）包括海关估价、反倾销关税、外汇管制及

价格操纵等。此外，跨国企业集团内部某些成员对现金流的要求，也可能造成转让价格的歪

曲。假如跨国企业集团是上市公司，还会受到来自股东的压力，他们耍求在母公司能够反映

出较高的盈利能力，专门是提供给股东的财务报表没有合并时，这种压力就更加明显。所有

这些因素都会阻碍到跨国集团内部关联企业的转让定价及其利润额。

1.5我们不应当事先假定关联企业间的商业和财务关系总是偏离外部市场的要求。集

团内部的关联企业通常有相当大的自主权，彼此之间经常类似独立企业一样讨价还价。企业

不管与第三方依旧与关联企业发生交易，都要对市场条件下的经济环境做出反映。例如，当

地经理期望保持良好的公司盈利水平，从而不情愿制定仃能降低公司利润的价格。税务机关

应当牢记，从治理角度说跨国集团为了评判其不同利润口心的实际经营情形，存在着运用公

平交易原那么的内在需要，因此，为了快捷有效地发觉并进行转让定价税收调查，税务机关

应牢记对上述因素的考虑，以更有效地在转让定价选案和调查中运用好自身资源。有时，关

联企业间的关系确实阻碍到交易结果，因此仅凭猛烈的讨价还价证据，不足以证明该交易确

实是按公平交易原那么进行的。

B.公平交易原那么的表述

i）OECD税收协定范本第9条

1.6关于公平交易原那么的权威性表述在OECD税收协定范本第九条第一款，它已构

成OECD成员国以及越来越多的非成员国关于双边税收协定的基础。第九条规定：当）

两个（关联）企业在其商业和财务关系上制造或强加上不同于独立企业间可能形成的条件时，

那么其中一家关联企业应取得但因这些条件而未取得的利润，可被计入该企业的利润之内并

相应地进行征税。”依照独立企业间在可比交易和可比环境下可能形成的条件，对关联企业

利润进行调整，公平交易原那么将集团内成员视同独立经济实体，而不是一个单一实体中非

独立的部分,因为独立实体法将跨国集团成员视为彼此独立的经济实体，其关注的焦点就集

中到成员间交易的实质上。

1.7OECD成员国和其他非成员国采纳公平交易原那么存在好几个理由。一个重要理

由是公平交易原那么为跨国企业集团和独立企业提供了广泛的同等税收待遇，使关联企业和

独立企业在税收方面处于更加平等的地位，幸免了某些税收优势或劣势的产生阻碍到这两类

企业的相对竞争力。从经济决策中剔除这些税收方面的考虑，公平交易原那么促进着国际贸

易和投资的进展。

1.8实践证明，公平交易原那么在处理大量案件中十分有效,例如，许多涉及商品买

卖和资金借贷的案件中，公平交易价格能够专门容易地从可比独立企业在可比交易情形下的

可比交易中找到。然而，也有一些重要案件，使公平交易原那么的应用十分困难而且复杂，

例如跨国集团中高度专业化产品的综合生产，专门的无形资产交易，以及专门的劳务提供等。

1.9有些人认为公平交易原那么本身有着固有缺陷，因为独立实体法并不能完全说明

一体化活动所产生的规模经济和多种活动的相互关系。然而，没有一个能被广泛接收的客观

标准来对规模经济或一体化产生的利润在关联企业间进吁分配。在第三章C部分，我们将

讨论对公平交易原那么的替代问题。

1.10应用公平交易原那么的一个实际困难是关联企业可能从事着独立企业可不能进

行的交易。这种交易不•定必定出于避税动机，它的发生可能是因为在彼此的交易中，跨国

集团成员面临着完全不同于独立企业的商务环境。例如，当一项无形资产潜在的利润不能被

完全估量同时有其他方法来使用这一无形资产时，独立企业可能不情愿以一个固定价格出售

这项无形资产（如利用以后研究成果的权益）。在这种情形下，独立企业不情愿冒销售这项

无形资产的风险，因为价格可能无法反映出这项资产在以后专门具有获利能力如此的潜力。

同样地，无形资产所有者因为可怕资产被低估，可能不情愿与独立企业签订许可使用协议。

相反地，无形资产所有者可能情愿向关联企业提供该资产的使用，因为这种使用能够被紧密

地监控，而且内部成员间的交易关于整个集团的利润没有阻碍.独立企业在这种情形下，可

能会自行开发无形资产或者向其他独立企业提供一定时期的使用许可权〔可能是承诺调整使

