会计实务：资本化在会计实务中的应用

资本化在会计实务中的应用【摘要】“资本化”在会计核算中是一个极为重要的概念，正确核算资本化金额是会计日常核算的基础性工作内容。会计核算中资本化核算涉及的内容多，计量的金额大，影响的范围广泛，影响的周期长，容易造成财务报告有意无意的错报，从而影响会计信息质量，不能为包括投资者、债权人在内的众多财务报告使用者提供有助于决策的有益信息，背离我们会计核算的目标。本文首先分析资本化在会计实务中对存货、固定资产、无形资产等资产类科目的若干应用，其次分析其在运用中存在的主要问题，最后就资本化核算的完善提出自己的见解。

【关键词】会计准则；资本化；实务；应用

一、概述

（一）资本化的概念

随着经济的发展，特别是经济的全球化，为适应这种情况，借鉴、参照国际财务报告准则，根据我国的具体情况，在原有会计准则的基础上，财政部在2006年2月15日颁布了新的会计准则体系，对原有的准则进行了广泛的实质上的修订和更新，以使会计信息能更好的适应经济发展的要求。

2006年2月发布的新准则更多的体现了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的方向。现在中国企业会计准则已经与国际才去报告准则实现了实质上的全面趋同，给我国的会计人带来了新的机遇和挑战。新会计准则体系中对资本化的确认条件、时点、金额计量做了更细致、更具有可操作性的规定，相关规定涉及多个会计准则。例如：《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第7号—非货币资产交换》、《企业会计准则第15号—建造合同》、《企业会计准则第17号—借款费用》、《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第21号—租赁》《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》主要和资产类会计科目相关联。

正确确定资本化的时点、金额是会计核算的基础工作和基本要求。早在1991年11月发布的《企业会计准则第1号——基本准则（草案）》中就明确规定：“会计核算应当划分收益性支出与投资（资本）性支出。凡指出的效益仅及于当期的，应作为收益性支出，从当期实现的收入中补偿；凡支出的效益及于几个会计期间的，应作为投资（资本）性支出，形成固定资产价值（划分收益性支出与投资性支出的原则）。”

（二）资本化的影响

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征。其中，有关实质重于形式的要求，企业按交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。这也要求我们能够正确的处理有关资本化的问题，如：融资租赁租入的资产的初始确认。“资本化”是会计中的一个重要概念，在会计核算中占有特殊地位，往往是日常基础性工作的内容，正确处理有关资本化的业务，正确核算资本化的金额是会计核算的基本要求。由于能否正确的确认计量资本化的金额往往会对存货、固定资产、无形资产等资产类科目的正确核算造成重大影响，而后续计量往往会最终影响到当期和以后各期的会计利润和各期期末的所有者权益。通常会影响到财务报告中资产、负债、所有者权益、费用和利润多类会计要素的列报金额，正由于会计核算中资本化核算涉及内容多业务复杂，计量金额大，影响范围广泛，影响周期长（影响多个会计期间）的这些特性，容易造成财务报告的有意无意的重大错报。

可见，做好会计中有关资本化内容的核算工作是非常重要的。

二、资本化在会计实务中的主要应用

我国有关资本化规定分散存在于多个中国企业会计准则中，如：《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第7号—非货币资产交换》、《企业会计准则第15号—建造合同》、《企业会计准则第17号—借款费用》、《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第21号—租赁》《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》主要和资产类会计科目相关联。

一般说来，在会计实务中对会计核算造成重大影响并且普遍经常运用的准则主要是：《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第17号—借款费用》四项准则，这是由于现实生活中存货，固定资产和无形资产这三类资产在大多数企业资产中往往占很大比重这一特性所决定的。

（一）资本化在存货核算中的应用

我国《企业会计准则第1号——存货》明确规定，企业取得存货应按照成本进行计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个部分。存货的取得主要包括外购和自制。

企业外购存货的成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及从其他可归属于有存货采购成本的费用。企业通过进一步加工取得的存货，其成本又采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如：可直接认定的产品设计费用。这都要求我们能对可归属于存货成本费用正确归集和分配并恰当的计入应当资本化的资产成本中以正确核算存货的初始成本并正确的计算损益。

