致同研究之年报分析 A+H股上市公司执行新金融工具准则（19）-关键审计事项之金融资产投资示例

致同研究之年报分析A+H股上市公司执行新金融工具准则（19）—关键审计事项之金融资产投资示例关键审计事项（KeyAuditMatter，KAM），是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项可能涉及注册会计师评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、财务报表中涉及管理层重大判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域、当期重大交易或事项对审计的影响。关键审计事项应当来自于“与治理层沟通过的事项”，将与治理层沟通过的事项作为确定关键审计事项的起点，选出在执行审计工作时重点关注过的事项，并在这些“重点关注过的事项”中选出最为重要的事项，作为关键审计事项。本期微信主要摘录了部分A+H股上市公司2018年度财务报表审计报告中沟通的与金融资产投资和公允价值计量相关的关键审计事项典型示例。一、准则规定《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第七条关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。第十一条除本准则第十四条和第十五条规定的情形外，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：（一）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（二）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。第十四条除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中描述每项关键审计事项：（一）法律法规禁止公开披露某事项；（二）在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。如果被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，则本项规定不适用。第十五条根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定导致非无保留意见的事项，或者根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，并且本准则第十三条至第十四条的要求不适用于这些情况。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。二、年报分析：沟通关键审计事例示例示例1：601398.SH工商银行（毕马威华振）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项新金融工具准则转换的过度调整及披露请参阅“财务报表附注三、39.会计政策变更”所述的会计政策。贵集团自2018年1月1日起适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（修订）》、《企业会计准则第23号——金融资产转移（修订）》、《企业会计准则第24号——套期会计（修订）》及《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）》(以上有关准则统称“新金融工具准则”)。新金融工具准则修改了此前使用的金融工具分类与计量的要求，并要求对有关金融资产和信贷承诺计提预期信用损失减值准备，此外，还对套期会计适用的交易类型提供了更大的灵活性。贵集团需要按照新金融工具准则的规定，对金融工具的分类与计量、减值准备以及套期会计进行追溯调整。由于新金融工具准则转换的过渡调整是一个较为复杂的流程，涉及到与其相关的财务报告内部控制流程的变更、会计核算变更及新的系统数据的采用，同时在该过程中也涉及管理层判断，我们将新金融工具准则转换的过渡调整及披露识别为关键审计事项。与新金融工具准则转换的过渡调整相关的审计程序中包括以下程序：•了解和评价与新金融工具准则转换相关的关键财务报告内部控制的设计和运行有效性，包括与会计政策和预期信用损失模型方法论的选择及审批相关的内部控制流程、信息系统相关控制等。•评价金融工具分类的准确性，包括获取管理层于2018年1月1日的金融工具分类清单，选取样本检查其合同现金流量特征，同时了解并评价相关金融工具组合的业务模式。•利用我们的内部估值专家的工作，评估由于分类与计量改变而需以公允价值计量的金融资产的估值方法以及采用的关键参数，并选取样本对其公允价值进行独立验证。•利用我们的内部估值专家的工作，测试预期信用损失模型设计及方法，对预期信用损失模型进行独立评估及验证，评价关键参数，包括违约概率、违约损失率、违约风险暴露、折现率、前瞻性调整及其他调整因素，并评价其中所涉及的关键管理层判断的合理性。•获取2018年1月1日套期会计项目清单，并抽取样本检查相关套期文档等支持性文件，以确定其是否满足《企业会计准则第24号——套期会计（修订）》有关套期会计的相关规定。•获取管理层在2018年1月1日新金融工具准则转换时做出的账务调整分录，将该账务调整分录与金融工具分类结果清单、金融工具估值结果、预期信用损失准备计提金额等进行比对，评价调整分录的完整性和准确性，并评价该调整分录是否满足相关企业会计准则的要求。•评价财务报表中与2018年1月1日新金融工具准则转换相关的披露是否符合相关企业会计准则的披露要求。示例2：601318.SH中国平安（普华永道中天）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项债权投资分类请参阅合并财务报表附注四8、附注八14。于2018年12月31日，中国平安集团持有债权投资余额在合并资产负债表中占总资产的比例为29%。由于在以下方面存在复杂性，并涉及管理层判断，我们将此类债务金融工具在新金融工具准则下的分类评估作为一项关键审计事项：1)为测试合同现金流特征是否满足仅仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付而诠释合同条款；2)为确定在中国平安集团业务活动的多样性下的债务工具组合的业务模式。我们复核了中国平安集团对债权投资分类的相关会计政策，并执行了以下程序评估金融工具分类是否恰当：—我们了解并评价了中国平安集团对于合同现金流特征是否满足仅仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的测试和业务模式评估的方法和流程。—我们测试了合同现金流特征是否满足仅仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的相关控制的设计和运行有效性。—我们复核了测试合同现金流特征是否满足仅仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的设计逻辑，并通过抽样方法对此类债务金融工具的投资合同进行检查，重新执行合同现金流特征是否满足仅仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的测试。—我们对中国平安集团在各类业务活动中此类债务金融工具的业务模式是否恰当进行了评估,并根据抽样方法,对于支持性证据进行了测试。基于我们执行的工作，管理层在对债权投资的分类过程中采用的判断和方法是可接受的。示例3：601998.SH中信银行（普华永道中天）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项示例4：603259.SH药明康德（德勤华永）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项非上市股权投资的公允价值计量为取得可持续增长，集团进行了广泛投资，包括对非上市公司或基金的投资。集团从2018年1月1日起执行财政部于2017年修订的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，并将该类投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如财务报告附注八、13所述，截止2018年12月31日，该类投资的公允价值为人民币1,138,352,544.23元。该类投资由于没有活跃市场报价，估值过程中使用的关键参数涉及管理层的重大假设和估计。因此，我们将该类风险投资的公允价值计量识别为关键审计事项。我们在审计过程中对该事项执行了以下程序：•了解管理层对于非上市股权投资进行公允价值计量的相关内部控制，评价相关内部控制的设计和是否得到执行；•如果管理层聘请第三方评估机构执行公允价值评估，评估第三方评估机构的客观性、独立性和胜任能力；•复核管理层的评估结果，评价估值技术的适当性，将关键参数与市场数据及其他支持性证据进行核对以考虑其合理性,我们还会利用内部估值专家的协助。示例5：601211.SH国泰君安（安永华明）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具估值贵集团于每个资产负债表日对持有的以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具进行公允价值评估。第三层级金融工具采用重要不可观察输入值作为关键假设计量公允价值，此类参数包括信用价差、波动率、流动性折扣等，需要管理层进行判断。截至2018年12月31日，贵集团以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具包括金融资产人民币7,712百万元，金融负债人民币5,253百万元。由于以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具金额重大，其公允价值评估时对不可观察输入值作为关键假设需要管理层作出重大判断，因此我们将上述第三层级的金融工具公允价值评估认定为关键审计事项。相关披露请参见本节十二、公允价值的披露。我们评估和测试了贵集团以公允价值计量且分类为第三层级的金融工具公允价值评估流程的内部控制设计、运行的有效性。我们对贵集团上述第三层级金融工具公允价值评估时采用的模型的合理性进行了评估；我们通过选取样本，针对贵集团上述第三层级金融工具公允价值评估执行了以下审计程序：4）查阅本年度签署的投资协议，了解相关投资条款，并识别与金融工具估值相关的条款；5）对管理层在计量分类为第三层级金融工具的公允价值时采用的不可观察输入值及可观察输入值的合理性进行评估；6）对金