第5章 销售业务核算

第五章销售业务核算Chapter40102【收入概述】【收入的确认与计量】目录CONTENTS03【费用】第一节收入概述我国会计实务中，形成企业利润来源的收入，即“收入-费用=利润”这一会计等式中的收入是广义的，包括狭义的收入和利得；而作为会计要素的收入，是狭义的收入。根据我国2017年发布的《企业会计准则第14号——收入》中给出的定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如：工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件等。第一节收入概述收入核算的账户设置12345收入主要账户其他业务收入合同资产合同负债发出商品委托代销商品主营业务收入应收账款应收票据预收账款第一节收入概述主营业务收入属于损益类账户。核算企业根据收入准则确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。该账户借方登记期末结转至“本年利润”或发生的销售退回等减少的销售收入，贷方登记实现的应收或收到的销售收入。余额在贷方，表示已经实现的销售收入；期末结转后账户无余额。按销售产品的品种或种类设置明细账，进行明细核算。第一节收入概述其他业务收入属于损益类账户。核算企业从事除主营业务以外的其他业务活动所取得的收入。包括材料物资及包装物销售、无形资产转让、固定资产出租、包装物出租、运输、废旧物资出售收入等。该账户借方登记期末结转至“本年利润”或发生的销售退回等减少的销售收入，贷方登记实现的应收或收到的销售收入。余额在贷方，表示已经实现的销售收入；期末结转后账户无余额。按其他业务收入的种类设置明细账，进行明细核算。第一节收入概述应收账款属于资产类账户。核算企业因销售产品、提供劳务而向购货单位收取的款项。借方登记因销售产生的应收账款，贷方登记收回或转销的应收账款。账户余额一般在借方，表示尚未收回的应收账款。若期末余额在贷方，表示销售前预先收到的款项。该账户按购货单位的名称设置明细分类账，进行明细分类核算。第一节收入概述应收票据属于资产类账户。核算购买单位开出的商业汇票的结算情况。借方登记因销售收到的商业汇票的货款，贷方登记票据到期收回的款项。账户余额一般在借方，表示票据尚未到期而未收回的应收票据数额。该账户按购货单位的名称设置明细分类账，进行明细分类核算。实务中，为了及时了解每一项应收票据的结算情况，企业应该设置“应收票据备查账”逐笔登记每一应收票据的详细资料，收到款项后再逐笔注销。第一节收入概述预收账款属于负债类账户。核算企业预收货款的发生与偿付情况。该账户贷方登记企业根据合同预收购买单位一定数量的货款；借方登记销售产品或提供劳务以抵偿的预收货款；账户余额在贷方，表示企业预收了货款，但尚未提供产品或劳务偿付该款项。该账户购买单位设置明细账，进行明细分类核算。第一节收入概述合同资产属于资产类账户。核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的款项，且该收款权利取决于时间流逝之外的其他因素。区别于应收款项，应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。合同资产不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履行合同中的其他履约义务。第一节收入概述合同负债属于负债类账户。核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业在履约义务履行之前（即达到收入确认条件前），现行收取了（包括已收入和应收取）客户支付的对价，则通过该账户进行核算和反映。一项预收款不构成履约义务时，原则上不能以合同负债进行核算，仍需以预收账款进行计量。第一节收入概述发出商品属于资产类账户。核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。该账户借方登记尚未确认收入的发出商品实际成本，贷方登记确认收入后，以实现收入的商品实际成本。账户余额在借方，表示尚未确认收入的发出商品的实际成本。企业应按商品种类设置明细账，进行明细核算。第一节收入概述委托代销商品属于资产类账户。核算企业委托其他单位代为销售商品的销售方式下发出商品的成本。该账户借方登记委托方在将商品交付给受托方时不确认收入，在商品发出时，发出商品的实际成本，贷方登记委托方在收到代销清单时，按协议价格确认收入，同时结转的销售成本。账户余额在借方，表示尚未收到委托方代销清单的发出商品的实际成本企业应按商品种类设置明细账，进行明细核算。第二节收入的确认与计量引例亿优公司是一家家用电器企业，2×19年9月16日与客户订立销售合同，合同总价款为100万元。内容包括：（1）销售空调100台；（2）安装服务；（3）12个月的售后维修服务。客户于2×19年10月1日向亿优公司支付合同价款100万元。亿优公司于2×19年10月1日为客户安装空调，该服务为标准安装服务。亿优公司也向其他客户单独销售上述项目，空调的单独售价为10000元，标准安装服务的单独售价为600元，12个月的售后质保服务的单独售价为400元。亿优公司应该如何确认收入？本节内容将介绍收入的确认过程。第二节收入的确认与计量收入的确认过程新收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。根据新的收入准则，通常采用五步法对收入进行确认与计量：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。第二节收入的确认与计量（一）识别与客户订立的合同合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称商品）并支付对价的一方。1.收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。第二节收入的确认与计量（一）识别与客户订立的合同2.收入确认的前提条件企业与客户之间的合同同时满足下列五个条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。（1）合同各方已批准该合同并承诺履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。