cpa会计专题讲解

/专题一金融资产、所得税及过错更正一、本专题主要内容（一）金融资产的分类（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益（三）持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整〞科目核算）已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程后续计量采用实际利率法，按摊余本钱计量持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（四）可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整〞科目核算）已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收工程股票投资按公允价值和交易费用之和计量后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积——其他资本公积〞转入“投资收益〞（五）金融资产减值损失的计量工程计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益如有客观证据说明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活泼市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资）发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益不得转回（六）与金融资产有关的所得税的会计处理工程账面价值计税基础差额的所得税影响交易性金融资产期末公允价值初始本钱递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用持有至到期投资（国债投资、未减值）期末摊余本钱与账面价值相等无递延所得税可供出售金融资产（未减值）期末公允价值初始本钱递延所得税资产、递延所得税负债和资本公积——其他资本公积二、专题举例【例题1·计算分析题】A公司于2009年1月2日从证券市场上购入B公司于2009年1月1日发行的债券，该债券三年期，票面年利率为4%，到期日为2012年1月1日，到期日一次归还本金和利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为947.50万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。2009年年末债务人发生损失，估计该项债券的未来现金流量的现值为900万元，购入债券的实际利率为5%。在2010年12月31日减值因素消失了，未来现金流量的现值为1100万元，假定按年计提利息，利息不是以复利计算。要求：编制A公司从2009年1月1日至2010年12月31日上述有关业务的会计分录。【答案】（1）2009年1月2日借：持有至到期投资——本钱1000贷：银行存款967.50持有至到期投资——利息调整32.50（2）2009年12月31日应确认的投资收益=967.50×5%=48.38（万元），“持有至到期投资——利息调整〞=48.38-1000×4%=8.38（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40——利息调整8.38贷：投资收益48.38减值损失=967.5+48.38-900=115.88（万元）借：资产减值损失115.88贷：持有至到期投资减值准备115.88（3）2010年12月31日应确认的投资收益=900×5%=45（万元），“持有至到期投资——利息调整〞=45-1000×4%=5（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40持有至到期投资——利息调整5贷：投资收益452010年12月31日减值损失转回前持有至到期投资的摊余本钱=900+45=945（万元），现金流量的现值1100万元，减值准备可以转回。首先在不计提减值准备的情况下2010年12月31日的处理如下：

应确认的投资收益=（967.50+48.38）×5%=50.79（万元），“持有至到期投资——利息调整〞=50.79-1000×4%=10.79（万元）2010年12月31日（转回日）不考虑计提减值准备情况下持有至到期投资的摊余本钱=967.50+48.38+50.79=1066.67（万元）2010年转回后的摊余本钱不能超过1066.67万元，所以减值损失转回的金额=1066.67-945=121.67（万元），而不是1100-945=155（万元）借：持有至到期投资减值准备115.88贷：资产减值损失115.88借：持有至到期投资——利息调整5.79贷：投资收益5.79【例题2·计算分析题】甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司在编制20×9年年度财务报告时，内审部门就20×9年以下有关金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议：（1）20×9年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月（20×9年6月1日至2×10年5月31日）。除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将该项股票投资分类确认为长期股权投资，并采用本钱法进行核算。（2）20×9年7月1日，甲公司从上海证劵交易所购入丙公司20×9年1月1日发行的3年期债券50万份。该债券面值总额为5000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。甲公司购置丙公司债券合计支付了5122.5万元（包括交易费用）。因没有明确的意图和能力将丙公司债券持有至到期，甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。（3）20×8年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额为8000万元，票面年利率为5%，支付款项为8010万元（包括交易费用）。甲公司准备持有至到期，并且有能力持有至到期，将其分类为持有至到期投资。甲公司20×9年下半年资金周转困难，遂于20×9年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。要求：根据资料（1）、（2）和（3），逐项分析、判断甲公司对相关金融资产的分类是否正确，并简要说明理由。【答案】（1）甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。理由：根据长期股权投资会计准则的规定，企业持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当作为长期股权投资。企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权）如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或交易性金融资产）。（2）甲公司将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产正确。

