20第二十章财务报告

148/148第二十章财务报告1、本章考试情况分析本章所占分值很高，主要考核判断合并财务报表的合并范围、合并底稿中抵消分录的编制等，可能与长期股权投资等知识点结合出题。属于十分重要章节。近三年分值12-13分左右。2、本章知识体系及学习重视程度财务报告财务报告概述（1）财务报表概述（★★）（2）财务报表列报的根本要求（★★）合并财务报表概述（1）合并财务报表概念（★★★）（2）合并财务报表合并范围确实定（★★★）（3）合并财务报表的编制原则（★★★）（4）合并财务报表编制的前期准备事项（★★★）（5）合并财务报表的编制程序（★★）合并资产负债表（1）对子公司的个别报表进行调整（★★★）（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资（★★★）（3）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的工程（★★★）（4）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映（★★★）（5）合并资产负债表的格式（★★★）（6）合并资产负债表的编制（★★★）合并利润表（1）编制合并利润表时应进行抵销处理的工程（★★★）（2）合并利润表根本格式（★★★）（3）合并利润表的编制（★★★）合并现金流量表（1）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的工程（★★★）（2）合并现金流量表中有关少数股东权益工程的反映（★★★）（3）合并现金流量表格式（★★★）（4）合并现金流量表的编制（★★★）合并所有者权益变动表（1）编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的工程（★★★）（2）合并所有者权益变动表的格式（★★★）（3）合并所有者权益变动表的编制（★★★）特殊交易在合并财务报表中的会计处理（1）追加投资的会计处理（★★★）（2）处置对子公司投资的会计处理（★★★）（3）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（★★★）（4）交叉持股的合并处理（★★★）合并财务报表附注（1）合并财务报表附注概述（★）（2）附注披露的内容（★）合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例（★★★）3、2015年教材变化①增加了“财务报表列报的根本要求〞；②重新编写了“合并范围确实定〞；③新增“合并财务报表的编制原则〞；④增加“特殊交易在合并财务报表中的会计处理〞；⑤新增了“逆流交易需要在母公司和少数股东之间分配抵销的处理〞。20-1、财务报表概述1.财务报表的构成财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括以下组成局部（四表一注）：①资产负债表；②利润表；③现金流量表；④所有者权益（或股东权益）变动表；⑤附注。2.财务报表的分类财务报表可以按照不同的标准进行分类。①按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表中期财务报表包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，其中，中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与年度财务报表相一致。与年度财务报表相比，中期财务报表中的附注披露可适当简略。

②按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表3、财务报表列报的根本要求①依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表企业不应以在附注中披露代替对交易和事项确实认和计量，即企业采用的不恰当会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确确实认和计量。②列报基础持续经营是会计的根本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。评估涵盖的期间应包括企业自报告期末起至少12个月，评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。③权责发生制除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。④列报的一致性可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。财务报表工程（名称、分类和排列顺序）的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。⑤重要性和工程列报如果某工程单个看不具有重要性,则可将其与其他工程合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从工程的性质和金额大小两方面予以判断。⑥财务报表工程金额间的相互抵销财务报表工程应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得工程和损失工程的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示：A.一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；B.资产或负债工程按扣除备抵工程后的净额列示；C.非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。⑦比较信息的列报企业在列报所有列报工程上一可比会计期间的比较数据，至少包括两套报表及其相关附注。⑧财务报表表首一列报要求⑨报告期间企业至少应当编制年度财务报表。可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，比方企业在年度中间（如3月1日）开始设立等，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并说明由此引起财务报表工程与比较数据不具可比性这一事实。20-2、合并财务报表概念一、合并财务报表概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表特点：①反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；②编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团；③合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的。例如１：甲公司对本钱为80万的存货以100万元的价格销售给Ａ公司例如2：甲公司期末应收A公司应收账款100万20-3、合并财务报表合并范围确实定（控制的定义和判断（1））二、合并财务报表合并范围确实定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。(一）控制的定义和判断控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从控制的定义中可以发现，要到达控制，投资方需要满足以下要求：1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额（1）相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购置；金融资产的管理；资产的购置和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。（2）“权力〞是一种实质性权利在判断一项权利是否可能构成“权力〞时，仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。（3）权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导〞被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑自身、被投资方以及其他方之间的关系，尤其需综合考虑①决策者对被投资方的决策权范围；②其他方享有的实质性权利；③决策者的薪酬水平；④决策者因持有被投资方的其他权益而承当可变回报的风险这四项因素。20-4、合并财务报表合并范围确实定（控制的定义和判断（2））2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额（4）权力的一般来源--来自表决权①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。②持有被投资方半数以上表决权但并无权力如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如三分之二以上）。③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力（5）权力来自于表决权以外的其他权利--来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活开工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、局部投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。（6）权力与回报之间的联系只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。综上所述，在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只说明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。20-5、合并财务报表合并范围确实定（母公司与子公司）母公司与子公司母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割局部、结构化主体）纳入合并范围。【注意1】不管子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不管子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差异，只要能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。但是已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。【注意2】如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关效劳的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2.一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。3.投资性主体的定义当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理效劳为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。4.投资性主体的特征投资性主体通常应当符合以下四个特征：一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。5.投资性主体的转换（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关效劳的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并。（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购置日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购置的交易对价。【总结】20-6、合并财务报表合并范围确实定举例【例题1•多项选择题】以下有关合并财务报表的表述，正确的有（）。