用费的协议）。但总是存在着如此的风险，即无形资产可能不象看上去那样具有价值，因此

独立企业必须在两种选择中做出决定，或者卖掉无形资产以降低风险确保利润，或者使用无

形资产并承担如此的风险，即卖掉该无形资产可能得到的利润与使用该无形资产可能得到的

利润方间产牛较大差异。当关联企业从事了独立企业专门少涉及到的交易类型时，公平交易

原那么的运用就相当困难，因为专门少得到或者得不到直截了当的证据来说明独立企业在这

种交易中可能建立的交易条件。

1.11在某些案件中，公平交易原那么（的运用）可能带给税务机关和纳税人对大量的

多种类型的跨国交易进行评估的负担。关联企业通常在交易时建立交易条件，有时税务机关

可能在当时要求企业证明其交易条件遵循了公平交易原那么（见第五章证明文件同样，

税务机关也可能在交易发生了几年之后，才对它（是否符合公平交易原那么）进行认定，这

就需要税务机关收集大量的类似交易信息，以及交易发生时的市场条件等资料。这种信息收

集工作通常随着时刻的推移而更加困难。

1.12不管税务机关依旧纳税人，在运用公平交易原那么时经常会遇到难以收集到充分

信息的困难。因为公平交易原那么通常要求税务机关和纳税人对非受控交易和独立企业行为

做出评判，并将其与关联企业间交易和行为进行对比，这就涉及到大量的数据。然而能够得

到的信息可能不够全面同时难以说明，其他信息，假如存在的话，可能受地理位置或信息拥

有者等缘故而难以得到。进一步地，出于保密性考虑，某些信息也专门难从独立企业获得。

在其他一些案件中，有关独立企业的相应信息也许全然就不存在。在此，我们必须回忆一下，

转让定价并不是一门精确的科学，它确实需要税务机关和纳税人运用他们的判定（来解决问

题）。

ii）坚持把公平交易原那么作为国际共识

1.13基于前述考虑，OECD成员国坚持把公平交易原那么用于指导对关联企业间转让

价格的评估。公平交易原那么在理论上是正确的，它为关联企业间的商品和劳务转让提供了

最接近于公布市场运作的参照值。尽管在实践中公平交易原那么的运用并不总是简单易行的,

但一样情形下，它确实提供了能被税务机关同意的关于跨国企业集团内部成员恰当的收入水

平（的估价）。它反映了受控纳税人特定事实和情形下的经济实情，并把正常市场运作作为

1估价）基准。

1.14偏离公平交易原那么将背离上述正确的理论基础并破坏国际共识，进而实质性增

加双重征税的风险。关于公平交易原那么的实践已十分广泛而复杂，足以在税务机关和商业

团体间建立起共识。这种共识对爱护每一税收管辖权下恰当的税基和幸免双重征税具有重要

现实意义。我们应当利用这些实践进一步阐明公平交易原那么，完善它的运用，同时通过向

纳税人提供更明确的指导和更及时的检查来改进转让定价治理。总之，OECD成员国将连续

有力地支持公平交易原那么。事实上，还没有显现对公平交易原那么合法而有效的替代物。

全球公式分配法有时被作为可行的替代物而提及，但在理论、运用和实践上都没有被同意。

［见第三章C部分对■全球公式化分配法的讨论）

C.公平交易原那么的运用指南

可比性分析

考察可比性的理由

1.15公平交易原那么的应用通常建立在对受控交易条件和独立企'业交易条件的比较

基础上“为使这种比较有效，所要比较的交易条件的相关经济特点必须完仝可比.所谓完仝

可比是指在两种交易情形的比较中，不存在任何差异（假如有的话）对该方法所考察的因素

产生实质性阻碍（例如价格或利润），或者能够通过合理而准确的调整排除这些差异带来的

阻碍。在决定可比性程度，包括确定可比性所要做的必要调整时，必须了解非关联企业对潜

在交易是如何评判的。独立企业在评判潜在交易条款时，会将其与其他现实选择进行化较，

只有在认为找不到更具吸引力的选择时，才会从事这一交易。例如，一个企业可不能同意某

个独立企业提出的价格条件，假如它获知有潜在客户情愿在相同条件下支付更高的价格购买

其产品。这一点与可比性问题是相关的，因为独立企业在进行选择时会考虑各种现实选择的

相关经济差异（如风险水平的差异以及以下将要讨论的其他可比性因素）。因此，应用公平

交易原那么进行比较时，税务机关在判定交易条件是否具有可比性，以及为具有可比性需要