理由：甲公司购入丙公司3年期的债券，没有随时出售的意图，也没有明确的意图和能力持有至到期，所有应划分为可供出售金融资产。（3）甲公司将所持丁公司债券剩余局部重分类为交易性金融资产不正确。理由：根据金融工具确认和计量会计准则的规定，持有至到期投资局部出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余局部不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余局部重分类为可供出售金融资产。【例题3·计算分析题】甲股份有限公司(此题下称“甲公司〞)为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33%。根据20×7年公布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。该公司20×7年利润总额为5000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：（1）20×7年1月1日，以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为20×9年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。（2）20×7年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为1000万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（3）20×7年10月，甲公司自公开市场购入W公司股票，作为可供出售金融资产核算，取得本钱为500万元；20×7年12月31日该股票公允价值为490万元，公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益，持有期间股票未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额的金额。（4）其他有关资料如下：①甲公司预计20×7年1月1日存在的暂时性差异将在20×8年1月1日以后转回。②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表〞甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表单位：万元项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资交易性金融资产可供出售金融资产（2）计算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税；（3）计算甲公司20×7年应确认的递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用；（4）编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，有小数的，保存两位小数）【答案】（1）甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表单位：万元项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资2126.492126.49交易性金融资产1000500500可供出售金融资产49050010①持有至到期投资账面价值=2044.70×（1+4%）=2126.49（万元），计税基础为2126.49万元。②交易性金融资产账面价值为1000万元，计税基础为500万元。③可供出售金融资产账面价值为490万元；可供出售金融资产计税基础为500万元。（2）甲公司20×7年应纳税所得额=5000-2044.70×4%-(1000-500)=4418.21（万元）；应交所得税=4418.21×33%=1458.01（万元）（3）甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=（990÷33%+500）×25%-990=-115（万元）甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=（396÷33%+10）×25%-396=-93.5（万元）其中：递延所得税资产借方发生额对应资本公积的金额=10×25%=2.5（万元），递延所得税资产贷方发生额对应所得税费用的金额=93.5+2.5=96（万元）甲公司20×7年应确认的所得税费用=1458.01-115+96=1439.01（万元）（4）借：所得税费用1439.01递延所得税负债115贷：应交税费——应交所得税1458.01递延所得税资产96借：递延所得税资产2.5贷：资本公积——其他资本公积2.5专题二期末存货的计量、所得税及过错更正一、本专题应关注的主要内容（一）存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照本钱与可变现净值孰低计量。存货本钱高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。（二）可变现净值的含义可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的本钱、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（三）存货期末计量的具体方法1.存货估计售价确实定存货估计售价确实定如以下图所示。2.材料存货的期末计量材料存货的期末计量如以下图所示：3.计提存货跌价准备的方法期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一局部是有合同价格约定的，另一局部则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的本钱进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。4.存货跌价准备会计处理（1）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值（2）企业的存货跌价准备在符合条件的情况下可以转回（3）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回企业应当转回的存货跌价准备与计提该准备的存货工程或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。（4）对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务本钱或其他业务本钱。借：存货跌价准备贷：主营业务本钱（或其他业务本钱）（四）存货跌价准备的所得税影响企业计提存货跌价准备，导致存货的账面价值小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。专题二期末存货的计量、所得税及过错更正一、本专题应关注的主要内容（一）存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照本钱与可变现净值孰低计量。