A.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

B.投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估

C.投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不管其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力

D.两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力【例题2•多项选择题】（2013年考题）以下各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（）。A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿【例题3·多项选择题】关于合并范围，以下说法中正确的有（）。A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利【例题4·多项选择题】以下工程中，属于A公司合并范围的有（）。A.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B.A公司持有被投资方48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C.A公司持有被投资方40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意D.E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司任命20-7、合并财务报表的编制原则及程序三、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以下原则和要求：

1.以个别财务报表为基础编制。

2.一体性原则。在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。（需要抵销）

3.重要性原则。母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。四、合并财务报表编制的前期准备事项

这些前提准备事项主要有如下几项：

（一）统一母子公司的会计政策

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

（四）收集编制合并财务报表的相关资料

为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供以下有关资料：（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。五、合并财务报表的编制程序1.设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各工程的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各工程的合并数。2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各工程的数据过入合并工作底稿，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各工程合计数额。

3.编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关工程的影响进行调整抵销处理。母公司向子公司出售资产（顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润〞。子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润〞和“少数股东损益〞之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润〞和“少数股东损益〞之间分配抵销。4.计算合并财务报表各工程的合并数额。

（1）资产类工程【加借减贷】。资产类各工程合并数=该工程加总的合计数额+该工程抵销分录有关的借方发生额-该工程抵销分录有关的贷方发生额

（2）负债类工程和所有者权益类工程【加贷减借】。负债类各工程和所有者权益类工程合并数=该工程加总的合计数额-该工程抵销分录有关的借方发生额+该工程抵销分录有关的贷方发生额