第二节收入的确认与计量（一）识别与客户订立的合同2.收入确认的前提条件对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（如合同已完成或取消），且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。第二节收入的确认与计量（一）识别与客户订立的合同【例5-1】某公司2×19年9月10日向红星公司销售一批商品，公司在销售时已知红星公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为维持与红星公司的长期商业关系，公司仍将商品发往红星公司且办妥托收手续。在这种情况下，尽管商品已发出并办妥托收手续，但由于红星公司资金周转存在困难，因而企业因向客户转让商品而有权取得的对价不是很可能收回，对于合同开始日不符合标准的合同，企业不能确认收入，企业应当对其进行持续评估，直到符合条件才能确认收入。该公司发出商品且办妥托收手续时不能确认收入。第二节收入的确认与计量（二）识别合同种的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入，而不是根据合同的整体实现确认收入。一份合同中可能包含多项履约义务。识别一项单项履约义务的关键决定性因数在于该商品或该组商品是否可明确区分。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。第二节收入的确认与计量（二）识别合同种的单项履约义务企业向客户承诺的商品同时满足下列两个条件时，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。第二节收入的确认与计量（二）识别合同种的单项履约义务下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。第二节收入的确认与计量（二）识别合同种的单项履约义务【例5-2】某建筑公司与客户签订一项合同，为客户一栋宿舍和综合体育馆。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建的宿舍和体育馆进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼总造价500万元，综合体育馆中造价400万元。这两项建筑均有独立的施工预算图，宿舍楼的预计总成本为460万元，体育馆的预计总成本为370万元。两项建筑不具有相关性。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包括的各单项履约义务。该例中，宿舍楼和体育馆均独立设计施工，均有独立的建造计划，宿舍楼和体育馆不具有关联性，客户能够从宿舍楼和体育馆使用中分别受益，建筑公司向客户转让宿舍楼和体育馆承诺可单独区分，宿舍楼和体育馆符合可明确区分商品的条件。建筑公司应将建设宿舍楼和体育馆作为两项履约义务，并确定各单项履约义务是在一段时间内履行还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入，而不是根据合同的整体实现确认收入。第二节收入的确认与计量（二）识别合同种的单项履约义务企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。例如企业收取的、无需退回的健身馆的入会费，通常不构成履约义务，但客户购买的健身卡套餐则构成履约义务。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。如收取的增值税，计入“应交税费——应交增值税”。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付各户对价等因素的影响。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——可变对价企业在确定交易价格时，企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，还应当考虑下列情况：第一，根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，如企业提供的折扣、返利等形式的价格折让；第二，其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——可变对价合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每个资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。这里的“极可能不会发生重大转回”是指转回的概率很小,“极可能”是比“很可能”发生的概率大得多的情形,即基本确定,概率为大于95%但小于100%。因此,“极可能不会发生重大转回”是指转回的概率小于5%。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——可变对价【例5-3】某建造承包商与客户签订一项建造桥梁的合同,合同规定的建设期为2019年1月1日至2021年12月31日,合同约定工程价款为5000万元,如果提前3个月竣工,客户同意向建造承包商支付提前竣工奖200万元。本例中,合同交易价格包含可变对价200万元。假设合同开始日估计提前竣工的概率为98%,则包含可变对价的交易价格为5200万元,由于提前竣工的概率为98%,将提前竣工奖200万元确认为收入转回的概率很低,只有2%，属于极可能不会发生重大转回的情形,建造承包商可以按5200万元来确认收入。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——可变对价假设合同开始日估计提前竣工的概率为90%,则包含可变对价的交易价格为5200万元。按新收入准则的规定,包含可变对价的交易价格应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额,本例中,由于提前竣工的概率为90%,提前竣工奖200万元确认为收入转回的概率达10%,不属于极可能不会发生重大转回的情形,相关不确定性消除时累计确认收入极可能不会发生重大转回的金额为5000万元,建造承包商只能按5000万元的上限来确认收入。