做出哪些调整时.，应对这些差异做出考虑。

1.16应用公平交易原那么的所有方法都应与一个概念相关，即独立企业考虑各种可

行选择，并在比较各种选择时考虑不同选择可能对企'IK价值带来重要阻碍的差异。例如，在

以一个确定价格购买商品之前，独立企业通常会考虑是否能以一个更低的价格从另一方购买

到相同产品，因此，正如在笫二章中讨论的那样，可比非受控价格法对受控交易和非受控交

易做出比较，提供一个在市场交易替代受控交易的虚拟情形下，双方所能同意的估量价格。

然而，假如非受控交易中实质性阻碍独立企业交易价格的所有经济特点与受控交易不具有完

全可比性，那么那个方法在公平交易原那么的运用中会变得较为不可靠。类似地，再销售价

格法和成本加成法比较受控交易与非受控交易获得的毛利润，通过比较得出一个在虚拟独

企业承担相同功能的情形下所能获得的毛利润。（以此为依据）进而提供一个按公平交易原

那么承担相同功能的情形下，一方将会要求以及另一方情愿同意的估量价格。第三章中讨论

的其他方法建立在比较独立企业和关联企业利润率或毛利的基础上，通过比较来估量一方或

双方关联企业假如与独立企业发生类似交易时，可能获得的收益，进而估量出这些企业按公

平交易原那么对受控交易中使用的资源做出补偿所提出的要价。在所有情形下，必须在受控

交易与非受控交易的比较中，对实质性阻碍独立企根价格或利润的差异做出调整，仟何未经

调整的行业平均收益，就其本身来说，绝不能构成公平交易的条件。

1.17如前所述，在进行比较时，必须考虑与可比交易或可比企业的实质性差异。为

了确定可比性的程度，进而做出适当调整以建立公平交易的条件（或范畴），有必要对可能

阻碍公平交易条件的交易性质或企业性质进行比较。这些重要性质包括所转让商品或劳务的

性质，各方承担的功能〔考虑使用的资产和承担的风险i,交易条款，各方经济状况，以及

各方实施的经营策略等.这些因素将在以下.详细讨论。

1.18上述每种因素在确定可比性中所起作用的程度，将取决于受控交易的性质和所

选用的转让定价方法。有关这些因素与运用特定转让定价方法相关性的讨论，见第二章和第

三章中有关方法的讨论。

决定可比性的因素

1.财产或劳务的特点

1.19在公布市场中，资产或劳务具体特点的差异往往是（至少部分是）是构成其价值

差异的要紧缘故。因此，在决定受控交易与非受控交易的可比性时，比较这些差异是有用的。

通常资产或劳务的相似性，在比较受控交易与非受控交易的价格时最为重要，而在比较利润

时就相对次要一些。需要重点考虑的特点包括：在转让有形资产的情形下，该资产的物理特

点，它的质量和可靠性，它的可获得性和供应量；在提供劳务的情形下，劳务的性质和范畴；

在转让无形资产的情形下，交易的形式（如许可使用权或转让所有权），资产类型（如专利

权、商标或专有技术〕，有效期和受爱护程度，使用该资产的估量收益等。

2.功能分析

1.20在两个独立企业的交易中，酬劳通常反映出每个企业承担的功能（考虑使用的

资产和承担的风险）。因此，在决定受控交易（或企业）与非受控交易（或企业）是否具有

可比性时，有必要对各方承担的功能加以比较。这种比较建立在功能分析的基础上，即确认

并比较独立企业和受控企业差不多或将要承担的要紧经济活动和责任。为此，专门要关注集

团组织和结构，这与纳税人以何种法律权益发挥其功能有关。

1.21纳税人与税务机关需要确认并比较的功能包括，构造、生产、加工组装、研发、

劳务、购买、分配、营销、广告、运输、融资和治理。要对所考察企业承担的要紧功能做出

确认，并对所考察企业与独立企业在功能承担上存在的任何实质性差异做出调整。尽管一方

可向另一方提供专门多功能活动，但只有那些在频率、性质和价值方面对交易相对方具有经

济重要性的功能才是重要的。

1.22在确认和比较承担的功能时，对正在或将要作用的资产加以考虑，议与功能分析

是相关的，并有助「功能分析。分析应考虑所使用资产的类型，例如厂房、机器设备、有价

值的无形资产等，以及资产的性质，如年限、市场价值、所在位置、可获得的产权爱护等。