（3）有关收益类工程【加贷减借】。有关收益类各工程合并数=该工程加总的合计数额-该工程抵销分录的借方发生额+该工程抵销分录的贷方发生额

（4）有关本钱费用类工程【加借减贷】。有关费用类工程合并数=该工程加总的合计数额+该工程抵销分录的借方发生额-该工程抵销分录的贷方发生额

5.填列合并财务报表。项目子公司1子公司2母公司汇总金额合并抵消合并金额DRCR资产负债表流动资产：货币资金交易性金融资产应收票据应收账款预付账款应收股利应收利息其他应收款存货其他流动资产流动资产合计非流动资产:长期股权投资投资性房地产固定资产在建工程工程物资无形资产商誉长期待摊费用递延所得税资产其他非流动资产非流动资产合计资产总计流动负债：短期借款交易性金融负债应付票据应付账款预收款项应付职工薪酬应交税费应付利息应付股利其他应付款其他流动负债流动负债合计非流动负债合计负债合计所有者权益（或股东权益）：股本（或：实收资本）资本公积减：库存股盈余公积法定盈余公积任意盈余公积少数股东权益所有者权益（或股东权益）合计负债和所有者权益（或股东权益）总计利润表一、营业收入营业收入减：营业本钱营业税金及附加勘探费用销售费用管理费用财务费用加：公允价值变动收益（损失以“-〞号填列）加：投资收益（损失以“-〞号填列）减：资产减值损失二、营业利润（亏损以“-〞号填列）加：补贴收入加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额（亏损总额以“-〞号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“-〞号填列）归属于母公司所有者的净利润少数股东损益五、每股收益：（一）根本每股收益（二）稀释每股收益20-8、对子公司的个别报表进行调整（1）一、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差异外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购置日设置的备查簿中登记的该子公司有关可识别资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值基础上确定的可识别资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。例如：在2014年1月1日购置日，被投资单位存在一项固定资产的账面价值与公允价值存在差异，这项固定资产采用年限平均法计提折旧，净产值为0，预计使用年限10年。2014年12月31日项目子公司母公司汇总金额合并抵消合并金额借方贷方资产负债表固定资产9010001090100101180递延所得税负债1050602.52582.5资本公积010010025100175利润表管理费用2020022010230所得税费用101001102.5112.5未分配利润20001100013000102.512992.51.投资当年的调整①调整至购置日的公允价值借：固定资产—原价100贷：资本公积100如考虑递延所得税：借：资本公积25贷：递延所得税负债25②调整子公司个别财务报表中的净利润借：管理费用10贷：固定资产——累计折旧10如考虑递延所得税：借：递延所得税负债2.5（25-90×25%）贷：所得税费用2.520-9、对子公司的个别报表进行调整（2）2.连续编制合并财务报表2014年12月31日项目子公司母公司汇总金额合并抵消合并金额借方贷方资产负债表固定资产9010001090100101180递延所得税负债1050602.52582.5资本公积010010025100175利润表管理费用2020022010230所得税费用101001102.5112.5未分配利润20001100013000102.512992.5所有者权益变动表2015年12月31日工程未分配利润子公司母公司合计调整抵消合并金额2014年12月31日20001100013000-7.512992.5本年期初余额20001100013000-7.512992.5本年增减变动金额本年年末余额连续编制合并财务报表时，需要注意，本期合并财务报表中年初“所有者权益〞各工程的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益〞对应工程的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积工程的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初〞、“资本公积——年初〞、“其他综合收益——年初〞和“盈余公积——年初〞工程代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的工程及所有者权益变动表“未分配利润〞工程，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初〞工程代替。1.投资当年的调整①调整至购置日的公允价值借：固定资产—原价100贷：资本公积100如考虑递延所得税：借：资本公积25贷：递延所得税负债25②调整子公司个别财务报表中的净利润借：管理费用10贷：固定资产——累计折旧10如考虑递延所得税：借：递延所得税负债2.5（25-90×25%）贷：所得税费用2.52.以后年度，连续编制合并财务报表①上年累调借：固定资产——原价100贷：资本公积——年初100借：资本公积——年初25贷：递延所得税负债25借：未分配利润——年初10贷：固定资产——累计折旧10借：递延所得税负债2.5贷：未分配利润——年初2.5②本年调整借：管理费用10贷：固定资产——累计折旧10借：递延所得税负债2.5（25-2.5-80×25%）贷：所得税费用2.520-10、对子公司的个别报表进行调整总结1.投资当年的调整①调整至购置日的公允价值借：固定资产—原价无形资产—原价存货贷：资本公积如考虑递延所得税：借：资本公积贷：递延所得税负债②调整子公司个别财务报表中的净利润借：管理费用（补提的折旧、摊销）营业本钱等（补记销售本钱）贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销存货等如考虑递延所得税：借：递延所得税负债（转回递延所得税负债）贷：所得税费用2.以后年度，连续编制合并财务报表①上年累调借：固定资产——原价无形资产——原价存货贷：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销存货等借：递延所得税负债贷：未分配利润——年初②本年调整借：管理费用（本年补提的折旧、摊销）营业本钱等（本年补记销售本钱）贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销存货等借：递延所得税负债贷：所得税费用20-11、对子公司的个别报表进行调整举例【例题】2013年1月1日，甲公司用银行存款4500万元从集团外部购入乙公司80%的股份。购置日，乙公司有一办公楼，其公允价值为1200万元，账面价值为1000万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于乙公司的总部行政管理；其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。假定甲公司和乙公司的会计政策和会计期间均一致，且不考虑甲公司和乙公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制2013年12月31日对乙公司个别财务报表的调整分录。（2）在合并财务报表中编制2014年12月31日对乙公司个别财务报表的调整分录。【答案】（1）2013年12月31日对乙公司个别报表的调整分录：借：固定资产200贷：资本公积200借：管理费用10（200÷20）贷：固定资产——累计折旧10（2）2014年12月31日对乙公司个别报表的调整分录：借：固定资产200贷：资本公积——年初200借：未分配利润——年初10贷：固定资产——累计折旧10借：管理费用10（200÷20）贷：固定资产——累计折旧10【注意】在考试时往往如果这样的表述“母子公司会计政策、会计期间一致，在合并日子公司可识别资产、负债的公允价值与账面价值相同〞,这也就意味着不需要对子公司的个别报表进行调整,否则要进行调整。20-12、对母公司个别报表进行调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资（1））一、调整分录的编制（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资根本思路：将本钱法核算时，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计处理的，补上；将本钱法进行核算会计处理与权益法不同的，差异进行调整。1.