传统成本管理的特点及缺陷分析研究 财务会计学专业

摘要在信息技术高度发达的今天，获取信息变得无比方便和便捷，产品的差异化变得越来越不明显，加上劳动密集型的人口红利已经明显开始下降，劳动力的逐渐匮乏导致原本廉价的人力成本不断攀升，物价程度不断提高，实体企业日益凸显高成本问题。面对前所未有的压力，中国制造业处在了转型的重要节点，对于制造业中的大多数企业来说，如何使企业在激烈的市场竞争中脱颖而出，有效控制成本已成为各企业迫切渴望解决的问题。随着企业生产规模的扩大和生产技术的进步，继续使用传统成本核算法已无法满足企业现实中成本核算的需求。作为人口大国的中国，不仅是全球发制品原料集散中心，还是全球最大的发制品生产基地及出口大国。国内经济的稳步发展和国民消费水平的提高，发制品的使用群体也日渐广泛，人们对发制品的消耗需求也越来越高。随着企业生产规模的扩大和生产技术的进步，继续使用传统成本核算法已无法满足企业现实中成本核算的需求，因此寻找新的成本核算方法迫在眉睫。本文以SL发制品公司为例，探讨作业成本法应用于轻工业企业中的成效和结果，进一步得出相关的结论和建议，对SL发制品公司应用作业成本法提出建议，以期对促进SL发制品公司和同行业类似企业应用作业成本法有所帮助。 本文运用文献研究法和案例分析法来进行研究。首先,通过整理现有学者有关作业成本法的文献及资料，了解和认识作业成本法的基本概念和原理、发展和在我国的应用实际，为SL发制品公司的作业成本法制度框架设计提供理论基础和实际应用借鉴。然后，以SL发制品公司作为典型案例对作业成本法的实际应用进行研究，分析SL发制品公司实施作业成本法的必要性和可行性，按照作业成本法的核算方法设计SL公司核算框架。最后，用具体数据计算出不同核算方法的结果进行对比，确定作业成本法的实际应用的积极意义，对作业进行有效性分析并加以改进，提高资源分配和利用，降低企业成本，以及加强企业定价策略改进，并提出实施过程中存在的不足。关键词：制造业；作业成本法；作业分析；作业改进；Intoday'shighlydevelopedinformationtechnology,Getting

information

becomes

more

convenientandeasier,productdifferentiationisbecomingmoreandmorenotobvious,andlabor-intensivedemographicdividendhasbegantodeclineobviously,lackoflaborforcegraduallyleadtocheaplaborcostsrising,priceslevelenhancesunceasingly,theentityenterprisegrowinghighcostproblem.Facingtheunprecedentedpressure,China'smanufacturingindustryistheimportantnodeofthetransformation,formostofmanufacturingenterprises,howtomaketheenterpriseinthefiercemarketcompetition,effectivecostcontrolhasbecometheenterpriseseagertosolvetheproblem.Withtheexpansionofenterpriseproductionandtheprogressofproductiontechnology,continuetousethetraditionalcostaccountingmethodhavebeenunabletomeettheneedsofenterprisecostaccountinginreality.BasedonSLcompanyasanexample,thispaperdiscussesActivityBasedCostingusedinlightindustryenterprisesintheachievementsandresults,furthertoreachappropriateconclusionsandrecommendations,ABCappliedtotheSLcompanySuggestions,inordertopromotetheSLcompanyapplicationofABChelpthesimilarenterprisesinthesameindustry.Thispaperusesliteratureresearchandcaseanalysismethodtostudy.First,bysortingtheexistingacademicliteratureandtheinformationrelevanttotheActivityBasedCosting,learningandunderstandingthebasicconceptofABCandtheprinciple,developmentandapplicationinourcountryactual,ABCforSLcompanysystemframedesigntoprovidetheoreticalbasisandpracticalreference.AndthentoSLcompanyemployeesasatypicalcasestudyofthepracticalapplicationofABC,theanalysisoftheSLcompanyemployeestoimplementthenecessityandfeasibilityofABC,accordingtoABCofaccountingmethodsdesignSLenterpriseaccountingframework.Finally,withtheconcretedata,comparingthecalculatedresultsofdifferentaccountingmethodstodeterminetheABCtothepracticalapplicationofpositivesignificancetotheoperationeffectivenessandincrementalanalysisandimprovement,improvetheallocationandutilizationofresources,reducetheenterprisecost,pricingstrategytoimproveandstrengthentheenterprises,andputsforwardtheproblemsexistingintheprocessofimplementing.第1章绪论1.1研究背景与研究意义1.1.1研究背景从我国实行改革开放以来，国家经济快速发展，国内各行各业的发展都欣欣向荣。凭借国内丰富的劳动力和相对较低的生产价格，我国制造业吸引了大量的外来投资者进行投资，从而促进了我国加工制造业的发展。由于国内制造业的规模不断扩大，现代化水平不断提高，让中国制造业在国际市场占有一席之地，增强了市场竞争力和影响力，奠定了中国制造业在国际上的重要地位。但是近年来，随着人口红利已经明显开始下降的趋势明显，劳动力成本增加，土地价格上涨，物流费用也越来越高，受市场经济的波动，大量的制造原料价格也漂浮不定，致使企业对客户的报价存在很大的不确定性。加之实体企业对于融资有很高的要求，需要很高的成本，同时人民币的升值也带来了很大的影响，受这些因素的影响，中国在东南亚与其他经济体制面前失去了很大的优势，中国制造的生产成本越来越高，失去低成本方面的优势，使中国制造业面对着空前的压力。通过减少生产成本，保持低成本优势，加强企业成本管理，改变业务经营模式等来保证企业在竞争中的优势与可持续发展，是企业管理理论和实物界不断探讨的问题。面对目前中国制造业的状况，改变企业经营管理模式，提高企业科技实力，运用科技力量提高生产效率以及产品质量。实现适合制造业发展的业务转型。但是业务经营模式的转型往往会增加经营管理的成本，生产方式的改变让传统的简单的成本核算方法不在适用于转型后的企业成本管理。改变了产品成本的信息，让管理层获取的会计信息不完全，从而影响了管理人员在管理决策上的正确性，阻碍了企业的持续发展。为了改变这种状况，不同企业的管理人员开始寻求适应本企业发展的成本核算方法，提高成本信息的真实性，从而做出正确的生产决策和企业规划。管理会计的创新-作业成本管理理论正是为了适应转型后的企业管理而产生的。随着改革开放和经济全球化的进行，人民的生活水平和消费能力显著提高，对妆饰、美容、美发等时尚消费的追求意识也越来越明显，全世界女孩们对于时尚的追求一刻都不会停止，不论是服饰、妆容还是发型，时尚话题都未从停歇。为了迎合快速变化的流行趋势，发型作为时尚的重要环节也发生着层出不穷的造型变化，然而美丽发型的完成免不了需要进行吹、拉、烫、染的处理操作，这些化学试剂长期对头发进行改造，耗时的同时容易损伤自身头发的发质，让头发干枯没有光泽。而多样的发制品却能解决造型失败以及损伤发质等后顾之忧，满足百变造型，风格各异，对各种时尚趋势及时把握的需求。目前，世界上很多国家已经不仅把发制品当成掩盖头发生理缺陷的生活必需品，还作为一种追求时尚的准必需消费品，发制品也因此逐步走入人们的日常消费生活中。作为人口大国的中国，不仅是全球发制品原料集散中心，还是全球最大的发制品生产基地及出口大国。近年来，随着国内经济的稳步发展和国民消费水平的提高，人们对个人形象的要求越来越高，在美容美发和服饰妆容的消费也日益增多。在一定的购买能力之内，人民对发制品的需求量和质量要求上都有所提高，发制品也成为了人民的日常用品。因此面对逐渐扩大的生产规模和产品品种，成本核算被放占据了一个更为重要的地位，然而传统的成本核算方法已经不适用于企业的经营，因此寻找新的成本核算方法迫在眉睫。1.1.2研究意义在SL发制品公司的实地调查研究中，我们发现了其在成本核算管理上存在问题。