2021年12月,假设主体工程基本完工,工程质量符合设计要求,有望提前3个月竣工的概率为96%,此时包含可变对价的交易价格为5200万元,可变对价发生转回的概率只有4%,因此,应将奖励款计入交易价格,并按交易价格为5200万元来确认收入。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——合同中存在重大融资成分合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应支付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——非现金对价客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价,按可变对价的相关规定进行会计处理。如企业换取的非现金对价是股票,由于股票本身的公允价值发生变动的,不应作为可变对价处理。单独售价,是指企业向客户单独销售商品的价格。如企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的,应按固定资产、无形资产的公允价值确定交易价格,固定资产、无形资产的公允价值不能合理估计的,再按存货的单独售价间接确定交易价格。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——应付客户对价企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。第二节收入的确认与计量（三）确定交易价格——应付客户对价【例5-4】某消费品制造企业甲公司向某连锁超市签订了一项销售商品合同，合同期限为1年。该超市承诺，在合同期限内以约定价格从甲公司进货，购买至少价值1000万元的产品。合同同时约定，甲公司需在合同开始时向该超市支付100万元的不可退回款项。该款项旨在就超市需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿。第一个月该企业销售货物开具发票的金额为200万元。甲公司第一个月确认多少收入？甲公司应确认收入=200-100×10%=190（万元）。第二节收入的确认与计量（四）将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项约义务。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。第二节收入的确认与计量（四）将交易价格分摊至各单项履约义务【例5】[例2]中的宿舍楼和体育馆是两项可明确区分的商品,假设没有明确规定宿舍楼和体育馆各自的工程造价,也未作出各自的预算成本,而是以850万元的总金额签订该项合同。由于合同中包含宿舍楼和体育馆两项履约义务，企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。收入确认的关键问题是要正确区分“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入。第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；如常规或经常性服务。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；如在客户场地上建造资产。（3）企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项；如建造只有客户能够使用的专项资产。第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入2.在某一时点履行的履约义务当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。例如，采用支付手续费方式的委托代销商品，虽然企业作为委托方已将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权，因此，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而仍然应当根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应在当受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定手续费确认收入。第二节收入的确认与计量（五）履约每一单项履约义务时确认收入企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险利报酬同时转移给购货方。与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时，不仅应当关注企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,还应当考虑企业是否已将该商品实物转移给客户,以及客户是否已接受该商品。第二节收入的确认与计量销售商品的结算方式1现金结算2预收款结算3赊销4商业汇票结算销售商品收入的会计处理主要涉及一般销售商品业务、采取预收款方式销售商品、已经发出商品但不符合收入确认条件的销售业务、合同折扣、现金折扣和销售折让、销售退回、采用支付手续费方式委托代销商品等情况。第二节收入的确认与计量（一）一般销售商品业务通常情况下，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税税额，根据销售方式，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。结转相关销售成本时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“库存商品”、“原材料”等科目。第二节收入的确认与计量（一）一般销售商品业务【例5-6】亿优公司在2019年5月20日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为50000元，增值税税额为8000元；亿优公司已收到A公司支付的货款58000元，并将提货单送交A公司；该批商品的成本为30000元。亿优公司应编制如下会计分录：（1）确认销售收入时：借：银行存款58000