投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资（调整后净利润×比例）贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益（调整后净亏损×比例）贷：长期股权投资（3）调整子公司宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益（若减少作相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积（若减少作相反分录）20-13、对母公司个别报表进行调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资（2））连续编制合并财务报表（1）上年累调：①调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：未分配利润——年初②调整以前年度子公司亏损借：未分配利润——年初贷：长期股权投资③调整子公司以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初贷：长期股权投资④调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（若减少作相反分录）⑤调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初（若减少作相反分录）（2）本年调整①调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益②调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资③调整子公司当年宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资④调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益（若减少作相反分录）⑤调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积（若减少作相反分录）20-14、对母公司个别报表进行调整（按权益法调整对子公司的长期股权投资总结）【例题】2013年1月1日，甲公司用银行存款3900万元购得同一集团内乙公司80%的股份，2013年1月1日，乙公司股东权益总额为5250万元，其中股本为3000万元，资本公积为2250万元，其他综合收益为0，无留存收益。2013年，乙公司实现净利润1500万元，提取法定公积金150万元，分派现金股利900万元，未分配利润为450万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动增加当期其他综合收益的金额为150万元。2014年乙公司实现净利润1800万元，提取法定公积金180万元，无其他所有者权益变动。假定甲公司和乙公司的会计政策和会计期间均一致，不考虑甲、乙公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制2013年12月31日对长期股权投资的调整分录。（2）在合并财务报表中编制2014年12月31日对长期股权投资的调整分录。【答案】（1）2013年12月31日对长期股权投资的调整分录：借：长期股权投资1200（1500×80%）贷：投资收益1200借：投资收益720（900×80%）贷：长期股权投资720借：长期股权投资120（150×80%）贷：其他综合收益120（2）2014年12月31日对长期股权投资的调整分录：①上年累调借：长期股权投资600（1200-720+120）贷：其他综合收益——年初120未分配利润——年初480（1200-720）②本年调整借：长期股权投资1440（1800×80%）贷：投资收益144020-15、对个别报表调整综合举例【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2014年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用本钱法核算该项长期股权投资。该投资为2014年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购置日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2014年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。2014年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。2015年，S公司实现净利润1200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。（2）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。（3）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对长期股权投资的调整分录。（4）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对长期股权投资的调整分录。【答案】（1）借：固定资产——原价100贷：资本公积100借：管理费用5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧5（2）借：固定资产——原价100贷：资本公积——年初100借：未分配利润——年初5贷：固定资产——累计折旧5借：管理费用5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧5（3）以S公司2014年1月1日各项可识别资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2014年的净利润为995万元（1000-5）。借：长期股权投资796（995×80%）贷：投资收益796借：投资收益480（600×80%）贷：长期股权投资480借：长期股权投资80（100×80%）贷：其他综合收益80（4）借：长期股权投资396（796-480+80）贷：未分配利润——年初316其他综合收益——年初80以S公司2014年1月1日各项可识别资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2015年的净利润为1195万元（1200-5）。借：长期股权投资956（1195×80%）贷：投资收益95620-16、编制合并财务报表的抵销处理的工程（与股权投资有关的抵销分录的编制（1））二、与股权投资有关的抵销分录的编制（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销20-17、编制合并财务报表的抵销处理的工程（与股权投资有关的抵销分录的编制（2））（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润——年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【注意】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损)，其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【解读1】抵销分录用的是报表工程。如上述抵销分录贷方的“对所有者(或股东)的分配〞等，并不是会计科目“应付利润〞，也不是资产负债表中的流动负债工程（如应付股利），而是所有者权益变动表中的对所有者（或股东）的分配工程（相当于会计科目“利润分配—应付利润〞），这一点是一定要注意。【解读2】①子公司所有者权益均应按调整后的数字为准；②同一控制下的企业合并，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资=享有被投资方所有者权益账面价值的份额+商誉，所以不会产生新的借贷方差额；即抵销分录不会出现新的商誉。③对于非同一控制下的企业合并，抵销分录倒挤出的商誉金额必然等于合并本钱与购置日被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额。④子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益工程下以“减：库存股〞工程列示。【总结】在做这个抵销分录时要注意，它的顺序是先借“股本〞、“资本公积〞、“其他综合收益〞“盈余公积〞、“未分配利润〞，然后第二步是贷“少数股东权益〞，它的比例是固定的，比方母公司占80%，少数股东占它的20%，一乘就可以了。第三步，长期股权投资，比例就不固定了，不能说少数股东权益是20%，长期股权投资乘以80%。所以长期股权投资的金额一定是权益法调整处理之后的金额，这一点很重要，也就是长期股权投资的金额不应从母公司的资产负债表直接抄过来。第四步，借贷双方不平时再倒挤出商誉等。20-18、编制合并财务报表的抵销处理的工程（与股权投资有关的抵销分录的编制举例（1））【例题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资料如下：