有些特殊存货，如房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品。企业制造的用于对外出售的大型机械设备，这类存货通常需要经过一年以上（含一年）的必要建造或生产过程，才能达到预定可销售状态，存货的成本应当包括《企业会计准则第17号——借款费用》的规定予以资本化的利息等借款费用。值得注意的是，新准则关于发出存货的计量有了新规定：对低值易耗品和包装物要采用一次摊销法或五五摊销法，取得了分期摊销法，减少了摊销方法的选择性，发出存货计价，取消了后进先出法和移动加权平均法，减少了会计选择，增强了会计信息的可比性。

（二）资本化在固定资产核算中的应用

《企业会计准则第4号——固定资产》明确规定规定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前发生的一切合理的必要的支出。实务中，企业取得固定资产的方式多种多样，包括外购、自建、投资者投入及非货币资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等，相关资本化过程中相应的与相关会计准则发生或多或少的联系。其中：自行建造包括自营和出包两种。自行建造固定资产的成本包括工程物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应当以化的借款费用以及应分摊的间接费用。2009年1月1日起，按相关规定外购工程物资相应可抵扣的增值税进项税额不再计入所建工程项目的成本而是作为应交税费的借项。

企业以出包方式建造的固定资产成本应当包括按合同规定向承包企业支付的款项和交付承包企业的设备等。

企业以自营方式建造的固定资产成本应当包括工程物资、原材料、库存商品、材料成本差异、应交税费、应付职工薪酬、生产成本——辅助生产成本等。

（三）资本化在无形资产核算中的应用

《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产的初始计量通常按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用，测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。内部研发活动形成的无形资产成本由可直接归属于该资产的创造生产并使该资产能以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属成本包括：开发该无形资产所耗费的材料、劳务成本、注册费，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则，可资本化的利息支出。与旧的准则相比，新准则规定了自行进行的研究开发项目应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。归属于研究阶段支出直接费用化，计入当期损益，开发阶段的支出符合资本化条件的计入无形资产成本，不符合资本化条件的直接计入当期损益。

（四）资本化在借款费用核算中的应用

《企业会计准则第17号——借款费用》较原《企业会计准则——借款费用》作了大幅修订改动。明确规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资历本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产，投资性房地产和存货等资产。值得注意的一个个新新变化是借款变化是借款费用资本化的范围既包括占用的一般借款。

明确借款存在折价和溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的金额，调整每期利息金额，减少了会计选择。专门借款的辅助费用地所购建或生产的符合资本化的资产达到预定可使用或可销售状态之前发发生的，应当根据其发生额予以资本化，计入符合条件的成本；所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的应当在发生时，根据某发生额确认费用，计入当期损益。一般借款费用发生时全部确认当期费用，计入当期损益。

三、会计实务中资本化核算存在的问题

（一）新《企业会计准则第4号——固定资产准则》的变化和特点

2006年2月，颁布新会计准则后，会计准则有了较大变化。更多地体现了与国际财务报告准则的全面趋同和方向，并基本实现了我国企业会计准则与国际财务报告准则的实质趋同。规定固定资产初始确认应包括预计处置费用因素；固定资产后续计量的资本化条件，符合资本化条件的相关后续支出应计入固定资产成本并终止确认被替换部分的帐面价值。根据新规定2009年1月1日起对于购进固定资产可抵扣的增值税不再资本化计入固定资产成本。对待摊支出，包括为建造工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临设费、公证费、临理费、应负担的税，符合资本化的借款费用，建设期间发生工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及联合试车费等。这些相关费不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担按一定标准（分摊率）分摊计入各项固定资产成本。

（二）确认开发阶段资本化金额要注意的两个方面

首先，因为根据准则规定正确划分内部研发项目的研究阶段和开发阶段是能否准确核算无形资产的前提，属于研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益，属于开发阶段的支出，要视具体情况，符合准则规定资本化要求的要予以资化。只有正确划分研究阶段和开发阶段才能恰当地确认资本金额和费用化金额。

其次，理解确认内部研究开发项目开发阶段的支出，确认为无形资产的条件。根据企业会计准则的规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列5个条件的，才能确认为无形资产。

⑴完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可操作性；

⑵具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

⑶无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用无形生产的产品存在市场或无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

⑷有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

⑸归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（三）确定资本化期间要注意的条件

资本化期间是指资本化开始至为使资产达到预定可使用或者可销售状态时所必要的时间（不包括暂停资本化期间）。是确认借款费用资本化金额的基本因素，这就要求我们能够正确判定资本化开始的时点和使资产达到预定可使用或者可销售状态的判断条件。

