《东方金钰财务舞弊产生的审计风险和应对策略探析》9400字（论文）

.2国内外研究动态1.2.1国外研究动态ArensA教授(2005)的研究认为:注册会计师的审计水平或会影响审计风险，而影响审计水平因素主要还包括:注册会计师职业道德、审计证据、审计工作环境、以及质量复核程度[1]。

KarlaM和Johnstone(2013)在研究中测试审计人员是否会评估与客户有关的风险，通过问卷调查法，假设分析法，分析他们的审计标准，行动和结果，产生商业风险和审计风险的比率[2]。Kirkos(2017)在研究希腊制造业的舞弊情况时，选取了有关样本，采用不同的数据分类技术来识别财务舞弊情况，最终证明贝叶斯方法最为有效[3]。1.2.2国内研究动态刘芮竹、刘青和王玉蔚(2018)指出，审计风险成因包括:审计人员专业能力不足；内部控制不够健全；企业运营中存在的财务舞弊现象[4]。陈雪梅(2019)认为关联方交易由于其行为的隐蔽性和信息的不对称性，容易增加审计风险，影响审计报告的准确性[5]。王桂香(2020)指出发生审计风险是由于审计流程不规范，审计范围不全面以及被审计单位本身存在的风险引发的[6]。郭振峰(2020)指出管理层风险防范意识不强，外部监管薄弱是导致财务舞弊频发的主要因素[7]。1.3研究方法（1）文献研究法：对国内外财务舞弊，审计风险的学术文献进行收集，为东方金钰财务舞弊案例的分析提供了相关的理论支持。（2）案例研究法：基于审计风险研究，分析东方金钰财务舞弊事件，注册会计师在审计过程中产生的审计风险，以及审计风险应对策略。（3）图表分析法：通过引用东方金钰发布的财务报告，外部数据等信息制作相关图表，以便更好的分析这次财务造假事件的手段以及造成的影响，可以清楚地还原注册会计师的审计过程，分析存在问题，更加直观的反映论文的整体内容。1.4研究内容研究以审计学和财务审计作为开展论文工作的主要理论支撑。首先，阐述了关于东方金钰事件研究的背景和意义以及国内外文献的研究成果，而后对财务舞弊和审计风险定义进行解释，介绍其概念、成因，特点。其次，通过介绍东方金钰的公司概况，并对财务舞弊的手段进行大致的分析，对整个事件有一个直观的感受。然后针对目前上市公司审计过程中存在的审计风险，提出具有针对性审计风险应对策略，再进一步论述在注册会计师审计被审计单位的过程中，要从各个方面入手，以减少相关审计风险，对于证券市场持续有效地运行，保证中小投资者的权益有着重大深远的意义。在最后部分，是研究的结论以及不足与展望。2相关理论基础2.1财务舞弊的内涵国内外学者在财务舞弊方面的研究成果颇丰，但是并没有完全形成一个统一化的概念，以下概况出比较有代表性的定义：财务舞弊是公司有意识地在财务报告中谎报重大事项，向投资者披露欺诈性财务报告的行为；财务舞弊是扰乱市场秩序的行为，是公司管理层漠视监管制度的表现；财务舞弊是指被审计单位的管理层在主观上，有目的地虚假展现公司的财务经营状况，通过不合规的信息披露来获得不正当利益的手段,其主要落脚点也在于对财务报表的造假[8]。2.2财务舞弊的常见手段2.2.1虚增收入营业收入是反映企业财务经营状况的一个重要指标，对于营业利润有着直接的影响，是中小投资者重要的参考依据。而为了让营业收入尽可能增加，财务舞弊方主要通过以下三种方式：第一，虚构销售交易。通过虚构有关经济业务的单号，票据，合同来伪造相关交易，达到增加收入的目的。第二，隐瞒正确的会计期间。有些上市公司为了让某一季度或某一年份的营业收入数值与基期对比有明显增加，会将本不属于当期的收入归到其中，导致这个时间点的收入和利润虚增。第三，关联方交易。彼此之间频繁地进行商品买卖来虚增收入，但总体现金流不变。2.2.2虚减成本与费用上市公司的净利润也是反映在财务报表上的一项重要指标，而通过虚减成本与费用，可以间接地增加净利润和每股收益。主要有以下三种方式：第一，少计，少结转成本。将有关产品直接材料和直接人工的生产成本降低，从而影响主营业务成本和当期损益。