会计实务：政府未如约交地-企业应何时纳税

政府未如约交地，企业应何时纳税？在土地交易过程中，存在政府未按合同约定条件实际交付土地的情形。对此种情形，我国税法并无明确规定城镇土地使用税纳税义务的发生时间，实践中存在争议。近年来，此种情形频发，成为税务机关依法开展征管工作的一大考验，亟待科学合理的解决方案。

调查发现一宗土地交易未完税

近日发生的一起案件引起笔者的注意。

某市税务机关在辖区内开展城镇土地使用税税源调查时发现，A公司于2016年1月21日与国土资源部门签订土地出让合同，合同约定于2016年6月30日完成土地交付。根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)有关规定，即“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税”，A公司应当自2016年7月起缴纳城镇土地使用税。但这宗土地在实际交易过程中，因为产生村民纠纷、未完成“三通一平”工程等问题，未能按合同约定时间交付A公司使用。A公司以未实际占用土地为由，一直未向主管税务机关申报缴纳城镇土地使用税。

2017年末，主管税务机关收到国土资源部门的土地使用权出让名单后，向A公司发出《责令限期改正通知书》，要求其在规定期限内补申报城镇土地使用税。

企业是否补缴土地使用税起争议

收到税务机关的《责令限期改正通知书》后，A公司提出了异议。

A公司负责人表示，虽然合同约定了交付土地的时间，但由于政府方面的原因，这块土地并未实际交付企业，企业不符合《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》中有关“以纳税人实际占用的土地面积为计税依据”的征税规定。按照有关规定，A公司申报缴纳城镇土地使用税的发生时间，应为政府协调好村民土地纠纷，完成“三通一平”工作，土地达到可以实际使用状态的次月。

主管税务机关则以财税〔2006〕186号文件为执法依据，坚持认为A公司应于合同约定交付时间的次月，即自2016年7月起申报缴纳城镇土地使用税。由于截至2017年末，A公司仍未履行申报纳税义务，税务机关有权依法作出责令限期改正的决定。

可通过联合机制和完善立法解决

本案中，企业的质疑有一定的道理。梳理我国现行的法律法规可以发现，其中并没有针对“未实际交付土地”情形的城镇土地使用税纳税义务发生时间作出明确规定。基于此，笔者认为，本案中，主管税务机关根据相关规定对A公司征收城镇土地使用税，是依法行使征收职能，没有问题，但其不考虑政府未实际交付土地的客观情形，在法律法规未明确规定的情况下以一刀切方式适用有关法条，有失严谨。

站在纳税人的角度，A公司是因政府的原因未能按合同约定时间实际占用土地，本身已经是利益受损者，如果税务机关不考虑实际情况对该公司未实际占用的土地征税，势必加重企业的经济负担，这不符合营造良好营商环境的要求，也有碍当地经济发展。

通过上述分析我们知道，在本案中，有关纳税争议的主要原因是，现行法律法规没有考虑到现实中未实际交付土地的情形，对这种情形下的纳税义务发生时间未作出明确规定。在这种情况下，如果税务机关简单适用财税〔2006〕186号文件的规定，似乎又与《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，即“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据”这一条款相冲突。

近年来，随着城市化进程加快和地区产业的发展，土地出让产生的征地动迁问题在多地频发，本案并非个例。涉及房产、土地的交易，涉税金额往往比较大，在相关法律法规未明晰的情况下，如果税务机关强行征税，会严重降低纳税人的满意度与纳税遵从度，造成不利的社会影响。

据了解，为避免这种不利影响，目前已有部分省份的税务机关针对此类情况作出了规定。《江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》(赣地税发〔2012〕73号)中就明确规定：“对因政府规划、拆迁困难等客观因素造成纳税人无法使用的土地，只要纳税人能够提供县以上人民政府(含本级)或所属国土部门出具的无法使用该宗土地的有效证明，并经主管地税机关审查属实的，对这部分土地面积可以延长到地上建筑物和其他附着物拆除后的次月起申报缴纳城镇土地使用税，但对其过去已缴纳的城镇土地使用税不退，未征的不再征收。”该规定考虑了现实情况，有利于解决问题，值得借鉴。

针对上述问题，笔者建议应由当地政府牵头，建立由纳税人、国土部门和税务部门组成的三方联合机制。可以由纳税人提出核实土地未实际交付的申请，经当地政府组织国土部门实地勘察后发函给税务部门，税务部门根据函告认定有关土地的实际状态，然后对地块确定纳税义务发生时间。当然，为了确保城镇土地使用税征管工作有法可依，从根本上解决有关争议问题，还应完善立法，针对未交付土地的情形，对城镇土地使用税纳税义务的发生时间作出明确规定。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就