（1）2014年度有关业务资料

①2014年1月1日，甲公司以银行存款1100万元，自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。税法政策认定此合并为应税合并。②2014年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；

③2014年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。假定：所得税税率为25%。

则有关2014年合并会计报表的会计处理如下：【答案】2014年末合并报表的会计处理1.调整子公司个别报表

首先将子公司在购置日账面价值与公允价值的差额进行调整，调整为公允价值①借：无形资产——原价100

贷：资本公积100②借：资本公积25贷：递延所得税负债25

③借：管理费用10

贷：无形资产——累计摊销10④借：递延所得税负债2.5贷：所得税费用2.52.调整母公司个别报表（将母公司的长期股权投资调整为权益法）

①初始投资本钱为1100万元，当日所占可识别净资产的公允价值为700万元（875×80%），形成商誉400万元，无需调整，直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录中确认商誉即可；

②被投资方分红的调整：

借：投资收益32

贷：长期股权投资32

③被投资方净利润的调整

按照购置日公允价值进行持续计算调整净利润：

150-（10-2.5）＝142.5（万元）；

借：长期股权投资114（142.5×80%）

贷：投资收益114

④被投资方其他综合收益的调整

借：长期股权投资24

贷：其他综合收益24

⑤调整后的长期股权投资投资余额＝1100-32＋114＋24＝1206（万元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本600

资本公积175（100＋75）

其他综合收益30

盈余公积35（20＋15）

未分配利润——年末167.5（年初未分配利润80万元＋当年调整后的净利润142.5万元-分红40万元-提取盈余公积15万元）

商誉400

贷：长期股权投资1206

少数股东权益201.5［年末子公司调整后的所有者权益总计（600+200+30+35+167.5）］×20%）4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益114（142.5×80%）

少数股东损益28.5（142.5×20%）

未分配利润——年初80

贷：提取盈余公积15

对所有者（或股东）的分配40

未分配利润——年末167.520-19、编制合并财务报表的抵销处理的工程（与股权投资有关的抵销分录的编制举例（2））【接上题】2015年度有关业务资料：

①2015年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；

②2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。

【答案】1.对子公司个别报表进行调整首先将子公司在购置日账面价值与公允价值的差额进行调整，调整为公允价值（1）上年累调

①借：无形资产——原价100

贷：资本公积——年初100②借：资本公积——年初25贷：递延所得税负债25③借：未分配利润——年初10贷：无形资产——累计摊销10④借：递延所得税负债2.5贷：未分配利润——年初2.5（2）调整本年⑤借：管理费用10贷：无形资产——累计摊销10⑥借：递延所得税负债2.5贷：所得税费用2.52.对母公司个别报表进行调整（将母公司的长期股权投资调整为权益法）上年累调