贷：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8000（2）结转成本：借：主营业务成本30000

贷：库存商品30000第二节收入的确认与计量（一）一般销售商品业务【例5-7】亿优公司在2019年5月20日采用托收承付结算方式向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为100000元，增值税税额为16000元；商品已经发出，并已向银行办妥托收手续；该批商品的成本为60000元。亿优公司应编制如下会计分录：（1）确认销售收入时：借：应收账款116000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）16000（2）结转成本：借：主营业务成本60000

贷：库存商品60000第二节收入的确认与计量（一）一般销售商品业务【例5-3】亿优公司在2019年5月20日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为40000元，增值税税额为6400元；亿优公司收到A公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额为46400元，期限为2个月；商品已经发出，该批商品的成本为26000元。亿优公司应编制如下会计分录（1）确认销售收入时：借：应收票据46400

贷：主营业务收入40000

应交税费——应交增值税（销项税额）6400（2）结转成本：借：主营业务成本26000

贷：库存商品26000第二节收入的确认与计量（二）采用预收款方式销售商品预收款销售方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，此时才能满足收入确认条件，销售方通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。第二节收入的确认与计量（二）采用预收款方式销售商品【例5-9】亿优公司与A公司于2019年5月20日签订协议，采用预收款方式向A公司销售一批商品。协议约定，该批商品销售价格为600000元，增值税税额为96000元。A公司在签订协议时预付40%的货款（按销售价格计算），剩余款项于1个月后支付。该批商品的成本为400000元。亿优公司应编制如下会计分录：第二节收入的确认与计量（1）收到40%货款时：借：银行存款240000

贷：预收账款240000（2）收到剩余货款及增值税税款并交付商品时：借：预收账款240000银行存款456000

贷：主营业务收入600000

应交税费——应交增值税（销项税额）96000（3）结转成本：借：主营业务成本400000

贷：库存商品400000第二节收入的确认与计量（二）采用预收款方式销售商品【例5-10】亿优公司与A公司于2019年5月20日签订协议，采用预收款方式向A公司销售一批商品。协议约定，该批商品销售价格为600000元，增值税税额为96000元。A公司在5月31日前预先向亿优公司支付合同总价的100%，即69.6万元。A公司在2019年5月30日支付了该笔款项。亿优公司于2019年6月30日向A公司转让了相应的商品，满足收入确认条件。该批商品成本为40万元，亿优公司会计处理如下：第二节收入的确认与计量（1）在合同签订日，亿优公司无需进行会计处理（2）2019年5月30日，亿优公司收到A公司预付货款69.6万元，同时应确认合同负债69.6万元，以反映亿优公司向A公司转让商品的合同义务。借：银行存款696000

贷：合同负债696000（3）2019年6月30日，亿优公司履行了转让商品的合同义务，应当冲销合同负债，同时确认收入60万元借：合同负债696000

贷：主营业务收入600000

应交税费——应交增值税（销项税额）96000（4）结转该批商品的销售成本借：主营业务成本400000

贷：库存商品400000第二节收入的确认与计量（二）采用预收款方式销售商品【例5-10】亿优公司经营一家会员制健身俱乐部，2019年1月1日公司与A客户签订了为期两年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除年费2000元之外，亿优公司还向客户收取了100元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料、制作会员卡等初始活动所产生的成本。亿优公司收取入会费和年费均无需返还。（1）收取A客户100元入会费时，由于会员入会所进行的初始活动，只是一些内部行政管理性质的工作，并不构成亿优公司向客户提供的服务承诺的一部分，因此，该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，但不构成履约义务。第二节收入的确认与计量收到入会费时，亿优公司进行如下会计处理：借：银行存款100