第二，错误计量成本费用。如将经营性支出资本化，将本应计入成本费用的业务计入研发支出扣除。第三，通过账外程序报销费用。将管理费用，销售费用通过账外报销的方式，达到虚减的目的。2.2.3隐瞒或不及时披露重大事项《证券法》要求在上市公司股价异波动的情况下，上市公司需要说明情况，并提交给有关证券机构来发布公告。而上市公司如果存在隐瞒或不及时披露重大事项的情况，说明可能已经存在关联方交易，并且存在有财务舞弊的情况，因此无法对财务报表的有关日后事项做出保证。2.3审计风险成因2.3.1被审计项目本身风险首先，在项目承接阶段，部分事务所没有建立标准化的业务承接程序，没有对被审计单位的经营状况，外部环境进行一个很好的评估。其次，在审计报告的复核阶段，一些事务所为了提高效率而降低了对于复核质量的要求，没有对于已存在风险做到防控，也没有相关的监控机制和应对措施，难以保证检查的频率和重点。最后，在审计结束阶段，事务所可能未对存在受关注的事项搜集充分的审计证据，导致审计底稿和出具的审计报告存在一定的审计风险。2.3.2注册会计师本身风险注册会计师本身存在的风险主要来自于职业道德风险，首先是执行程序不规范。在进行审计风险测试的过程中，有的注册会计师可能并未按照相关要求开展内部控制有关的细节测试，为节约时间缩短审计流程，无法保证审计程序的客观性，从而影响了审计意见。其次是注册会计师专业胜任能力不足。一些事务所在岗前并没有建立标准统一的考核制度，岗中也没有良好的绩效评价制度，让专业能力或从业经验不足的注册会计师直接参与重大审计工作，会难以保证审计工作的质量。还有一点是注册会计师的独立性受到影响。在审计工作中，注册会计师只有保证自身的独立性，才能让审计结果客观公正。但现在部分事务所与上市公司存在依附关系，可能通过收取高额的审计费用来为公司出具无保留审计意见报告，容易造成相关的审计风险[9]。3东方金钰财务舞弊分析3.1公司概况东方金钰股份有限公司是国内翡翠行业公司，于1997年6月6日在上海证券交易所上市。2010年下半年受翡翠市价大幅上升，其股价由2.53元/股冲至10.91元/股，2015年7月创下20.45元/股的历史新高，在发展中经历了不少的沿革历程，见表3-1所示。表3-1东方金钰沿革时间表时间事件2015年7月股价20.45元/股，历史最高2016年4月赵宁担任新一任董事长2018年7月到期未清偿债务近十亿元2019年1月被证监会立案调查2020年12月正式停牌2021年1月进入退市整理期数据来源：东方金钰官网可以看出，仅三年时间，东方金钰从2015年公司进入繁盛期，如日中天到2018年财务舞弊，身负巨额债务，而后东方金钰面临调查风波，2020年正式停牌，成为2021年首个退市的A股公司。3.2事件始末在2016年年底，东方金钰的营业总收入达到65.92亿元，2017年底更是达到了92亿元。2018年初，东方金钰的在回应上交所对2017年的年度报告审核问询中表示，2017年销售额同比上涨30.35%，但毛利率却同比下降4.49%的原因是公司进一步扩大销售，给予经常性合作，信用风险低的客户以及刚建立新商业往来的大客户部分销售让利，并保证了内容的准确性。最终，东方金钰在2018年上半年开始，主营业务收入出现断崖式下跌，截止2019年年底，公司的营业收入为5406.21万元，与2018年相比同比下降98.17%。经证监会查明，为完成营业收入、利润总额等业绩指标，东方金钰在2016年12月至2018年5月间存在以下违法事实：一、通过其控制的孙公司虚构销售和采购等相关交易。二、在2017,2018年的年报，半年报中的营业收入，营业成本，营业利润，应收账款方面都存在虚假记载行为。3.3财务舞弊手段3.3.1虚构业务2016年至2018年，东方金钰控制其孙公司瑞丽市姐告宏宁珠宝有限公司（以下简称姐告宏宁）与普某腊6名自然人（名义客户）之间进行采购交易及翡翠原石销售。