存货本钱高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。（二）可变现净值的含义可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的本钱、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（三）存货期末计量的具体方法1.存货估计售价确实定存货估计售价确实定如以下图所示。2.材料存货的期末计量材料存货的期末计量如以下图所示：3.计提存货跌价准备的方法期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一局部是有合同价格约定的，另一局部则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的本钱进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。4.存货跌价准备会计处理（1）资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。（2）企业的存货跌价准备在符合条件的情况下可以转回。（3）当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回企业应当转回的存货跌价准备与计提该准备的存货工程或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。（4）对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务本钱或其他业务本钱。借：存货跌价准备贷：主营业务本钱（或其他业务本钱）（四）存货跌价准备的所得税影响企业计提存货跌价准备，导致存货的账面价值小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。二、专题举例【例题1·计算分析题】长江股份有限公司(以下称为“长江公司〞)是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一般纳税企业。（1）2010年12月31日,长江公司期末存货有关资料如下：存货品种数量单位本钱（万元）账面余额（万元）备注甲产品280台154200乙产品500台31500丙产品1000台1.71700丁配件400件1.5600用于生产丙产品合计80002010年12月31日,甲产品市场销售价格为每台13万元,预计销售费用及税金为每台0.5万元。2010年12月31日,乙产品市场销售价格为每台3万元。长江公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2011年2月10日向该企业销售乙产品300台,合同价格为每台3.2万元。乙产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。2010年12月31日,丙产品市场销售价格为每台2万元,预计销售费用及税金为每台0.15万元。2010年12月31日,丁配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有丁配件可用于生产400台丙产品,用丁配件加工成丙产品后预计丙产品单位本钱为1.75万元。2009年12月31日甲产品和丙产品的存货跌价准备余额分别为800万元和150万元,对其他存货未计提存货跌价准备；2010年销售甲产品和丙产品分别结转存货跌价准备200万元和100万元。长江公司按单项存货、按年计提跌价准备。要求：计算长江公司2010年12月31日应计提或转回的存货跌价准备,并编制相关的会计分录。【答案】甲产品的可变现净值=280×（13-0.5）=3500(万元)，小于本钱4200万元,则甲产品应计提跌价准备700万元，本期应计提存货跌价准备=700-（800-200）=100(万元)乙产品有合同局部的可变现净值=300×（3.2-0.2）=900(万元),其本钱=300×3=900(万元)，则有合同局部不用计提存货跌价准备；无合同局部的可变现净值=200×（3-0.2）=560(万元),其本钱=200×3=600(万元)，应计提准备=600-560=40(万元)丙产品的可变现净值=1000×（2-0.15）=1850(万元),其本钱是1700万元,则丙产品不用计提准备,同时要把原有余额50万元(100-50)存货跌价准备转回。丁配件对应的产品丙的本钱=600+400×（1.75-1.5）=700(万元),可变现净值=400×（2-0.15）=740(万元)，丙产品未减值，则丁配件不用计提存货跌价准备。2010年12月31日应计提的存货跌价准备=100+40-50=90(万元)会计分录：借：资产减值损失

100贷：存货跌价准备——甲产品

100借：资产减值损失

40贷：存货跌价准备——乙产品

40借：存货跌价准备——丙产品

50贷：资产减值损失

50【例题2·计算分析题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2010年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）2010年12月31日，甲公司存货中包括：300件甲产品、100件乙产品。300件甲产品和100件乙产品的单位产品本钱均为120万元。其中，300件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场价格（不含增值税）预期为118万元；100件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2010年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司对300件甲产品和100件乙产品按本钱总额48000万元（120×400）超过可变现净值总额46400万元［（118-2）×400］的差额计提了1600万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。（2）2009年12月31日甲公司库存电子设备3000台，单位本钱1.4万元。2009年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费均为每台0.1万元，已计提存货跌价准备300万元。甲公司于2010年3月6日向丙公司销售电子设备100台，每台1.2万元，货款已收到。2010年3月6日，甲公司的会计处理如下：借：银行存款140.4贷：主营业务收入120应交税费——应交增值税（销项税额）20.4借：主营业务本钱

140贷：库存商品140因销售应结转的存货跌价准备=300÷4200×140=10（万元）借：存货跌价准备10贷：资产减值损失10要求：根据资料（1）和（2），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关过错的会计分录(有关过错更正按当期过错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。【答案】事项（1）会计处理不正确。理由：甲产品和乙产品应分别进行期末计价。甲产品本钱总额=300×120=36000（万元），甲产品应按合同价作为估计售价，甲产品可变现净值=300×（150-2）=44400（万元），甲产品本钱小于可变现净值，不需计提跌价准备。乙产品本钱总额=100×120=12000（万元），乙产品应按市场价格作为估计售价，乙产品可变现净值=100×（118-2）=11600（万元），乙产品应计提跌价准备=12000-11600=400（万元）。甲产品和乙产品多计提跌价准备=1600-400=1200（万元）。更正分录：借：存货跌价准备