例如，在产品制造费用的计算上仍然使用传统的核算方式，制造费用的分配标准依旧是单一的产品数量。而这种方法对于正在发展中的SL发制品公司来说已经不再适用，坚持使用传统的成本核算方法对产品进行核算的话，会导致产品信息不全，进而使管理人员在对产品定价和如何降低生产成本方面做出错误的决策。针对SL发制品公司的成本管理现状，寻找适合SL公司发展的成本管理方式至关重要，而作业成本管理方法就适用于SL公司，它能解决公司在成本管理方面的问题，为管理人员提供良好的决策建议，也给发制品制造公司提供一些参考意见：1.为发制品制公司提供作业成本管理的理论。目前，我国绝大部分的制造业企业仍然是通过降低成本以及节约费用，来进行成本管理，这种传统的管理思想就是简单的将成本管理理解为降低成本费用。而新的成本管理理论，即作业成本，转移成本管理的工作重心即从产品中心转移到作业中心。降低企业的生产成本以及消除不能创造价值的生产作业，进而提高企业的整体收益。同时也能更有效的控制生产成本，让企业效益通过成本的价格反映出来。2.运用作业成本管理方法可以增强发制品公司在成本管理方面的能力和市场竞争能力。面对同行业同地区的国内唯一一家上市发制品瑞贝卡公司的巨头地位，以及周边同等规模的众多发制品公司的激烈竞争环境下，作业成本管理的出现为SL发制品企业提供了一个有效的成本核算方式，它为发制品企业在自己产品的生产成本、售价、生产管理和市场定位等方面提供有效的信息和方案。因此，SL发制品公司运用成本管理作业成本法对企业的发展具有重要意义。3.研发一套适合解决发制品企业问题的作业成本管理体系，通过作业成本管理，使SL公司对企业生产成本的掌控力度加大，同时也加强了作业成本管理对企业的实用意义。1.2国内外文献综述作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代。作业成本法的出现，能让企业迅速适应新的制造环境。它在美国、日本、英国等国家企业广受欢迎。作业成本法主要用于制造业的成本核算，它能在新制造环境的情况为企业提供一个整体解决方案，所以在金融、教育、交通等行业都有应用。也因为这样，许多学者相继对作业成本法进行研究，探讨其对企业更深的发展意义。本文根据作业成本理论的构建和运用，对国内外相关文献进行了综述。1.2.1国外研究概述1.理论研究阶段作业成本法的产生，可以追溯到二十世纪四十年代，杰出的会计大师EricKohler教授在研究水力发电的生产过程时发现间接费用占总费用的比例过大，不符合当时传统成本法分配的情况。随后，1941年EricKohler在《会计评论》上提出了适用于不同情况下的一种全新的成本核算的方法，首次对作业进行了定义。1952年，EricKohler在《会计词典》中系统性地论述了作业会计的思想，提出了作业、作业账户和作业会计（Activity-Based

Accounting）等诸多概念，对作业和作业设置等问题进行了探讨。EricKohler的研究首次把作业的概念引入会计学中，标志着作业成本法的在经济学的运用。另一位早期研究作业成本法的学者便是GeorgeStaubus教授。教授Staubus专注他一生，来进行会计的教学和研究的工作，并持续改进财务报告的标准和实践。他认为：“作业会计”是会计目标与决策有用性的相结合。在研究作业会计的时候我们首先要了解什么是“作业”、“成本”和“会计目标-决策有用性”。1971年，Staubus发布的《作业成本计算和投入产出会计》对当时研究作业会计理论界产生重大影响。Staubus在书中对作业成本法的三个概念以及“动因”、“作业”、“作业会计”等基本概念做出了全面的阐述。这一研究使得作业成本法中专有名词的具体概念和范围更加完善，理论框架更加明晰，为作业成本法的研究奠定了理论基础。2.应用研究阶段随着机械化和自动化的普及推广，传统的成本核算方法对企业发展面临的新环境已经不在适应，企业管理者和学者们开始对传统的成本核算方法进行全面深入的审视，并进一步研究更符合现实的成本核算方法。20世纪80年代后期更多学者开始全面系统性的研究ABC。在1987-1989年期间RobinCooper发表了《一论ABC（ActivityBasedCosting）的兴起：什么是ABC系统》、《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统》、《三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择》、《四论的ABC的兴起：ABC系统应该长什么样》，四篇论文。同时，RobinCooper和RobertS.Kaplan还合作发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》，这几篇论文让我们明白什么是ABC系统，什么时候需要运用ABC系统，以及对生产成本动因和选择、制定决策等方面都做了相关的叙述，同时奠定了ABC研究的基石。随后RobinCooper和RobertS.Kaplan从理论结合应用对ABC进行研究，突破了之前长期的纯理论研究，使之具有了可操作性。