1.23在比较承担的功能时，还应考虑各方承担的风险，这同样与之相关并有助于功能

分析。在公布市场中，风险承担的增加会由预期回报的增加所补偿。因此，假如在风险承担

上存在着重大差异而不能做出恰当调整，那么受控交易（企业）与非受控交易（企业）就不

具有可比性。由于风险承担或分配会阻碍到关联企业间的交易条件，因此必须对各方承担的

实质性风险做出考虑，否那么功能分析就不全面。理论上说，在公布市场中，风险承担的增

加会由预期收益的增加所补偿，但实际上收益可能增加乜可能不增加，取决于风险实际发生

的程度。

1.24应考虑的风险包括市场风险，例如投入成本和产品价格的波动；投资和所用资产、

设备、机器的缺失风险；研发投资风险；财务风险，如汇率风险、利率风险；信用风险：等

等。

1.25各方承担的功能（考虑使用的资产和承担的风险）将在一定程度上决定各方承担

的风险，进而决定在公平交易原那么下各方可能提出的交易条件。例如，当一个分销商冒着

风险以其自身资源进行市场营销和广告宣传时，它有权就这些活动要求相应的较高回报，同

时提出的交易条件也将不同于它仅作为纯粹的代理商，就其成本获得补偿并得到与其活动相

应的酬劳。类似地，同意托付进行生产或提供研发的一方，他们不承担任何实质性风降，仅

能获得有限回报。

1.26在以下有关合同条款的讨论中，我们应考虑交易各方所声称的对风险的分担是否

与其经济实质相一致。在这一点上，各方的实际行为通常被视作其承担风险的最好证据。例

如，假如一个生产商向另一国的关联分销商销售商品，分销商称它承担了所有的汇率风险,

但实际价格的制定却使分销商不受汇率波动的阻碍，那么税务机关就能够对其所声称的汇率

风险分担提出质疑。

1.27在考察企业声称的风险分担所对■应的经济实质时，一个需要补充考虑的因素是如

此的分担在公平交易原那么下的结果。在公平交易中，交易方通常对操纵较多的行为，承担

较多的风险。例如，A公司按合同为B公司生产产品并负责运输，有关商品生产和运输情

形均由B公司决定。那么在那个案例中，既然A公司对存货不具有任何操纵，均由B公司

决定，A公司也就可不能承担任何有关存货的实质性风险。因此，也有许多风险，比如商业

周期风险，是典型的不能由任何一方操纵的风险，应按公平交易原那么分配给一方或另一方。

议就需要分析确定,在实践中各方对此类风险分担怎么说到何种程度。当提出交易方承担汇

率风险或利率风险的程度问题时，通常要考虑（假如有的话）纳税人或企业集团为最大限度

地降低或治理这类风险而做出的经营策略达到何种程度。对冲交易安排、期货交易以及股票

买卖的选择权等，不管''市场内"依旧''市场外"的，都已普遍使用。承担汇率和利率风险

的纳税人对其风险处理的不当，可能归因于跨国企业集团的经营策略，即妄图幸免集团整体

遭受这类风险，或者幸免集团中的某部分遭受这类风险。后一种做法，假如不能恰当说明的

话，会导致重要的利润或亏损向最有利于跨国企业集团的地点归集.

3.合同条款

1.28在公平交易中，交易条款通常直截了当或间接地决定交易各方的责任、风险和收

益。为此，对交易条款的分析应构成功能分析的一部分。在书面合同之外，交易条款也可能

显现在双方的沟通文件中，当不存在书面合同条款的情形下，应从双方的交易行为和独立企

业交易通行的经济规律中，推断出他们的合同关系。

1.29在独立企业交易中，双方利益的不致会确俣他们相互以合同条款制约对方，且

一样仅在为了双方共同利益时，才会对合同条款不予执行或加以修改。而关联企业间可能不

存在如此的利益分歧，因比必须考察合同双方是否遵守合同条款，或者各方行为是否说明合

同条款仅作为表象，事实上并没有被执行。在这些案例中，有必要做进一步的分析以确定真

正的交易条款。

4.经济环境

1.30公平交易价格会因巾场不同而不同，即使交易的是相同商品或劳务，因此要具和

可比性，就要求独立企业与关联企业运作的市场是可比的，即市场存在的差异对价格不产生

实质性阻碍，或能够通过恰当的调整排除差异带来的阻碍。第一步，必须确认相关市场或能

够提供可替代商品或劳务的市场。确认市场可比性的相关经济环境包括地理位置：市场大小;