1200贷：资产减值损失

1200因甲公司未确认递延所得税资产，所以应确认递延所得税资产=400×25%=100（万元）借：递延所得税资产

100贷：所得税费用

100事项（2）会计处理不正确。理由：销售产品结转的存货跌价准备不能冲减资产减值损失，而应冲减主营业务本钱。更正分录如下：借：资产减值损失10贷：主营业务本钱10专题三长期股权投资一、本专题应关注的主要内容（一）长期股权投资初始计量原则长期股权投资应按初始投资本钱入账。1.企业合并形成的长期股权投资（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则：不以公允价值计量，不确认损益。（2）非同一控制下的企业合并，购置方在购置日应当区别以下情况确定合并本钱,并将其作为长期股权投资的初始投资本钱。①一次交换交易实现的企业合并，合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承当的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。②通过屡次交换交易分步实现的企业合并，合并本钱为每一单项交易本钱之和。2．以企业合并以外的方式取得的长期股权投资【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：工程直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入缺乏的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额非同一控制计入本钱其他方式计入本钱交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入本钱可供出售金融资产计入本钱（二）长期股权投资的后续计量1.长期股权投资的本钱法（1）本钱法的定义及其适用范围①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（2）本钱法核算采用本钱法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣揭发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。2.长期股权投资的权益法（1）权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资本钱计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（2）权益法核算科目设置：长期股权投资——本钱——损益调整——其他权益变动①初始投资本钱的调整长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资本钱；长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资〞科目，贷记“营业外收入〞科目。②投资损益确实认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。③取得现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整借：银行存款贷：应收股利④超额亏损确实认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承当额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收工程。比方，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收方案、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。⑤被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—其他权益变动〞科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积〞科目。⑥股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（三）长期股权投资核算方法的转换及处置1.长期股权投资核算方法的转换（1）本钱法转换为权益法①因持股比例上升由本钱法改为权益法因持股比例上升由本钱法改为权益法的会计处理如以下图所示：②因持股比例下降由本钱法改为权益法持股比例下降由本钱法改为权益法的会计处理如以下图所示：（2）权益法转为本钱法①因持股比例上升由权益法改为本钱法按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例局部由权益法调整为本钱法。②因持股比例下降由权益法改为本钱法按账面价值作为本钱法核算的基础。2．长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的局部按相应比例转入当期损益（投资收益）。二、专题举例【例题1·计算分析题】甲公司为上市公司，20×8年度、20×9年度与长期股权投资业务有关的资料如下：（1）20×8年度有关资料①1月1日，甲公司以银行存款4000万元和公允价值为3000万元的专利技术（本钱为3200万元，累计摊销为640万元），从乙公司其他股东受让取得该公司15%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活泼市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。当日，乙公司可识别净资产公允价值和账面价值均为40000万元。②2月25日，乙公司宣告分派上年度现金股利4000万元；3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。③乙公司20×8年度实现净利润4700万元。（2）20×9年度有关资料①1月1日，甲公司以银行存款4500万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。当日，乙公司可识别净资产公允价值为40860万元；X存货的账面价值和公允价值分别为1200万元和1360万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。②3月28日，乙公司宣告分派上年度现金股利3800万元；4月1日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。③12月31日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加200万元，乙公司已将其计入资本公积。