贷：预收账款100（2）收取A客户年费时，即亿优公司向客户提供了服务承诺，提供可随时使用的健身场地和健身服务，构成了履约义务，亿优公司应确认合同负债2000元，以反映亿优公司向A客户提供服务的合同义务。借：银行存款2000

贷：合同负债2000（3）2019年12月31日，作为健身服务的预收款与收取的年费一起在2年合同有效期内分摊确认为收入借：合同负债1000

预收账款50

贷：主营业务收入1050第二节收入的确认与计量（三）已发出商品但不符合收入确认条件的销售业务如果企业售出的商品不符合销售收入确认的条件，均不应确认收入。对于在一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本应通过“发出商品”账户核算。在这种情况下应注意的一个问题是，如果销售商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。如果纳税义务尚未发生，则不需要进行上述处理。第二节收入的确认与计量（三）已发出商品但不符合收入确认条件的销售业务【例5-11】亿优公司在2019年5月20日采用托收承付结算方式向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为100000元，增值税税额为16000元；该批商品的成本为60000元。亿优公司在销售该批商品时已得知A公司资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时为了维持与A公司长期以来建立的商业关系，亿优公司仍然将商品发出，并办妥托收手续。假定亿优公司销售该批商品的纳税义务已经发生。亿优公司应编制如下会计分录：第二节收入的确认与计量（1）发出商品时：

借：发出商品60000

贷：库存商品60000（2）同时，因为亿优公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认应交的增值税销项税额：

借：应收账款16000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）16000（3）假定2019年8月10日亿优公司得知A公司经营情况逐渐好转，A公司承诺近期付款，亿优公司应在A公司承诺付款时确认收入，编制如下会计分录：

借：应收账款100000

贷：主营业务收入100000（4）同时，结转成本：

借：主营业务成本60000

贷：发出商品60000（5）假定亿优公司于2019年9月2日收到A公司支付的货款

借：银行存款116000

贷：应收账款

116000第二节收入的确认与计量（四）合同折扣企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，若合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额，则表示存在合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣按比例分摊至相关一项或多项履约义务。第二节收入的确认与计量（四）合同折扣【例5-12】亿优公司在2019年5月20日与A公司签订合同，向其销售甲、乙两项商品。甲商品的单独售价为10000元，乙商品的单独售价为15000元，合同价款为20000元。合同约定，甲商品于合同开始日交付，乙商品在一个月后交付，只有两项商品全部交付之后，亿优公司才有权收入20000元的合同对价。假定甲商品和乙商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。第二节收入的确认与计量（四）合同折扣本例中，首先需对合同价款在甲商品和乙商品之间进行分摊。分摊至甲商品的合同价款为8000[10000÷（10000+15000）×20000]元，分摊至乙商品的合同价款为12000[15000÷（10000+15000）×20000]元。由于亿优公司对该合同的收款权需在甲商品和乙商品均交付之后才成立，故当亿优公司在交付甲商品时，并未形成无条件收款权，因而确认为“合同资产”。待亿优公司交付乙商品后，才形成应收账款。亿优公司的账务处理如下：第二节收入的确认与计量（四）合同折扣（1）交付甲商品时：

借：合同资产8000

贷：主营业务收入8000（2）交付乙商品时：

借：应收账款20000

贷：合同资产8000

主营业务收入12000第二节收入的确认与计量（五）销售退回销售退回是指企业售出的商品，由于品种、质量不符合要求等原因而发生的退货。企业售出商品发生的销售退回，应分不同情况进行会计处理一是企业尚未确认销售收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减“发出商品”科目，增加“库存商品”科目；二是企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如按规定允许扣减增值税税额的，应同时扣减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回涉及现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。第二节收入的确认与计量（五）销售退回对于附有销售退回条款的销售业务，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，即不包含预期因销售退回将退还的金额确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本，包括退回商品的价值减损后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。第二节收入的确认与计量（五）销售退回【例5-13】亿优公司在2019年5月1日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元，增值税税率16%，税额为8000元；该批商品的成本为35000元，货款尚未收到，亿优公司尚未确认销售商品收入。2019年6月10日该批商品因质量问题而被退回。因退货符合销售合同规定，亿优公司同意退货，并按规定向A公司开具了增值税专用发票（红字）。验收退货商品入库时，亿优公司应编制如下会计分录：第二节收入的确认与计量（1）5月1日销售发出商品时：