市场竞争程度和买卖双方的相对竞争地位；可替代商品或劳务的可得性1及其风险）；市场

整体以及特定区域内的供求水平；消费者购买力；政府制定的市场规那么的性质和程度；生

产成本，包括土地成本、劳动力成本、资本成本；运输成本；市场水平［如零售或批发）；

交易日期及时刻；等等。

5.经营策略

1.31为转让定价目的确定可比性时，对经营策略也必须加以考虑。经营策略包括企业

的专门多方面，如企业创新和新产品开发，多元化经营程度，风险规避，对政治变动的评判，

对现有及打算实施的劳动法规的考虑，以及其他阻碍企业口常经营的因素。在确定受控交易

（企业）与非受控交易（企业）的可比性时，必须对上述经营策略加以考虑。另外,可能还

要考虑这些经营策略是否由跨国企业集团或集团中某一用对独立的成员构造，以及在贯彻执

行这些经营策略中，集团内其他成员参与的性质和范畴。

1.32经营策略也包括市场渗透打算。企业假如想进入某一市场或扩大其在该市场的份

额，可能在短期内对商品定价低于同一市场内的可比商品价格。进一步，企业为了进入新市

场或拓展（保住）市场份额，也可能在短期内发生更高的成本（如市场启动费或增加市场营

销力量），进而获得的利润水平低于同一市场上的其他企业°

1.33当纳税人声称它因执行某一经营策略而与潜在的可比对•象存在差异，税务机关对

其合理性进行评判时，可能会遇到确定时刻段的问题。某些经营策略，如市场渗透或市场拓

展，会因着眼以后预期利润的增加，而使纳税人当前利润减少。然而假如企业并未真正执行

这些策略，导致以后应增加的利润没有增加，那么法定制度可能会限制税务机关对纳税人以

往年度税收事项的再检查，因此，至少是部分地由于那个缘故，税务机关倾向于在纳税人声

称执行这类经营策略时，对其进行完全的检查。

1.34当税务机关评判纳税人正在执行的经营策略一忍耐临时性的低利润是为了猎取

更多的长远利润时，应当对几个因素做出考虑。应考察交易各方的行为与所声称的经营策略

是否言行一致，例如，假如一个生产商执行市场渗透策略而将其产品以低于市价的价格销售

给关联分销商，那么分销商节约下来的成本就应表达在其销售给客户的商品价格上，或者在

其市场拓展的支出上反映出来。跨国企业集团的市场渗透策略可能由生产商或者独立于生产

商的分销商实施〔由此导致的成本也由具中之一承担J。不同平常的密集的的巾场营销和广

告宣传，经常相伴市场渗透或市场拓展策略。另一个需要考虑的因素是受控交易双方的关系

性质是否与纳税人承担经营策略的成本相一致。例如，在独立企业交易中，由于纯粹的代理

商对长期市场开发不负责任或负专门少的责任，通常可不能承担市场渗透策略的成本。当某

一公司冒一定风险从事市场开发活动，通过商标、品牌或增加商品商誉来提高其价值时，这

种情形就应在确定可比性的功能分析中反映出来。

1.35另一个需要考虑的因素是，是否存在合理的预期，执行该经营策略将会产生足够

的回报来补偿一段时期的成本，同时这一时期是能够被公平交易原那么的安排所同意的。众

所周知，经营策略（如市场渗透策略）是可能失败的，但不能因其失败就在转让定价方面不

加考虑。然而，假如在交易发牛.时，预期结果并不可靠，或者所声称的经营策略并不成功但

却超出独立企业承担范畴连续执行，那么这一经营策略确实是可疑的。在确定独立企业所能

同意的时刻段时，税务机关应考虑经营策略在该国执行的有关证据。最终，最重要的考虑是

该经营策略在可预见的以后一段时期内，是否能可靠地若来预期利润，同时按公平交易原那

么企业是否情愿在如此的经济环境和竞争条件下，牺牲类似一段时期的获利。

ii）对实际已发生交易的确认

1.36税务机关对受控交易的考察通常应建立在关联企业预先构造并实际从事的交易

基础上，并使用纳税人所运用的与第二章、第三章描述相一致的方法进行考察。除非在专门

情形下，税务机关不应忽视（纳税人）实际从事的交易或采纳其他交易替代实际交易。对实

际交易的重新构造可能是-•种专门武断的做法，当其他税收管辖权下的税务机关就如何重新

构造该交易不能达成一致时，其不公平性可能因双重征税而更甚。

137然而，在两种专门情形下，税务机关忽略纳税人在受控交易中采取的构造形式，

可被认为是恰当而合理的。第一种情形是交易的经济实质与形式不一致。这种情形下，税务

机关能够不顾及交易双方的交易形式，而是依照其经济实质进行重新构造。例如对关联企业

采取有息贷款的形式进行投资，但假如按公平交易原那么考虑借款公司的经济状况，就可不

能采取这种投资方式。对这种情形，税务机关依照投资的经济实质，将其重新构造为资本投

资，那个结果确实是恰当的。第二种情形是尽管交易的形式与实质相符，但从整体上看与交

易有关的协议有别r按商业理性运营的独汇企业所能同意的协议，同时协议的运用阻碍着税

务机关确定恰当的转让价格。例如，依照一份长期合同，采取一次性付款的方式，在合同期

限内销售作为以后研究成果的知识产权，同时合同对知识产权的权益没有加以任何限制。（如

1.10所述的那样）。在那个案例中，将交易看作是商业烫产的转让或许是恰当的，但对税务

机关而言，还需要将转让条款从整体1：〔而不仅仅考虑价咯）与那些埋性预期的条款相比较，

理性预期的条款是指，假如这一资产转让发生在独立企业之间而可能产生的合同约定。因此，

税务机关可能会对上述案例的合同条件按商业理性做法予以调整，将其视为一个连续的研发

合同。

1.38在上述两种情形下，交易的特点是由交易双方的关系而不是正常的商业条件所

决定的，同时纳税人可能为了避税或最大限度地降低税收进行专门构造。在这些案例中，整

体交易条款的结果将不同于双方按独M交易原那么进行交易的结果。因此第九条承诺（税务

机关）对合同条件做出调整，以反映假如双方按公平交易原那么考虑经济和商业现状构造的

交易所应取得的结果。

1.39相关于独立企业，关联企业能制定出更多的合同安排，因为关联企业间不存在

独立企业间的利益冲突。关联企业间能够同时经常会缔结一些独立企业间可不能或专门少缔

结的、具有专门性质的合同。依照具体案例的不同情形，这可能是出于经济、法律或财务上

的缘故。跨国集团内部的今同能够依照集团整体策略的需要而专门容易的改变、者停、延期

或终止，甚至这些变动还具有追溯效力。在这种情形下，税务机关应用公平交易原那么时，

就必须确定隐藏在合同安排之后的重要实质是什么.