④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存货已有50%对外出售。⑤乙公司20×9年度实现净利润5000万元。其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的10%提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在20×8年末和20×9年末均未出现减值迹象；不考虑所得税等其他因素。要求：（1）分别指出甲公司20×8年度和20×9年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法；（2）编制甲公司20×8年度与长期股权投资业务有关的会计分录；（3）编制甲公司20×9年度与长期股权投资业务有关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）20×8年甲公司取得乙公司15%的股权，不具有重大影响，采用本钱法核算；20×9年追加持有10%（合计25%），派出一名董事，具有重大影响，应采用权益法核算。（2）20×8年1月1日借：长期股权投资7000累计摊销640贷：无形资产3200银行存款4000营业外收入44020×8年2月5日借：应收股利600（4000×15%）贷：投资收益60020×8年3月1日借：银行存款600贷：应收股利600（3）20×9年1月1日借：长期股权投资4500贷：银行存款4500原投资时投资本钱7000万元大于投资时点被投资单位公允价值份额6000万元（40000×15%），不用进行调整；第二次投资时，投资本钱4500万元大于投资时点被投资单位公允价值份额4086万元（40860×10%），也不用进行调整。借：长期股权投资129贷：盈余公积10.5[(4700-4000)×15%]×10%利润分配——未分配利润94.5[(4700-4000)×15%]×90%资本公积——其他资本公积2420×9年3月28日借：应收股利950（3800×25%）贷：长期股权投资——损益调整95020×9年4月1日借：银行存款950贷：应收股利95020×9年12月31日借：长期股权投资50贷：资本公积——其他资本公积50调整净利润=5000-（1360-1200）×50%=4920（万元）借：长期股权投资1230贷：投资收益1230（4920×25%）【例题2·计算分析题】甲股份有限公司(此题下称“甲公司〞)为上市公司，2010年至2012年与长期股权投资有关资料如下：（1）2010年1月20日，甲公司与乙公司签订购置乙公司持有的丙公司(非上市公司)60%股权的合同。合同规定：以丙公司2010年6月30日评估的可识别净资产价值为基础，协商确定对丙公司60%股权的购置价格；合同经双方股东大会批准后生效。购置丙公司60%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。（2）购置丙公司60%股权的合同执行情况如下：①2010年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购置股权的合同。②以丙公司2010年6月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司2010年6月30日的资产负债表各工程的数据如下：丙公司资产负债表工程账面价值公允价值资产：货币资金14001400存货20002000应收账款38003800固定资产60004800无形资产28002400资产合计1600014400负债和股东权益：短期借款800800应付账款16001600长期借款20002000负债合计44004400股本6800资本公积3000盈余公积400未分配利润1400股东权益合计1160010000上表中固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自2010年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上表中无形资产为一项土地使用权，预计该土地使用权自2010年6月30日起剩余使用年限为10年、净残值为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。③经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为5500万元，甲公司以一栋办公楼和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产2010年6月30日的账面原价为2800万元，累计折旧为600万元，计提的固定资产减值准备为200万元，公允价值为4000万元；作为对价的土地使用权2010年6月30日的账面原价为2600万元，累计摊销为400万元，计提的无形资产减值准备为200万元，公允价值为1500万元。2010年6月30日，甲公司以银行存款支付购置股权过程中发生的评估费用120万元、咨询费用80万元。④甲公司和乙公司均于2010年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。⑤甲公司于2010年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。（3）丙公司2010年及2011年实现损益等有关情况如下：①2010年度丙公司实现净利润1200万元(假定有关收入、费用在年度中间均匀发生)，当年提取盈余公积120万元，未对外分配现金股利。②2011年度丙公司实现净利润1600万元，当年提取盈余公积160万元，未对外分配现金股利。（4）2010年7月1日至2011年12月31日，丙公司除实现净利润外，未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。（5）2012年1月2日，甲公司以2500万元的价格出售丙公司20%的股权。当日，收到购置方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。甲公司在出售该局部股权后，持有丙公司的股权比例降至40%，仍能够对丙公司实施重大影响，但不再拥有对丙公司的控制权。2012年度丙公司实现净利润800万元，当年提取盈余公积80万元，未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积300万元。（6）其他有关资料：①不考虑相关税费因素的影响。②甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。③不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1）根据资料(1)和(2)，判断甲公司购置丙公司60％股权导致的企业合并的类型，并说明理由。（2）根据资料(1)和(2)，计算甲公司该企业合并的本钱、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2010年度损益的影响金额。（3）根据资料(1)和(2)，计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。（4）计算2011年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。（5）计算甲公司出售丙公司20％股权产生的损益并编制相关会计分录。