第六章-资产负债表教学讲义

第六章资产负债表上一章介绍收益表要素：收入、费用和利润的确认、计量、记录和报告，本章介绍资产负债表要素：资产、负债和所有者权益的确认、计量、记录和报告。第一节资产的确认、计量与记录一、资产的定义与特征1、定义：资产是指企业过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来未来经济利益的资源。2、特征：见书p201。二、资产的分类见书，略。三、资产的确认具体说来，包括以下标准：（1）资产很可能为企业带来未来经济利益。如：研究与开发支出、无法开采的矿山；（2）由企业拥有或控制。如公路、海洋资源、客户名单（无形资产）、客户忠诚度（是一种无形资源、但不一定是企业的无形资产）后两个有争议。（3）产生于过去的交易或事项。如签订的购货合同不能确认资产。（4）能够用货币进行计量。如人力资源、环境资源、自创商誉、外购商誉等。四、资产计量的原则计量原则采用实际成本原则，实际成本原则又称历史成本原则，指以取得资产时的实际支出作为资产的计量标准。注意：资产的计量主要以历史成本为计量属性，但也不排除有时可能用到其他计量属性，比如恶性通货膨胀时一般不采用历史成本计量属性，又如当无法获取历史成本资料时，可以使用其他计量属性。四、资产计量的原则例如：某企业接受外界捐赠一台六成新的机器设备(净残值为０)。若：（1）企业从捐赠方得知此机器设备的历史成本为10000元，已提折旧4000元，则企业应做会计分录为：固定资产10000累计折旧4000营业外收入6000四、资产计量的原则（2）企业无从得知机器设备的历史成本资料，但通过市场调查得知，该种机器设备在全新状态下为12000元，则：固定资产12000累计折旧4800营业外收入7200这里，（1）采用历史成本计量属性，（2）现行市价计量属性。五、具体资产的计量资产计量原则只是一个一般性的原则，但具体资产计量时还会碰到许多实际问题（如上一章中原材料成本与产品生产成本的计量），这里介绍具体资产的计量。着重于掌握五种资产的计量：应收票据、应收账款、交易性金融资产、存货、固定资产。（一）应收票据的计量应收票据一般很容易计量，但应收票据会出现贴现的情况，当应收票据贴现时，计量起来比较复杂。贴现：企业把持有的未到期的应收票据转让给银行以换取现金的行为。贴息＝票据到期值×贴现率×贴现期/360(二)应收账款及坏账准备现金折扣的会计处理:书p206,总价法和净价法.从理论上看,净价法更为合理,但净价法期末需要对顾客丧失的购货折扣进行调整,账务处理较为麻烦,因此,实务中一般使用总价法坏账的会计处理:直接冲销法和备抵坏账法.

