会计实务：与股权重组相关的企业产权无偿划转如何纳税

与股权重组相关的企业产权无偿划转如何纳税关于企业产权无偿划转的纳税问题，主要有两个观点，第一种观点认为企业产权无偿划转应确认为捐赠和受赠交易关系，按视同销售进行税务处理;第二种观点认为企业产权无偿划转应确认为企业产权重组交易，包括企业债务重组和企业股权重组。与企业债务重组相关的产权无偿划转，现行的企业会计准则与税法的处理基本一致，本文重点讨论与企业股权重组相关的产权无偿划转的税务处理问题。

一、什么是企业产权无偿划转

按照会计要素来分析，接受投资企业的产权包括债权和股权，在负债表的右方反应，属于资本市场交易事项，交易方式包括债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立;接受投资企业的资产在负债表的左方反应，属于商品市场交易事项，交易方式主要是买卖商品、接受或提供劳务。

现实生活中，如果从产权交易对价形式(资产)的角度定义产权划转，则称为资产划转，比如，《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)第八条的标题就使用了“资产划转”的提法;如果从产权交易内容(债权或股权)的角度定义产权划转，则称为产权划转，比如，《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号，以下简称239号文件)文件通篇都使用“国有企业产权无偿划转”的概念，而没有关于“资产划转”的概念。239号文件规定，企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。

通俗地说，与股权重组有关的“企业产权划转”是出资人(企业股东方或国资监管机构、履行出资人职责的企业)对接受投资企业之间的资产划转，对划出企业而言是出资人的减资行为，对划入企业而言是出资人的增资行为。

二、产权无偿划转交易过程中不发生横向的交易关系，仅发生了纵向交易关系

假设，母公司甲集团公司将全资子公司A持有孙公司C的100%股权，划转到全资子公司B。本案交易中涉及母、子、孙三个级次的四个法人企业，各级之间均是100%全资控股。本案交易各方，转让方和受让方均为母公司甲集团公司，被重组企业有两个级次的主体，一是被减资的子公司A和接受增资的子公司B，二是变更股东的孙公司C。

本案交易结果是，甲集团公司以减少对子公司A的股权出资为对价，让子公司A放弃了持有孙公司C的长期股权投资;甲集团公司以增加对子公司B的股权出资为对价，使子公司B持有了孙公司C的长期股权投资;被重组企业孙公司C的股东由子公司A变为了子公司B。

本案交易中，未发生横向的两个子公司之间的交易关系，仅发生了母公司、子公司和孙公司之间的纵向交易关系。两个子公司之间未发生横向交易，二者都不是本案交易的转让方和受让方，二者的交易地位与孙公司C一样，都属于被重组企业。本案的纵向交易关系有两条线，一是甲集团公司划出子公司A对孙公司C的长期股权投资，同时收回对子公司A的部分股权出资;二是甲集团公司将孙公司C的长期股权投资划转到子公司B，同时增加对子公司B的股权出资。

三、产权无偿划转过程中不发生视同销售行为和捐赠行为

分析上述交易情况，可以看出本案交易中甲集团公司划转孙公司C股权的对价形式，是甲集团公司的股权出资。具体对价支付情况为：甲集团公司收回对子公司A的股权出资，增加对子公司B的股权出资，子公司A和子公司B之间未发生对价。这类交易对价形式，在实际产权交易当中被定义为企业产权无偿划转。

所谓无偿，是指两个子公司之间不发生对价关系，仅对同一控股的母公司发生对价关系，而不是说整个交易过程当中既不发生横向交易关系，也不发生纵向交易关系。

捐赠关系的最大特点是：横向和纵向的交易关系都是单向的，只发生单向的捐出或受赠法律关系，捐出方不取得对价，受让方不支付对价。

本案中，两个子公司均对甲集团公司发生了对价关系，是典型的双务合同关系，而不是捐赠性质的单务合同关系。单务合同关系中，作为捐赠方只履行捐出的义务，而没有收回对价的权利;作为受赠方只享有接受捐赠的权利，而不承担任何回报的义务。

本案确定为产权无偿划转资产，从母公司层次看，是减少子公司A的股权出资，增加子公司B的股权出资;从两个子公司来看，共同点是孙公司C的股权，被甲集团公司由原股东子公司A无偿划出，无偿划入到子公司B的行为。

本案交易过程中，两个同一控制下的子公司A和子公司B之间不存在对价支付关系。因此，子公司A和子公司B之间不可能发生视同销售行为或捐赠受赠行为。

从所得税的角度讲，本案交易性质定义为企业产权无偿划转，是企业产权重组行为，而且是复合型连续重组行为。既不是资产视同销售行为，也不是两个子公司之间的捐赠受赠行为。本案如果定性为视同销售或捐赠受赠行为，就注定发生交易定性错误，误认为发生了子公司A对子公司B无偿赠送孙公司C股权的行为。事实上，在整个交易过程当中，子公司A并没有“白送”，子公司B也并没有“白得”。子公司A放弃孙公司C股权的同时也发生了对价支付，以减少甲集团公司的股权出资作为对价形式。子公司B增加孙公司C股权的同时也发生了对价支付，以增加甲集团公司的股权出资作为对价形式。

四、产权无偿划转交易税务处理应避免适用法律错误

如果将产权无偿划转确认为视同销售行为或捐赠行为，就发生了交易事实认定不清、交易定性错误，并进一步引发适用法律错误。产权无偿划转交易不适用有关捐赠业务税务处理的文件。产权无偿划转所得税处理的适用文件，主要有5个：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)，《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)，《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》(国税函[2009]1号)，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)。

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