（6）计算甲公司对丙公司长期股权投资由本钱法转为权益法核算时的账面价值，并编制相关会计分录。（7）计算2012年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录。【答案】（1）属于非同一控制下的控股合并。理由：购置丙公司60%股权时，甲公司和乙公司不存在关联方关系。（2）企业合并的本钱=5500+120+80=5700(万元)甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产使2010年利润总额增加=[4000-（2800-600-200）]+[1500-（2600-400-200）]=1500(万元)（3）长期股权投资的入账价值为5700万元。借：固定资产清理2000累计折旧600固定资产减值准备200贷：固定资产2800借：长期股权投资——丙公司5700累计摊销400无形资产减值准备200营业外支出500贷：固定资产清理2000无形资产2600银行存款200营业外收入2000（4）2011年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值为5700万元。（5）甲公司出售丙公司20％股权产生的损益=2500-5700÷60%×20%=600(万元)借：银行存款2500贷：长期股权投资——丙公司1900投资收益600（6）剩余40%局部长期股权投资在2010年6月30日的初始投资本钱=5700-1900=3800(万元)，小于可识别净资产公允价值的份额4000万元，应分别调整长期股权投资和留存收益200万元。借：长期股权投资——本钱200贷：盈余公积20利润分配——未分配利润180借：长期股权投资——本钱3800贷：长期股权投资——丙公司3800剩余40%局部按权益法核算追溯调整的长期股权投资金额=[（1200÷2+1600）+1200÷20×1.5+400÷10×1.5]×40%=940(万元)借：长期股权投资——损益调整940贷：盈余公积94利润分配——未分配利润846（7）2012年l2月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值=（3800+200+940）+（800+1200÷20+400÷10）×40%+300×40%=5420（万元）借：长期股权投资——损益调整360贷：投资收益360借：长期股权投资——其他权益变动120贷：资本公积——其他权益变动120专题四固定资产、所得税及过错更正一、本专题主要内容（一）固定资产确实认和初始计量1.固定资产确实认固定资产的各组成局部具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成局部确认为单项固定资产。2.固定资产的初始计量固定资产应当按照本钱进行初始计量。固定资产的本钱，是指企业购建某项固定资产到达预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装本钱等，也包括间接发生的，如应承当的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。（1）外购固定资产①以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总本钱进行分配，分别确定各项固定资产的本钱。②购置固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的本钱以购置价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购置价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产本钱外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。（2）自行建造固定资产①自营方式建造固定资产②出包方式建造固定资产（3）其他方式取得的固定资产的本钱盘盈的固定资产，作为前期过错处理。（4）存在弃置义务的固定资产对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产本钱。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。（二）固定资产的后续计量1.固定资产折旧（1）折旧范围企业应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点:①固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自到达预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产,当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。②固定资产提足折旧后,不管能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。③已到达预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其本钱,并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际本钱调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。④处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。（2）折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。2.固定资产的后续支出固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。（1）资本化的后续支出与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产本钱，同时将被替换局部的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程〞科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并到达预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据说明符合固定资产确认条件的局部，可以计入固定资产本钱，不符合固定资产确实认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。（2）费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改进支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。（三）持有待售的固定资产同时满足以下条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。（四）与固定资产有关的所得税1.因固定资产折旧方法、年限和净残值会计处理与税法规定不一致，会产生暂时性差异，由此会产生递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认所得税费用。