1、首先，要确定开始资本化的时点。

《企业会计准则第17号——借款费用》准则规定，借款费用同时满足以下三个条件的，才能开始资本化：

⑴资产的支出已经发生，资产支出同包括为购建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出；

⑵借款费用已经发生；

⑶为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。

值得注意的是，承担非带息债务不是开始资本化的条件之一。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

2、其次，要明确如何判定购建或生产符合资本化条件的资产达到预定或可销售状态的条件。

《企业会计准则第17号——借款费用》准则规定，购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，应停止资本化。换而言之，在符合资本化条件的资产使用或者可销售状态之后所发生的借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或可销售状态，可以从下列几个方面判断：

⑴符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或生产工作已经全部完成或实质上已经完成。

⑵所购建或者生产的符合资本化条件的资产与条件与设计要求，合同或生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

⑶继续发生地所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

购建或者生产资本化条件需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常产出合格产品或者运行结果表明资产能够正常运行或者营业时，应当认为资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

（四）确定借款费用资本化金额的三个组成部分

确定借款费用资本化的金额一般分三个部分来完成。

1.确定利息费用（包括溢价、折价的摊销）资本化金额，借款费用包括专门借款和一般借款。值得注意的是：在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额；借款存在折价或者溢价的，应按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

2.确定借款辅助费用的资本化金额

专门借款辅助费用在资产达到可使用或可销售状态前发生的应将专门借款辅助费用资本化，计入资产的成本；在资产达到可使用或可销售状态后发生的专门借款辅助费用应予以资本化，计入当期损益；一般借款辅助费用发生时，一律予以费用化计入当期限损益。

3.确定外币借款本金及利息汇兑差额的资本化金额

专门化期间，外币专门借款本金和利息的汇兑差额应当资本化计入资产成本；一般外币借款本金及利息汇兑差额计入财务费用。

根据前面所述的情形，我们可以发现，资本化广泛地与会计科目中的资产类科目的确认、计量和报告个联系，又由于存货，固定资产、无形资产等往往在一个企业中占有较大的比重，如果不能正确处理资本化事宜，会对当期和以后会计报告造成长期广泛的影响，最终会影响到会计报告信息的质量，就很可能背离我们会计核算的目标。因为如果把应当期费用化的支出列入发相关资产的成本，会直接导致少计了费用，多计了资产，导致当期会计利润的增加，影响到所得税费用的核算，最终会使得税后净利润不恰当地增加，导致会计报告中资产多计，负债少计，所有者权益多计影响到负债表、损益表等列示的会计要素金额；造成会计信息的失真，不能恰当地反映企业的经营情况。相反的，如果把应当资本化的支出错误地计入了当期损益，则会产生相反的经济效果。会使用得资产少计，费用多计，使会计利润减少，并影响到资产负债表，损益表等多个报表中的数据，同样会造成会计信息失真的问题，背离会计核算的目标。

如果资本化涉及到固定资产和无形资产，未能恰当核算，该计入资产成本而没有计入。必然会导致相关资产的初始确认金额被错误列示于财务报告中。而且今后对该资产逐期折旧或摊销金额等的后续计量也会发生错误，还将影响到递延所得税、所得税费用的正确核算，引起多个会计科目的连锁反应，造成广泛的，长期的影响，最终的结果是往往导致整个会计报告产生重大错报。这是与我们对

会计信息质量的要求是不相符的，也是违反国家有关会计核算的有关规定的。

目前，国内对资本化的有关规定涉及多个企业会计准则，准则尝试着尽可能地与国际财务报告准则全面趋同，同时根据我国的实际保留了一些小的差异。尽可能地在操作上做了一些详细规定，减少了会计人员对会计政策、会计方法的选择性和操作上的模糊性，有助于加强会计信息的可性，以更好地保证会计信息的质量，以更好地反映企业经济活动的实质，以满足投资者等财务报告使用人对会计信息的要求并促进经济的发展。

同时，我们也应该看到，新的企业会计准则体系并不能完全地、自觉地、天然地保证会计信息质量的高水平。而且由于经济的不断发展和复杂性决定了会计准则体系并不是一成不变的，为了更好的反映经济规律并促进经济发展，必然要根据实际需要来修订它。只有制定科学、