借：应收账款8000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）8000

借：发出商品35000

贷：库存商品35000（2）6月10日收到退回的商品：

借：库存商品35000

贷：发出商品35000

借：应交税费——应交增值税（销项税额）8000

贷：应收账款8000第二节收入的确认与计量（五）销售退回【例5-14】亿优公司在2019年5月1日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元，增值税税率16%，增值税税额为8000元；该批商品的成本为35000元，亿优公司于5月1日发出该批商品，货款尚未收到，亿优公司对该项销售确认了销售收入。2019年6月10日该批商品因质量问题而被退回。因退货符合销售合同规定，亿优公司同意退货，并按规定向A公司开具了增值税专用发票（红字）。亿优公司应编制如下会计分录：第二节收入的确认与计量（1）5月1日销售实现时：

借：应收账款58000

贷：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额

8000

借：主营业务成本35000

贷：库存商品35000（2）6月10日收到退回的商品：

借：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8000

贷：应收账款58000

借：库存商品35000

贷：主营业务成本

350000102【收入概述】【收入的确认与计量】目录CONTENTS03【费用】第三节费用费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。我国会计实务中，形成企业利润来源的收入，即“收入-费用=利润”这一会计等式中的费用是广义的，而作为会计要素的费用，是狭义的费用。从广义的角度定义费用的主要特点就是把损失包括在费用当中，认为费用是会计期间内经济利益的总流出。从狭义角度定义费用的主要特点就是把损失排除在费用之外。费用的概念与特征第三节费用费用的特征费用特征

C会导致所有者权益减少，但与向使用者分配利润无关

A由过去的交易或事项中产生

B会引起资产减少或负债增加（如预提费用），或二者兼而有之第三节费用费用的分类成本性费用企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，其与某成本计算对象具有关联性，属于被“对象化”的费用，包括为生产产品、提供劳务而发生的直接费用和间接费用。损益性费用为获得收入而使含有经济利益的资产流出企业的消耗。这种消耗与当期收入具有一定的关联性，应当按要求计入当期损益。按经济用途分类第三节费用损益性费用1.营业成本。营业成本是指企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认销售商品收入、提供劳务收入等时，将已销售商品、已提供劳务的成本记入当期损益。营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。第三节费用主营业务成本属于损益类账户。核算企业根据收入准则确认的与主营业务收入直接相关的营业成本。该账户借方登记销售的各种商品、提供劳务等的实际成本，贷方登记期末结转至“本年利润”的金额。余额在借方，表示已经实现的销售商品或提供劳务的成本；期末结转后账户无余额。按主营业务的种类设置明细账，进行明细核算。第三节费用其他业务成本属于损益类账户。核算企业除主营业务活动以外所取得的与其他业务收入直接相关的营业成本，包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本等。该账户借方登记其他业务的实际成本，贷方登记期末结转至“本年利润”的金额。余额在借方，表示已经实现的销售成本；期末结转后账户无余额。按其他业务的种类设置明细账，进行明细核算。第三节费用【例5-15】亿优公司在2019年5月20日向A公司销售一批材料，开出的增值税专用发票上注明售价为100000元，增值税税额为16000元；亿优公司已收到A公司支付的货款116000元，并将该批材料送交A公司；该批材料的成本为80000元。亿优公司应编制如下会计分录：（1）确认销售收入时：借：银行存款116000

贷：其他业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）16000（2）结转销售成本时：借：其他业务成本80000