2.因固定资产计提减值准备，使固定资产账面价值小于计税基础，由此产生的可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产和所得税费用。二、专题举例【例题1·计算分析题】乙股份有限公司（以下简称乙公司）为华东地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司2009年至2012年与固定资产有关的业务资料如下：（1）2009年12月1日，乙公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为1170万元，增值税税额为198.9万元；发生保险费2.5万元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。（2）2009年12月1日，乙公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用生产用原材料实际本钱和计税价格均为11.7万元，发生安装工人工资5万元，没有发生其他相关税费。该原材料未计提存货跌价准备。（3）2009年12月31日，该生产线到达预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为13.2万元，采用直线法计提折旧。（4）2010年12月31日，乙公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。乙公司预计该生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为100万元、150万元、200万元、300万元，2015年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为200万元；假定按照5%的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为782万元。局部时间价值系数如下：1年2年3年4年5年5%的复利现值系数0.95240.90700.86380.82270.7835（5）2011年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为12.56万元，采用直线法计提折旧。（6）2011年6月30日，乙公司采用出包方式对该生产线进行改进。当日，该生产线停止使用，开始进行改进。在改进过程中，乙公司以银行存款支付工程总价款122.14万元。（7）2011年8月20日，改进工程完工验收合格并于当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为10.2万元，采用直线法计提折旧。2011年12月31日，该生产线未发生减值。（8）2012年4月30日，乙公司与丁公司达成协议，以该生产线抵偿所欠丁公司货款1000万元，增值税发票上注明的该生产线售价为800万元，增值税为136万元。当日，乙公司与丁公司办理完毕财产移交手续，不考虑其他税费。要求：（1）编制2009年12月1日购入该生产线的会计分录。（2）编制2009年12月安装该生产线的会计分录。（3）编制2009年12月31日该生产线到达预定可使用状态的会计分录。（4）计算2010年度该生产线计提的折旧额。（5）计算2010年12月31日该生产线的可收回金额。（6）计算2010年12月31日该生产线应计提的固定资产减值准备金额，并编制相应的会计分录。（7）计算2011年度该生产线改进前计提的折旧额。（8）编制2011年6月30日该生产线转入改进时的会计分录。（9）计算2011年8月20日改进工程到达预定可使用状态后该生产线的本钱。（10）计算2011年度该生产线改进后计提的折旧额。（11）编制2012年4月30日该生产线抵偿债务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）借：在建工程 1172.5应交税费——应交增值税（进项税额）198.9贷：银行存款 1371.4（2）借：在建工程 16.7贷：原材料 11.7应付职工薪酬 5（3）借：固定资产 1189.2贷：在建工程 1189.2（4）2010年折旧额=（1189.2-13.2）/6=196（万元）（5）未来现金流量现值=100×0.9524+150×0.9070+200×0.8638+300×0.8227+200×0.7835=95.24+136.05+172.76+246.81+156.7=807.56（万元）而公允价值减去处置费用后的净额=782（万元）所以，该生产线可收回金额=807.56（万元）（6）应计提减值准备金额=（1189.2-196）-807.56=185.64（万元）借：资产减值损失 185.64贷：固定资产减值准备 185.64（7）2011年改进前计提的折旧额=（807.56-12.56）/5×1/2=79.5（万元）（8）借：在建工程 728.06累计折旧275.5固定资产减值准备 185.64贷：固定资产 1189.2（9）生产线本钱=728.06+122.14=850.2（万元）（10）2011年改进后应计提折旧额=（850.2-10.2）/8×4/12=35（万元）（11）2012年4月30日账面价值=850.2-35×2=780.2（万元）借：固定资产清理780.2累计折旧 70贷：固定资产 850.2借：应付账款 1000贷：固定资产清理 800应交税费——应交增值税（销项税额）136营业外收入——债务重组利得64借：固定资产清理19.8贷：营业外收入——处置非流动资产损益19.8【例题2·计算分析题】甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧方法、折旧年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2007年度所得税汇清缴于2008年2月28日完成，2007年度财务报告经董事会批准于2008年3月31日对外报出。2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的以下有关资产业务的会计处理提出疑问：2007年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6000万元，累计折旧为4600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：（1）甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1400万元。（2）甲公司对Ｅ生产线账面价值与计税基础之间的差额确认递延所得税资产462万元。要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述固定资产的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）正确。理由：因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提减值准备。（2）不正确。理由：E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为1400万元，产生可抵扣暂时性差异金额1400万元，应按转回时税率25%确认递延所得税资产，即确认递延所得税资产=1400×25%=350（万元），但甲公司按33%的税率确认了462万元的递延所得税资产，所以要冲回递延所得税资产112万元（462-350）。