而财务舞弊的手法就是东方金钰通过姐告宏宁控制19个银行账户，东方金钰先将银行账户的资金转入名义方和中转方，控制他们转给名义客户，再从名义客户账户转出业务款项，资金最终回流至东方金钰，通过体外资金闭环来达到伪造销售和采购业务的目的，见图3-1所示。资料来源：证监会官网图3-1虚构交易流程2016年至2017年姐告宏宁伪造与名义客户间的采购和销售合同，使数亿元的资金正常循环。但实际情况是这些客户并没有交易翡翠原石的能力，而且多次交易中也不存在有相关的物流单据，合同标的物的记录。3.3.2虚假信息披露现金流量是反映企业在一定会计期间内经营状况的重要指标。东方金钰在2016年和2017年的净利润分别为2.51亿元和2.31亿元，但是经营活动产生的现金流量净额却是-10.89亿元和-17.81亿元，见图3-2所示。数据来源：同花顺数据分析图3-22016-2019年东方金钰净利润和现金流量对比分析（单位：亿元）但是东方金钰在2016年、2017年创造了高额利润的同时却并没有带来相应的现金流，因此注册会计师在审计过程中可以考虑东方金钰存在虚增利润，以及虚假信息披露的情况。2016-2018年东方金钰还在许多项目上存在虚假信息披露，与真实数据不符合的情况，且虚增的金额所占比重较大，如表3-2所示。表3-22016-2018年东方金钰虚增情况（单位：万元）虚假记载2016年度2017年度2018年半年度合计虚增营业收入14169.0929487.1012000.0055656.19虚增应收账款--7720.007720.00虚增利润总额9504.0918448.207900.0035852.29虚增利润占比29.60%59.70%211.48%-数据来源：同花顺数据分析东方金钰在2017年年报，2018年半年报中营业收入，利润总额，应收账款方面都存在虚假记载行为，在2017年度虚增营业收入和利润总额都达到最高，约为2.95亿元和1.84亿元，严重损害投资者利益。4东方金钰财务舞弊产生的审计风险分析4.1未考虑部分合同真实性2017年大华会计师事务所对东方金钰进行审计时对公司的销售与收款循环流程进行审查，考虑到珠宝玉石类存货的出售价格的确定涉及重大判断，因此事务所将营业收入，营业利润列为关键审计事项。2017年，大华会计师事务所在审计程序中，首先将相关销售合同，订单作为重点考量，选取业务合同样本后与管理层进行访谈，并在资产负债表日前后，对照会计账簿，销售发票，发运凭证进行截止性测试，以评估销售收入是否在正确的期间确认。事务所还结合应收账款实施函证程序，对客户样本中的身份信息进行核查后，对部分客户进行访谈。根据已执行的审计程序，事务所得出结论，东方金钰的收入增长是符合实际情况的，且翡翠原石的收入占比较高，认定营业利润的增加也在正常范围内。但是大华会计师事务所在对重要且往来关系密切的客户审计过程中，并未考虑到销售合同的真实性，导致了审计风险的出现。第一，销售交易涉及的翡翠原石销售合同系虚假合同，但大华会计师事务所在检查销售合同时，只是进行了相关的存在发生和截止性认定，没有考虑到合同上出现的笔迹和名义客户本人的真实笔迹不相符；第二，大华事务所在对大笔交易客户的联系中，比如函证，传真，电话联系等方面存在遗漏，没有对名义客户交易的真实性进行确认；第三，事务所在这次审计中有一些遗漏，因为上述交易中不存在合同标的物的记录[10]。综上可知，在对于东方金钰销售与收款循环的审计过程中，大华事务所对于一些重要客户且较大金额的销售合同真实性没有进行充分考虑，导致其在2017年出具的审计报告中认为东方金钰的收入确认符合会计政策。4.2存货监盘程序出现纰漏2017年，大华事务所在对东方金钰实施了相关的监盘程序，寻找外部专业人士评估部分存货的数量及状况，重点检查了长库龄库存商品，并就相关黄金翡翠2017年12月的收盘价与存货价值进行复核，大华事务所最后得出结论，认为存货的价值以及有关的存货跌价准备计提是合理的。但事务所的存货监盘程序存在一定的审计风险。