①初始投资本钱为1100万元，当日所占可识别净资产的公允价值为700万元（＝875×80%），形成商誉400万元，无需调整；

②被投资方2014年分红的追溯：

借：未分配利润——年初32

贷：长期股权投资32

③被投资方2014年净利润的追溯

借：长期股权投资114（＝142.5×80%）

贷：未分配利润——年初114

④被投资方2014年其他综合收益的追溯

借：长期股权投资24

贷：其他综合收益——年初24本年调整

⑤被投资方2015年分红的追溯

借：投资收益16

贷：长期股权投资16⑥被投资方2015年净利润的调整

按照购置日公允价值进行持续计算调整净利润：

300-（10-2.5）＝292.5（万元）；

借：长期股权投资234（292.5×80%）

贷：投资收益234

⑦被投资方其他综合收益的调整

借：长期股权投资32

贷：其他综合收益32

⑧调整后的长期股权投资投资余额＝1100-32＋114＋24-16＋234＋32＝1456（万元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本600

资本公积175（100＋75）

其他综合收益70（30+40）

盈余公积65（20＋15＋30）

未分配利润——年末410（167.5＋292.5-20-30）

商誉400

贷：长期股权投资1456

少数股东权益264［（600+175+70+65+410）×20%］4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销

借：投资收益234（292.5×80%）

少数股东损益58.5（292.5×20%）未分配利润——年初167.5

贷：提取盈余公积30

对所有者（或股东）的分配20

未分配利润——年末41020-20、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部债权债务抵消（1））三、内部债权与债务工程的抵销（一）内部债权债务工程本身的抵销1.在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务工程主要包括：①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付款项与预收款项；④持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；⑤应收利息与应付利息；⑥应收股利与应付股利；⑦其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类工程贷：债权类工程如：借：应付账款贷：应收账款2.在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用工程。即此种情况下：①当应付债券的摊余本钱大于持有至到期投资的摊余本钱时借：应付债券（个别报表的摊余本钱）贷：持有至到期投资（个别报表的摊余本钱）财务费用（差额倒挤）②当应付债券的摊余本钱小于持有至到期投资的摊余本钱时借：应付债券（个别报表的摊余本钱）投资收益（差额倒挤）贷：持有至到期投资（个别报表的摊余本钱）（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用、在建工程等20-21、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部债权债务抵消（2））（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：①首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初②然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备【注意1】在做坏账准备的抵销处理时，分录中一定要写“应收账款—坏账准备〞，不可以直接写“坏账准备〞，因为报表中没有“坏账准备〞工程，只能通过调整“应收账款〞工程来实现。【例题】甲公司是乙公司的母公司，2014年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%。

要求：做出编制合并报表时当年有关内部债权、债务的抵销分录。

【答案】抵消内部债权债务

借：应付账款40000

贷：应收账款40000

2.抵消债权债务对应的坏账准备①首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备5000（＝50000×10%）