贷：原材料80000第三节费用【例5-16】亿优公司在2019年7月1日将一台暂不需用的机器设备租给A公司使用半年，每月收取租金20000元。该机器设备账面原值1000000元，预计使用5年，预计净残值100000元，亿优公司已使用三年，采用直线法计提折旧。本例不考虑相关税费因素，亿优公司应编制如下会计分录：亿优公司每月对该设备应计提折旧金额为（1000000-100000）÷5÷12=15000（元）第三节费用（1）每月收取设备租金时：借：银行存款20000

贷：其他业务收入20000（2）每月计提该设备折旧额时：借：其他业务成本15000

贷：累计折旧15000第三节费用损益性费用2.税金及附加。税金及附加是指企业经营活动应负担的相关税费，消费税、城市维护建设税、教育费附加、资源税、房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等。期末，应将“税金及附加”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。第三节费用【例5-17】亿优公司2019年5月20日取得应纳消费税的销售商品收入1000000元，该产品使用的消费税税率为25%。亿优公司应编制如下会计分录：（1）计算应交消费税额250000（1000000×25%=250000）元：借：税金及附加250000

贷：应交税费——应交消费税250000（2）缴纳消费税时：借：应交税费——应交消费税250000

贷：银行存款250000第三节费用【例5-18】亿优公司2019年5月实际应交增值税400000元，应交消费税300000元，城建税税率为7%。教育费附加为3%。亿优公司应编制与城建税、教育费附加有关的会计分录如下：（1）计算应交城建税和教育费附加时：城建税=（400000+300000）×7%=49000（元）教育费附加=（400000+300000）×3%=21000（元）借：税金及附加70000

贷：应交税费——应交城建税49000——应交教育费附加21000（2）实际缴纳城建税和教育费附加时：借：应交税费——应交城建税49000——应交教育费附加21000

贷：银行存款70000第三节费用损益性费用3.资产减值损失。是指因资产的账面价值高于其可收回金额而造成的损失。如企业计提的存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等所形成的损失。是损益类科目，期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。4.信用减值损失。是指金融资产减值准备所形成的预期信用损失如企业计提的坏账准备。是损益类科目，期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。第三节费用【例5-19】亿优公司2019年年末对一项专利技术进行简直测试，可回收金额为200000元，账面余额为220000元，亿优公司计提无形资产减值准备，有关的会计分录如下：借：资产减值损失20000

贷：无形资产减值准备20000第三节费用【例5-20】亿优公司2019年年末应收账款余额为1000000元，按3%计提坏账准备。亿优公司估计坏账准备为1000000×3%=30000元，亿优公司坏账准备的计提前余额为零，当期有关的会计分录如下：借：信用减值损失30000

贷：坏账准备30000第三节费用损益性费用5.所得税费用。所得税费用是指企业为取得会计税前利润应交纳的所得税。“所得税费用”，核算企业负担的所得税，是损益类科目，期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。具体介绍见第六章。第三节费用损益性费用6.期间费用。期间费用是指企业日常活动发生的不能计入特定核算对象的成本，而应计入发生当期损益的费用。期间费用之所以不计入特定的成本核算对象，主要是因为期间费用是企业为组织和管理整个经营活动所发生的费用，与可以确定特定成本核算对象的材料采购、产成品生产等没有直接关系，因而期间费用不计入有关核算对象的生产成本，而是直接计入当期损益。由于当期的期间费用是全额从当期损益中扣除的，因此其发生额不会影响下一个会计期间。期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。第三节费用损益性费用6.1销售费用。销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各种费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、预计产品的质量保证损失、商品维修费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也纳入销售费用的核算范围。企业通过设置“销售费用”科目，核算销售费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业所发生的各项销售费用，贷方登记期末转入“本年利润”科目的销售费用，结转后该科目无余额。企业按照销售费用的费用项目置明细科目。第三节费用【例5-21】亿优公司2019年8月20日为宣传新产品发生广告费30000元，用银行存款支付。亿优公司应编制如下会计分录