首先是这批全部存货在账面上的真实性有待考证。因为东方金钰与其孙公司通过虚构业务实现交易闭环，那么相关的采购合同是存在造假的可能性的，但事务所在进行存货监盘时，只是分析历史和预测的销售额来判断存货价值的准确性，对于存货的主要来源并没有展开具体抽样，对准确性进行认定，比如各批存货的购入时间，有关的采购合同金额是否与账面上的金额一致，交付凭证等等。还有一点则是事务所没有对存货的大幅增长产生合理性怀疑。2016年之前，东方金钰的存货水平保持温和增长,2012年至2016年间，其存货规模保持在41亿元至69亿元之间，其四年间平均复合增长率保持在10%左右[11]。但短短一年时间，其存货规模上升至2017年底的96.54亿，暴涨近40%，2017年年报东方金钰的翡翠成品占存货总额比重大幅上升，同比约为32.45%，如表4-1所示。表4-1东方金钰存货细分表时间项目2018年年报2018年半年报2017年年报2017年半年报2016年年报2016年半年报库存商品（黄金金条及饰品）/存货总额4.62%-3.72%--36.15%库存商品（翡翠成品及原料）/存货总额92.51%-92.58%--59.06%存货跌价准备/存货总额1.38%0.10%0.07%0.11%0.11%0.14%数据来源：曲京山.东方金钰采购等造假研究[J].合作经济与科技,2020(14);153-160但大华事务所却认为这是翡翠行业的正常现象，且东方金钰有能力周转积压存货，因此在存货监盘过程中也忽视了对于公司偿债能力的考虑，而正是因为这些大量堆积的存货导致后期东方金钰难以偿债，全面崩盘，2018年存货跌价准备计提比例也直线上升。4.3借贷款函证比例不足2017年东方金钰大量借款，长期借款达到31.98亿元，于上年相比同比上涨65.9%。但大华事务所只是向银行函证确认了具体每笔借款的金额是否与账面记录符合，并没有对向东方金钰大额贷款的公司进行函证，确认有关的借款期限，固定日期的还款金额是否与借款合同表示一致，这会导致其无法判断东方金钰未偿债务的金额，进一步增加审计风险。东方金钰的债务风险终于在2018年集中爆发，2018年7月26日，在上交所发函追问下，东方金钰承认有到期未偿还的债务9.16亿元，而事务所在2017年度认为东方金钰的贷款偿还率为100%，并出具了标准无保留意见的审计报告，之后不得不在2018年时在审计报告上做出相应的指标修正，并出具保留意见的审计报告，如表4-2所示。表4-22017-2018年审计报告指标对比主要指标2018年2017年本期比上年同期增减（%）变动原因贷款偿还率33.89%100%-66.11%系未归还本金增加影响利息偿付率32.31%100%-67.69%系应付未付利息增加影响数据来源：东方金钰2017年、2018年审计报告大华事务所也没有对于新增小贷公司异常预期业务给予关注。东方金钰的子公司金钰小贷2017年年初成立，但在年底8.71亿元的贷款全部逾期，大华事务所对此开展函证工作，审计工作底稿中“发函清单”显示只发出32份函证，其中8份函证存在发函地址有误，没有回函等异常情况，事务所未关注上述异常情况。审计工作底稿未记录收发函有关信息，也未记录贷款收回可能的函证结论[12]。但事务所认为东方金钰已经展开催收函，诉讼等相关工作，有能力在近期内收回大比例款项。而在2019年披露内容中显示这些贷款对象多为自然人，这些新增的贷款业务部分为与关联方直接交易的利益安排。5审计风险应对策略5.1扩大审计范围在对公司日常业务往来的审计过程中，销售合同的确认是不可或缺的环节。但如果像东方金钰案件中这样销售合同的真实性难以判断的话，扩大审计范围也是降低审计风险的另一对策。这要求注册会计师不仅要审计合同，还要在审计公司的销售过程中扩大范围，重点关注相关指标，可以将被审计单位的应收增长率和其他行业进行对比分析，如图5-1所示。数据来源：肖丽琼.东方金钰前路崎岖[J].