（二）应收账款及坏账准备

例：某企业95年年末应收账款余额为10000元，96年2月3日，上年度10000元应收账款中发生500元坏账。方法一：直接冲销法（1）95年年末，不作会计分录。（2）96年2月3日：资产减值损失500应收账款500直接冲销法的优点：会计处理简单明了。缺点：（1）不符合权责发生制和费用配比原则；（2）虚估企业资产。因此该方法一般不用。方法二：备抵坏账法假设以上例题中，根据企业以往经验，应收账款中将发生5％的坏账，因此，企业确定坏账的提取比例为5％。（1）95年年末：资产减值损失500坏账准备500其中，坏账准备为应收账款的备抵账户，如前所述，当某一账户存在备抵账户，考察该账户的价值时，不仅要看该账户的账面余额，还要看其备抵账户的账面余额，因此，这是应收账款的净值为9500元，这样，资产的价值不会虚估，同时资产减值损失的确认也保证了收入与费用的恰当配比。（2）96年2月3日发生坏账时：坏账准备500应收账款500理解：①应收账款发生坏账500元，也就是说这500元应收账款将无法收回，因此应冲销应收账款500元；②借方不能再借费用，因为费用已经在95年确认，96年发生坏账时不能再重复确认费用；③为什么要借“坏账准备”呢？可以这样理解：既然这10000元应收账款中已经发生500元坏账，从理论上看，其余9500元将不会发生坏账，因此应冲销坏账准备；④在坏账发生前后，应收账款的名义金额（账面余额）减少了500元，但应收账款账面净值前后没有变化，都是9500元，这个会计分录只是表示企业对坏账的预期变成了现实。紧接上例，设96年年底应收账款余额为20000元，97年5月8日发生坏账800元，97年年底应收账款余额为30000元，98年9月6日发生坏账1700元，98年年底应收账款余额为20000元，99年6月8日发生坏账400元,99年年底应收账款余额为10000元。（3）96年年底：应计提的坏账＝20000×5％＝1000元资产减值损失1000坏账准备1000（4）97年5月8日实际发生800元坏账时：坏账准备800应收账款800注意：这里预期发生的坏账1000元与实际发生的坏账800元并不一致，这样，坏账准备在做过这个会计分录后仍然有贷方余额200。（5）97年年底：注意：计提坏账的金额并不是30000×5％，应该使计提坏账后坏账准备的余额＝30000×5％，由于坏账准备原有余额200元，因此，实际应该计提的坏账准备金额＝30000×5％－200＝1300元。资产减值损失1300坏账准备1300（6）98年9月6日发生1700元坏账时：坏账准备1700应收账款1700此时，坏账准备有借方余额200元。（7）98年年底：实际坏账计提额＝20000×5％＋200＝1200元资产减值损失1200坏账准备1200（8）99年6月8日发生400元坏账时：坏账准备400应收账款400此时坏账准备有贷方余额600元（9）99年年底：实际坏账计提额＝10000×5％－600＝－100，这时应该冲销多余的坏账准备：坏账准备100资产减值损失100（三）存货的计量存货的计量涉及到取得成本的计量、结存成本的计量、发出成本的计量，其中，存货取得成本计量是指原材料成本和产成品成本的计量，这部分内容在上一章已经学过，这里，我们讨论存货结存成本和发出成本的计量。存货结存成本的计量存货结存成本的计量包括两种方式：定期盘存制和永续盘存制。定期盘存制又称实地盘存制，是指通过定期实地盘点获得期末结存存货成本的方法；永续盘存制又称账面盘存制，是指对每一笔存货收入与发出业务都要逐笔登记，并随时结出存货账面金额的方法。定期盘存制定期盘存制所依据的公式如下：本期存货发出成本＝期初存货成本＋本期购入存货成本－期末存货成本根据这个公式，定期盘存制具有以下特点：（1）日常记录只登记存货购入的数量与金额，而不登记存货发出的数量与金额；（2）期末存货数量通过实地盘点获得，并根据存货单价计算出期末存货成本；（3）根据以上公式，以期初存货成本、本期购入存货成本和期末存货成本倒算出本期发出存货成本。例题见书p207。永续盘存制永续盘存制所依据的公式如下：期末存货成本＝期初存货成本＋本期购入存货成本－本期存货发出成本根据这个公式，永续盘存制的特点如下：（1）日常记录既登记存货购入的数量与金额，又登记存货发出的数量与金额；（2）期末存货成本通过以上公式计算得出。例题见书p207。定期盘存制与永续盘存制的比较定期盘存制的优缺点优点：（1）不需要记录存货发出的数量与金额，因此简化了日常会计核算的工作量，尤其是对某些存货品种繁多、收发频繁的企业，采用定期盘存制将大大降低会计核算的工作量；（2）期末存货金额由实地盘点获得，准确性较高。缺点：（1）各种损耗、差错、偷盗所可能引起的潜在损失都计入了存货发出成本，这既虚增了存货发出成本，又不利于对存货进行严格的控制和管理；（2）在平时，存货数量和金额的动态变化企业无法知悉，这不利于企业对存货进行动态管理；（3）期末实地盘点是件费时、费力容易出错的工作。定期盘存制与永续盘存制的比较永续盘存制的优缺点优点：（1）存货发出成本反映比较真实；（2）利于对存货进行动态管理。缺点：（1）日常会计核算的工作量较大；（2）虽然能够保持发出存货成本的准确性，但却虚增了期末存货和本期利润；并且，如果企业一直使用永续盘存制而不进行实地盘点，存货的账面记录必将逐渐远离存货的真实情况。定期盘存制与永续盘存制的比较事实上，定期盘存制和永续盘存制的优缺点恰好是互补的，因而实务中更常见的做法是两者的结合：在永续盘存制的基础上对存货进行适当的定期或不定期实地盘点。这样，既有利于对存货进行动态管理和正确反映存货发出成本，又能够准确地确定期末存货金额，并通过账面数与实存数的对比发现潜在损失，找出原因，改善存货的管理。存货发出成本的计量存货是企业中最活跃的因素，在持续经营的企业中，存货通常处于不断的收入、发出的变动状态，而且，由于市场价格的波动，各批次进入企业的存货价格可能存在差异，这就产生一个问题：面对不同的存货价格，如何计量存货的发出成本呢？存货发出成本的计量方法主要包括：先进先出法、后进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法。先进先出法先进先出法假设企业先进入的存货最先发出去。年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额31期初结存1500460002生产领用500420001000440005购入20004.15830010004400020004.15830014生产领用10004400020004.15830021购入20004.28400200042840030生产领用16004.15664040042840031本月合计400016700310012640400428400后进先出法后进先出法假设企业后进入的存货最先发出去。新准则已不允许使用后进先出法。年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额31期初结存1500460002生产领用500420001000440005购入20004.15830010004400020004.15830014生产领用10004.15415010004400010004.15415021购入20004.28400100044000100042840030生产领用16004.2672010004400010004.1541504004.20168031本月合计4000167003100移动加权平均法存货每发生一次变动就重新计算其平均单位成本。例题见书p208图表6－1。月末一次加权平均法一个月计算一次存货平均单位成本。加权平均法用于永续盘存制时就是移动加权平均法；用于定期盘存制时就是月末一次加权平均法。各种存货发出成本计量方法的比较先进先出法对期末存货计量比较准确，但发出存货成本不够准确，在持续通货膨胀情况下容易虚增企业的利润；后进先出法对存货发出成本计量比较准确，但往往造成期末存货金额与现行市价差距过大的情况，在持续通货膨胀情况下，后进先出法所计算的利润比较稳健；加权平均法的效果则介于二者之间。另外，在持续通货膨胀情况下，后进先出法一定的节税效应。由于后进先出法假设的实物流动过程很少在企业发生，因此从理论上看，加权平均法和先进先出法是最优的方法，特别是加权平均法；但由于税收的考虑，实务中企业常常选择后进先出法。（四）交易性金融资产交易性金融资产是指为交易目的而持有的债券投资与股票投资（由于是交易目的，一般持有期限较短，大致相当于以前的短期投资）例如：（1）甲企业于12月16日购入乙企业股票5000元，甲企业持有该股票的目的是准备待股票价格升高时获取股票价差收益（即为交易目的而持有该投资），则：交易性金融资产5000银行存款5000（2）12月31日，甲企业持有的股票价格涨到6000元，则：交易性金融资产1000公允价值变动损益1000这里的公允价值变动损益是指金融资产价格变动而对持有企业造成的收益或亏损。（3）1月14日，甲企业把持有的乙企业股票卖出，取得价款7000元，则：银行存款