1.40另外，税务机关会发觉参考独立企业间另行构造的替代交易，有助于确定现行

构造的受控交易是否符合公平交易原那么。是否考虑某一特定替代交易产生的证据，取决于

该替代交易的事实和环境，包括对受控交易和替代交易之间存在的差异做出必要调整的数额

及准确度，以及其他可获得证据的质量.

1.41对所考察的、如上所述通常是不恰当的受控交易进行重新构造，与把另行构造

的交易用作可比非受控交易之间，存在不同之处，对此通过下例加以说明。假设生产商将其

产品销售给位于另一国的受控分销商，该分销商承担所有的货币方面的风险。进一步再假设

独立的生产商和分销商之间的类似交易构造有所不同，是由生产商而不是分销商承担所有的

货币风险。在那个案例中，税务机关不应无视受控分箱商所称的货币风险的承担，除非有足

够的理由怀疑其在经济实质上并没有承担。独立企业通常可不能以某种专门方式构造其交易,

这一事实构成对该种交易构造的经济逻辑性进一步审查的理由，但这并不是决定性理由。即

使非受控交易（相关「受控交易）存在着货币风险分担构造的不同，但关于确定受控交易的

价格仍旧有关心。假如能够对价格做出充分准确的调整以排除在交易构造上存在的差异，就

能够运用可比非受控价格法。

iii）对单独交易和混合交易的评判

1.42在埋想状态下，为了获得最接近于公平巾场的价值，公平交易原那么的应用建

立在逐个的（单独）交易基础上。然而，通常情形下单独交易彼此联系地如此紧密或连续发

生，以致于不能在单独交易的基础上对它们做出评判。这些例子包括：1、一些供应商品或

劳务的长期合同；2、使用无形资产的权益：3、在对单个商品或交易逐个定价不现实的情形

下，对一组联系紧密的商品（如同在一条生产线）确定价格。另一个例子是对关联企业同时

许可专有技术和提供重要零部件，这时对两个项目组合估价比单个估价更合理。对这些交易

应使用最恰当的公平交易方法进行组合评判。更进一步的例子是通过另一个关联企业安排一

项交易，这时将该交易作为整个安排的一部分来考虑，比将其作为单独交易基础上的个体交

易来考虑更为恰当。

1.43关联企业间某些单独合同下的交易可能需要组合估价以确定交易条件是否符合

公平交易原那么，而另一些交易尽管作为一揽子交易发生在关联企业之间，却需要单独进行

估价。跨国企业集团可能将一组获利如授权使用专利、专有技术、商标、提供技术和行政治

理服务、出租牛产设备等作为一个单独交易，同时制定一个价格。对这类安排通常称为一描

子交易，这类复杂的一揽子交易不包括商品销售，尽管商品销售价格中也可能包含着附属劳

务的价格。在某些情形下，对一揽子交易进行整体估价可能是不现实的，因此必须把一揽子

交易中的要素分离开来。在分别确定了各个要素的转让价格后，税务机关仍旧需要考虑一揽

子交易价格从整体上说是否符合公平交易原那么。

1.44即使在非受控交易中，一揽子交易也可能包含着享受不同税收待遇的元素，税收

待遇包含国内法和所得税协定的规定。例如，支付特许权使用费要缴纳预提税，而支付租赁

费那么要按净所得缴税。在这种情形下，以一揽子交易为基础确定转让定价也许是仍是恰当

的，税务机关可在此基础上确定，是否需要出于其他税收理由，对一揽子交易中的各个项目

进一步确定价格。为此，税务机关应对关联企业一揽子交易进行考察，采纳的方法应与考察

独立企业类似交易的方法相同。纳税人也应预备（向税务机关）说明其一揽子交易的转让定

价是恰当的。

iv）对公平交易值域的运用

1.45在某些案例中，应用公平交易原那么能够得到一个数据（如价格或利润）能够最

可靠地确定受控交易的条件是否符合公平交易原那么。然而，由于转让定价并不是一门精确

的科学，在专门多情形下应用一种或几种方法会产生一人数据范畴，在此范畴内的数据具有

相同的可靠性。在这些情形下，之因此会显现范畴内的数据差异是由于通常在运用公平交易

原那么时，只能产生一个接近于独立企业之间交易条件的大致情形。值域范畴内的不同数值

也可能代表着独立企'IK在类似条件下从事类似交易时，不可能采纳完全相同的价格。然而，

在某些情形下，并不是所有可能的交易都具有相同的可比性。因此在确定公平交易价格时，

必须运用正确的判定，如第三章所论，运用交易净利润法作为最终求助的手段时，使用值域

将是最为恰当的。