调整分录：借：以前年度损益调整112贷：递延所得税资产112借：利润分配——未分配利润112贷：以前年度损益调整112借：盈余公积11.2贷：利润分配——未分配利润11.2专题五无形资产、所得税及过错更正一、本专题主要内容（一）无形资产的初始计量无形资产应当按照本钱进行初始计量。1.外购的无形资产,其本钱包括：购置价款、相关税费以及直接归属于使该项资产到达预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产到达预定用途所发生的其他支出包括使无形资产到达预定用途所发生的专业效劳费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经到达预定用途以后发生的费用。购置无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的本钱以购置价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购置价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用〞的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。2.土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但以下情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物本钱。（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。（二）内部研究开发费用确实认和计量（三）无形资产的后续计量无形资产后续计量的会计处理如以下图所示：（四）无形资产的处置1.无形资产的出售企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。2.无形资产的出租取得的收入通过“其他业务收入〞科目核算，发生的支出通过“其他业务本钱〞科目核算。出租无形资产应交的营业税记入“营业税金及附加〞科目。3.无形资产的报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。（五）与无形资产有关的所得税1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究将开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的本钱；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产本钱的150%摊销。2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。二、专题举例【例题1·计算分析题】2009年1月1日长江公司从乙公司购入一项专门用于生产新产品A产品的无形资产，由于长江公司资金周转比较困难，经与乙公司协商采用分期付款方式支付款项，该无形资产合同规定总价200000元，从2009年起每年年末支付50000元，分4次支付。假定银行同期贷款利率为5%，未确认融资费用采用实际利率法摊销。购入该无形资产发生相关税费2700元，为使该无形资产到达预定用途所发生的专业效劳费用10000元，为引入A产品进行宣传发生的广告费5000元，2009年1月20日无形资产到达预定用途。该无形资产的法律保护期限为15年，长江公司预计其使用寿命为10年，丙公司承诺4年后按90000元的价格购置该无形资产。长江公司鉴于该无形资产为企业带来经济利益各年比较均衡，所以采用直线法对其进行摊销。2010年12月31日，出现减值迹象，经测试，预计该无形资产的预计未来现金流量现值为120000元，公允价值减去处置费用后的净额为118000元。假设该无形资产减值后，原预计使用年限、摊销方法、残值不变。：(P／A，5%，4)=3.5460。假定不考虑其他税金。要求：（1）计算无形资产取得时的入账价值；（2）编制2009年取得无形资产相关的会计分录；（3）编制2009年支付分期款项及摊销未确认融资费用、无形资产摊销的会计分录；（4）编制2010年支付分期款项及摊销未确认融资费用、无形资产摊销、计提减值准备的会计分录；（5）编制2011年支付分期款项及摊销未确认融资费用、无形资产摊销的会计分录；（6）编制2012年支付分期款项及摊销未确认融资费用、无形资产摊销的会计分录；（7）编制2012年出售无形资产的会计分录。【答案】（1）无形资产入账价值=50000×3.5460+2700+10000=190000（元）。（2）会计分录借：无形资产190000未确认融资费用22700贷：长期应付款200000银行存款12700发生的广告费借：销售费用5000贷：银行存款5000（3）2009年未确认融资费用应摊销金额=（200000-22700）×5%=8865（元）借：财务费用8865贷：未确认融资费用8865借：长期应付款50000贷：银行存款500002009年该无形资产摊销金额=（190000-90000）÷4=25000（元）借：生产本钱25000贷：累计摊销25000（4）2010年未确认融资费用应摊销金额=[（200000-50000）-（22700-8865）]×5%=6808.25(元)借：财务费用6808.25贷：未确认融资费用6808.25借：长期应付款50000贷：银行存款500002010年该无形资产摊销金额=（190000-90000）÷4=25000（元）借：生产本钱25000贷：累计摊销250002010年12月31日该无形资产的账面价值=190000-25000×2=140000(元)，当日的可收回金额为120000元，发生减值20000元。借：资产减值损失20000贷：无形资产减值准备20000（5）2011未确认融资费用应摊销金额=[（200000-50000-50000）-（22700-8865-6808.25）]×5%=4648.66(元)借：财务费用4648.66贷：未确认融资费用4648.66借：长期应付款50000贷：银行存款500002011年该无形资产摊销金额=(120000-90000)÷2=15000（元）借：生产本钱15000贷：累计摊销15000（6）2012未确认融资费用应摊销金额=22700-8865-6808.25-4648.66=2378.09（元）借：财务费用2378.09贷：未确认融资费用2378.09借：长期应付款50000贷：银行存款500002012年该无形资产摊销金额=(120000-90000)÷2=15000（元）借：生产本钱15000贷：累计摊销15000（7）2012年无形资产出售借：银行存款90000累计摊销80000(25000×2+15000×2)无形资产减值准备20000贷：无形资产190000【例题2·计算分析题】甲公司为上市公司，甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且摊销方法、摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2007年度所得税汇清缴于2008年2月28日完成