支点,2020(07);53-54图5-1营收增长率变化趋势对比2017年东方金钰营业收入增长率远远高于其他行业的平均值，因此有充分理由将营业收入列为重点关注对象[13]。而在人均产值远高于其他行业的同时，销售人员薪资却远远低于平均水平，注册会计师也要给予关注，如表5-1所示。表5-1行业指标对比（单位：万元）相关行业有关指标东方金钰其他行业人均产值1973.75984.62销售人员人均薪资6.9010.31数据来源：肖丽琼.东方金钰前路崎岖[J].支点,2020(07);53-54近几年东方金钰的人均产值比其他行业高了约1000万元，但销售人员人均薪资却比其他行业要低不少，因此有必要对其原因进行充分关注。5.2规范监盘程序规范监盘程序能够确定存货的实际价值，以及存货囤积是否在公司的可承受范围之内，从而降低审计风险。在实施存货监盘前，注册会计师要尽早获取管理层存货盘点计划和方法并评价其合理性[14]。像翡翠原石这些特殊的存货，在监盘时要明确好监盘范围，地点和团队。注册会计师要做好防范来应对监盘程序可能产生的财务舞弊风险，例如，对于不同存货采用多样化的抽查方式或扩大存货检查样品量等。核实完相关数据，结束监盘程序时，注册会计师也要考虑存货有关科目数值的强烈波动是否会引起重大错报风险，在东方金钰事件中，其存货净值在2016年、2017年就存在明显的波动，如图5-2所示。单位：亿元单位：亿元 图5-2存货及现金流有关指标图5-2存货及现金流有关指标可以看出东方金钰的存货净值增加，存货周转率下降，但并没有创造对应的经营现金流，说明公司目前经营状况较差。而大华事务所判断东方金钰盈利能力强，具有较强的偿债能力显然是不合适的。5.3重视函证比例函证是可以通过来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的一种审计方式。其提供的证据可靠性强，便捷高效，因此注册会计师要对函证手段给予充分重视[15]。函证发回后可回复数量要达到规定的比例，才能体现函证工作的有效性。通过银行函证确认公司在银行账户的金额，有关理财产品，借款，承兑汇票等。通过对公司往来账款函证来确定公司的应收应付账款金额的准确性，间接帮助审计工作的开展，有利于降低审计风险。而注册会计师在对函证的比例，范围，数量确认前，要根据被审计单位内部控制的强弱判断是否扩大函证比例，如果应收账款占资产比重大，且有可能存在难以收回风险，或者与基期对比被审计单位债务，发放贷款金额明显上涨，且未来预计会存在欠款纠纷时，应扩大函证比例。注册会计师也要根据实际情况看是采用积极还是消极函证方式，而如果没有收到回函或认定回函真实性低，也要寻找其他的可替代程序。结论研究选取东方金钰作为研究对象，对财务舞弊，审计风险的相关定义进行解释，接着介绍了研究对象的财务舞弊事件始末和舞弊手段，然后对注册会计师在审计过程中产生的审计风险进行分析，再提出在审计过程中应该关注的审计应对策略。得出了以下结论：结论一：随着经济发展，财务舞弊的手段越发复杂多样。部分上市公司为了造假无所不用其极，但最终还是走向了退市的深渊。可见不管是多么隐蔽的财务舞弊手段，都难逃法律的监管，上市公司也要为维护证券市场稳定承担自身的责任。结论二：在财务舞弊发生的众多原因之一里，注册会计师难辞其咎。大华事务所表明东方金钰存货积压合理，偿债能力正常，最终却导致被上交所追问，可见注册会计师的职业道德和专业胜任能力是十分重要的。结论三：为了真正预防财务舞弊的发生，需要做到多方发力。内部靠上市公司本身的自律，外部靠会计师事务所，社会大众，政府机构监管，才能在今后不断杜绝财务舞弊的发生，降低审计风险。由于时间有限，以及能力及见识尚浅，加上案例的部分数据隐私性强，相关数据有限，历史资料相对匮乏。因此，提出的某些观点还有待商榷，以及进一步的推敲和改进。。参考文献Arens.A.A,ElderBeaslsy.Theeffectsofindustryspecializationonaudit