1.46当使用一种以上的方法来评估受控交易时，也会产生一组数据范畴。举例来说，

可能有两种方法在评估受控交易的公平性方面具有相近的可比性程度。每一种方法可能产生

一个数据结果或者值域结果，而且不同于另一种方法，因为每种方法的性质和使用的数据是

不同的。尽管如此，每个值域差不多上潜在的可同意的用于确定公平交易价格的数值范畴。

这些值域中的数值有助于更精确地确定公平交易的范畴，例如当值域重叠一致时，或者当这

些值域不相重叠一致时，需要对这些方法的精确性予以意新考虑。在值域的使用方面并无一

样性的规那么可言，因为通过使用这些方法得到的结论，取决于产生这些值域的不同方法的

相对可靠性以及使用不同方法过程中所采纳的信息的质量。

1.47当使用一种或多种方法产牛侑域时，值域中各点方间的实质性偏差可能说明，产

生值域中某些点的数据，并不象产生值域中其他一些点的数据那样可靠，或者说明偏差是由

于可比性数据的特点造成的，需要对可比性数据进行调整。在这种情形下，需要对这些数据

点做进一步分析以确定它们构成值域范畴的适当性。

1.48假如受控交易的条件（如价格或利润）落在公平交易值域中，就不需要对受控交

易做任何调整。假如受控交易的条件（如价格或利润）落在税务机关确定的公平交易值域之

外，那么纲税人应有机会提出论据说明其交易条件符合公平交易原那么，同时公平交易值域

应包含他们的交易数据。假如纳税人不能提供如此的事实证据，税务机关就必须按公平交易

值域来决定如何对受控交易做出调整。尽管值域中的任何一点都满足公平交易原那么，但依

旧可能产生争辩。总而言之，要对值域中不同的数据点尽可能做出区分，使对受控交易的调

整达到最能反映其经济事实或状况的那一点。

V）对多年度数据的运用

1.49为了对受控交易的事实或状况有全面的了解，通常耍对调直年度以及往常年度的

数据进行调查考察。对这些数据的分析将揭示出对转让价格差不多产生阻碍［或应该产生阻

碍）的事实因素。例如，对以往年度数据的运用将显示出纳税人就某笔交易申报的亏损是否

是类似交易历史性亏损的一部分，或者以往某一年度的专门经济状况导致了下一年度成本的

增加，或者某一产品处于其生命周期的末期。当使用交易利润法作为最终求助的方法时，这

种分析是专门有用的。

1.50在提供可比对象有关商业和产品生命周期的信息方面，多年数据的运用也是专门

有助的。商业或产品生命周期的差异将对转让定价产生实质性阻碍，需要在确定可比性时予

以评估。以往年度的数据能够显示从事可比交易的独立企业是否受到可比经济条件的阻碍，

同时阻碍方式也是可比的，或者是否有不同经济条件实质性阻碍到它的价格或利润，以致于

它不能被作为一个可比对象。

1.51交易发生后各年度的数据与转让价格的分析是有关系的，但税务机关必须注意幸

免事后诸葛。例如，在确定某一非受控交易在某种转让定价方法的使用中，是否为恰当的可

比对象时，后续年度的数据在比较受控交易与非受控交易的产品生命周期方面就专门有用。

交易双方的后续行为与确定交易双方实际交易条款和交易条件是有关的。

Vi）亏损

1.52当一个关联企业一直处于亏损，而跨国企业集团作为一个整体却是盈利的，那个

状况会引发对转让定价问题的一些专门详查。因此，关联企业也可能象独立企业一样，确实

遭受缺失，归因于初期过高的开办普、不利的经济状况、效率低下，或其他一些非正常商业

因素。然而，独M企业可不能无限期地忍耐连续亏损，一再的亏损将促使企业最终停止按此

条款开展业务。相反，关联企业即使一再亏损，也会连续业务开展，假如这对整个跨国企业

集团是有利的。

1.53跨国企业集团中的某一企业一边亏损，一边与集团中的盈利企业连续业务往来，

那个事实会促使纳税人或税务机关对其转让定价进行审核。那个亏损企业作为跨国企业集团

中产生利润的一个部分，可能并没有基于它的行为得到足够的利润回报.例如，跨国企业集

团为保持其竞争力并获得全部利润，可能要生产全套产品或提供全部服务，但其中某些单个

生产线是经常亏损的，因此集团中的某一成员可能要连续亏损，因为它生产的是亏损产品，

而其他成员生产的是盈利产品。由于独立企业仅在能够获得足够的劳务收费补偿时，才会开

展这种劳务项目，因此解决上述转让定价问题的一个方法是，该亏损企业同类业务收费应当