贷：未分配利润——年初5000

②然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒过来即为抵销分录：

借：资产减值损失1000

贷：应收账款——坏账准备1000

20-22、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部债权债务抵消（3））内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理其抵销程序如下：①首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）贷：递延所得税资产②然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）【例题】P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。所得税税率25%。假定P公司2014年系首次编制合并财务报表。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：未分配利润——年初6.25贷：递延所得税资产6.25（2）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账准备5贷：资产减值损失5应抵消递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）借：未分配利润——年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：所得税费用1.25贷：递延所得税资产1.25（3）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款工程为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备5应抵消递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）借：未分配利润——年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产1.25贷：所得税费用1.25（4）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款工程为0。抵消分录为：借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失25贷：应收账款——坏账准备25应抵消递延所得税资产余额为0借：未分配利润——年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产6.25贷：所得税费用6.2520-23、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部债权债务抵消举例）【例题】2012年1月1日A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司和B公司都采用采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关应收账款余额资料如下：（1）2012年A公司应收账款中对B公司为2000万元；（2）2013年A公司应收账款中对B公司为5000万元；（3）2014年A公司应收账款中对B公司为3000万元；要求：编制各年抵销分录。【答案】2012年：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款2000贷：应收账款2000（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备20贷：资产减值损失20（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用5（20×25%）贷：递延所得税资产52013年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款5000贷：应收账款5000（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：借：应收账款——坏账准备20贷：未分配利润——年初20（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备30（50-20）贷：资产减值损失30（4）抵销递延所得税资产借：未分配利润——年初5（20×25%）贷：递延所得税资产5借：所得税费用7.5（30×25%）贷：递延所得税资产7.52014年：（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款3000贷：应收账款3000（2）坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备50贷：未分配利润——年初50（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失20贷：应收账款——坏账准备20（4）抵销递延所得税资产借：未分配利润——年初12.5贷：递延所得税资产12.5借：递延所得税资产5（20×25%）贷：所得税费用520-24、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部商品销售业务的抵消（1））内部商品销售业务的抵销1.当期内部购进商品的抵销处理①假设全部实现对外销售，那么要完全抵销当期内部存货销售收入，即：借：营业收入（内部收入）贷：营业本钱②未完全实现对外销售，形成了期末存货，那么要抵销期末存货的未实现内部损益，即：借：营业本钱贷：存货（包含的未实现内部销售损益）【注意1】借贷方应该是“营业收入〞、“营业本钱〞、“存货〞等报表工程，而不应该是“主营业务收入〞、“主营业务本钱〞、“库存商品〞等会计科目。【注意2】在逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额：借：少数股东权益贷：少数股东损益连续编制合并报表时：借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业本钱（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）按照教材的分录，将上述一笔分录分解为3笔分录：①将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业本钱②将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业本钱③将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业本钱贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【注意】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售本钱）÷销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售本钱存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率20-25、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部商品销售业务的抵消（2））四、内部商品销售业务的抵销存货跌价准备的抵销程序：①首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初②然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业本钱贷：存货——存货跌价准备③最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货——存货跌价准备【注意】①存货跌价准备的抵销应从合并主体的角度判断存货跌价准备的计提与否。如果计提的存货跌价准备小于内部未实现利润的，则计提的据实抵销；如果高于内部未实现利润的，则只能抵销相当于内部未实现利润的数额。②存货跌价准备的抵销跟坏账准备的抵销类似，但存货跌价准备的抵销应当以存货中未实现的内部销售利润为限进行抵销，超过存货中未实现的内部销售利润这局部跌价准备作为整体应该存在，不能进行抵销。【例题1】假定P公司是S公司的母公司，假设2014年S公司向P公司销售产品1500万元，销售本钱为1200万元，至2014年12月31日P公司未将上述商品对外出售。【解析】（1）若2014年12月31日存货可变现净值为1300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；（2）若2014年12月31日存货可变现净值为1100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。）20-26、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部商品销售业务的抵消（3））内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理程序：处理程序：(1)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货本钱与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的本钱。（2）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产调整分录编制顺序：（1）调整期初数借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。调整期初期末差额借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。【注意】抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额：借：少数股东损益贷：少数股东权益20-27、编制合并财务报表的抵销处理的工程（内部商品销售业务的抵消举例（1））【例题】乙公司系甲公司的全资子公司，2×13年甲公司本期向乙公司销售商品2000万元，其销售本钱为1400万元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。乙公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经局部陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，乙公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。甲乙两个公司均采用资产负债表债务法核算所得税，企业所得税税率为25%2×14年乙公司与甲公司之间本期未发生内部销售，期末存货系2×13年内部销售结存的全部存货。乙公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，乙公司期末存货跌价准备余额为800万元。要求：（1）作出甲公司编制2×13年合并财务报表时抵销处理；（2）作出甲公司编制2×14年合并财务报表时抵销处理。【答案】在编制2×13年合并财务报表时，应进行如下合并处理：（1）将内部销售收入与内部销售本钱抵销：借：营业收入2000贷：营业本钱2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：借：营业本钱600贷：存货600（3）将乙公司本期计提的存货跌价准备抵销：借：存货——存货跌价准备160贷：资产减值损失160（4）相关所得税会计的合并抵销处理合并财务报表中存货本钱为1400万元，可变现净值为1840万元，账面价值为1400万元，计税基础为2000万元，应确认递延所得税资产余额=（2000-1400）×25%=150（万元）；因个别财务报表中已确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产110贷：所得税费用110甲公司在编制2×14年合并财务报表时，应进行如下合并处理：（1）借：未分配利润——年初600贷：存货600（2）借：存货——存货跌价准备