等同于独立企业按公平交易原那么所能同意的收费标准。

1.54在亏损分析中需要考虑的因素是跨国公司的经营策略可能因历史、经济以及文化

等方面的差异而各不相同s在某些情形下，执行专门低价的经营策略以猎取市场，可能会导

致在一个合理的时期内连续亏损。例如，一个生产商为进入新市场、增加在已有市场上的份

额、推介新产品或服务，或者排斥潜在的竞争者，可能会降低其产品价格，甚至显现短期亏

损。然而，执行超低价格只是在有限的时期内，而且是为了增加长期利润。假如价格策略的

执行超过了合理期限，可能就需要进行转让定价调整，专门是当几年来的可比数据显示发生

亏损的时期超过可比的独立企业时，更应如此。而且，税务机关不应同怠超低价格〔如在生

产能力未完全开足的情形下，按边际成本定价）作为公平交易价格，除非能够预期独立企业

在可比情形下会制定如此的价格。

Vii）政府政策的阻碍

1.55在某些情形下，纳税人可能会要求对公平交易价格做出必要调整，以反映政府干

预的阻碍。如价格操纵（甚至是削价）、利率操纵、劳务费及治理费支付操纵、特许权使用

费操纵、专门部件补贴、外汇管制、反倾销税以及汇率政策等。作为通行规那么，这些政府

干预应被视为所在国的市场条件，并在评估纳税人在该方场上的转让定价时予以考虑。所要

解决的问题确实是在此条件下，受控双方的交易是否与独立企业间的交易相一致。

1.56显现的一个问题是需要确定价格政策在哪一时期阻碍商品或劳务的价格。通常直

截了当的阻碍是最终销售给客户的价格，然而也可能在前续的市场材料提供时期就产生价格

操纵的阻碍。在实践中，跨国企业集团对价格操纵做出考虑后，可能对内部的价格转让不做

仔何调整，而将价格操纵可能带来的利润限制完全留给最后一环节的销售商去承担，或者也

可能采取某种方式的定价政策使价格操纵带来的阻碍在最后一环节的销售商和中间商之间

进行分担。税务机关必须考虑的是，独立供应商是否会分担价格操纵带来的阻碍，以及是否

会寻求可替代生产线或者其他商业机会。从这一点上说，独立企业是可不能在无利润的情形

下从事生产、销售或提供产品和服务的。实行价格操纵的国家必须考虑到其价格操纵将阻碍

企、也销售操纵商品所获得的利润，这一点是显而易见的。

1.57当一国阻止一个关联企业向另一个关联企业支付一定额度的款项，或者阻止一个

关联企业按公平交易原那么向另一关联企业收取一定额度的款项时，就会产生一个专门问题。

举例来说，外汇管制可有效阻止关联企业向位于另一国的关联企业支付借款利息，对这种情

形两个国家的处理可能是不同的，借款者所在国可能会也可能可不能认为未汇出的利息已支

付了，而贷款者所在国可能会也可能可不能认为贷款者已收到利息。作为通行规那么，当政

府的干预平等地阻碍着关轶企业间交易和非关联企业间的交易时（在法律规定和事实实践上

均如此），解决这问题的方法确实是在税收方面对待关联企业应等同丁独立企业。然而当

政府干预仅适用于关联企业交易时，就没有一个简单的方法解决这一问题。或许解决方法是

在应用公平交易原那么时，将政府干预视作阻碍交易条款的一个条件。协定中可能会专门为

双方提供解决那个问题的方法。

1.58在这类分析中遇到的一个困难是，独立企业通常可不能从事款项收付被阻止的这

类交易。偶然独立企业会处于这类交易安排中，大多是因为政府干预的实施发生在交易安排

之后。独立企业通常可不能冒得不到产品或劳务支付的实质性风险，而从事某类政府已实施

干预的交易，除非其经营策略显示的盈利项目或预期利润能够产生一个值得它同意的礼润回

报率，那么尽管存在政府对款项支付的干预，企业也可能会从事这一交易。

1.59由于独立企业一样可不能从事有政府干预的交易，因此公平交易原那么如何运用

就不是专门清晰。一个可行的方法是，对关联企业间的支付视作已进行，其假定基础是独立

企业在类似情形卜会通过某些方式坚持要求支付款项。那个方法将受款方视作向跨国企业集

团提供了某种服务。另一个在某些国家可行的替代方法是，延迟对纳税收入与支出的确认。

换言之，除非受款方已收到被阻止的款项，否那么不能做列支相应的费用，如额外的财务费

用。在这种情形下，税务机关要紧关注的是各自的税基。假如某一关联企业在运算所得税时

将被阻止的支付作为费用列支，那么另一关联方就应有相应的收入。在任何情形下，都不能

承