为作业成本法进行实践做了良好的铺垫，它的出现使成本会计进行了一次革命性变革。3.全面研究阶段此后ABC得到了理论界和实务界的大力推崇，作业成本法成为会计研究界的热点研究问题，之后逐渐涌现了大量关于ABC的应用和讨论的文章。企业也开始慢慢试行这一新的成本核算方法，且研究范围也得到了进一步扩大。1997年，Cooper和Kaplan出版了著作《成本管理系统设计》。这本书详细而全面的解释了企业成本动因，使管理者准确认识和理解作业成本法，促使管理者做出更好的决策，促进组织学习和改进。将不同的全球领先企业运用作业成本法案例作为生动例子,证明基于作业的成本核算原则和其他先进的成本管理技术,如目标和改善成本核算,可以驱动业务性能。“成本与效应”中描述的作业成本法将帮助企业确定改进质量、效率，生产力会有最高的回报，协助一线员工学习和改进活动，做出更好的产品组合和资本投资决策。这一研究将作业成本法从实际应用方面推进了一大步。NRoztocki和KLNeedy（1998）认为ABC和EVA系统是一个工程管理工具,它有助于成功地进行成本管理，它允许让企业领导人通过成本结构的改进的方式创造股东价值。ABC和EVA系统的理念是,活动的成本不仅包括资源消耗速度还包括资本需求。NRoztocki和KLNeedy的研究开拓了ABC和EVA的应用范围。Anintegratedactivity-basedcostingandeconomicvalueaddedsystemasanengineeringmanagementtoolformanufacturersJoseph、Crance和Roehm（2001）的研究与AminahRobinsonFayek（2001）研究认为对作业的分析需要了解企业生产经营的全过程，而企业的生产经营可以通过作业达到更高的效率，为企业的会计核算提供了更为准确的依据，他们的研究都进一步完善了ABC的理论。Brodeur（2002）认为ABC能与ERP的数据库对接，ABC能利用ERP系统快速查询所需要的非财务数据，两者能连接在一起提高工作效率。Brodeur的研究开拓了ABC和ERP的应用范围。TFaraji、AEMaghari和NMirsepasi（2015）研究了ABC在环境保护中的应用。他通过对现有的电气和电子行业产品从加工制造到废弃的全过程进行全面的环境影响分析评估和成本核算的研究，深入了解“绿色企业”，结合产品生命周期评价(LCA)和ABC系统设计一个绿色管理工具，将基于活动的成本核算系统和生命周期评价融入绿色决策，分析企业优势和有利市场，以达到环境可持续发展的目标。该研究提供了一种针对环境的ABC的应用，该方法可以提供用于现有环境会计信息系统，帮助管理者将环境成本纳入决策过程。SAkhavan，LWard和KJBozic（2016）探讨了作业成本法中的完全时间驱动作业成本（TDABC）在医院中的应用。通过比较三种关节成形术手术的成本，来衡量分析使用TDABC与传统医院会计(TA)的差异，得出传统的医院成本核算系统高估了许多手术相关的成本，而TDABC提供了一个更准确衡量资源消耗的方法，识别高成本、高可变性流程，并针对流程提出改进意见。这一研究扩大了细化的ABC在其他行业中的运用，为TDABC的应用提供了一个特殊的范例。综上所述，国外的作业成本法的理论和实践研究日渐成熟，不仅在不同行业的企业中运用，还将ABC与EVA、ERP等结合来进行研究，研究内容深入、范围广泛。1.2.2国外研究概述1.理论体系引入阶段我国对于作业成本法的研究相对较晚。1984年，余绪缨教授最早把Staubus的《作业成本计算与投入产出会计》一书引入国内，在理论界开辟了研究作业成本法的先河，引起了国内业界的广泛关注。二十世纪八十年代末期，国际上对作业成本法的研究正处于萌芽期。国内以引进国外的理论为主来研究作业成本法，缺少独立而深入的研究。1988年马贤明、易中胜和陈量在《管理会计:挑战、对策与设想》中提出，传统的核算方法所提供的信息己经无法真实地反映产品的成本，其弊端日益显露。传统的方法受到越来越多的质疑和批判，国内也开始慢慢深入探讨作业成本法这一新式的成本核算方法。王光远在1995年发表的《作业会计的基本概念》和《会计研究》中对作业成本法的概念及其原理进行了全面的阐述及深入的分析。臧秀清教授通过会计核算的视角对作业成本法进行了分析，对作业成本法进行了全面的阐述并且建立了一套全方位的会计核算模型。他在《会计研究》期刊上发表了多篇文章来介绍作业成本管理理论。与此同时，他在1998年还与多名管理会计学者组建了一个项目团队，针对作业成本法的原理特点和作业成本法在我国企业是否适用等问题进行研究分析。对作业成本法的概念、理论基础及实际运用作了比较系统的介绍的是余绪缨。同时，王平心在对作业成本法在企业的适用性做了深入的研究分析，也取得了不错的成绩。国内市场经济发展迅速，市场环境稳定，科学技术在企业生产中占据着重要地位。我国对于作业成本法的适用环境也愈发成熟，因此在国内掀起了一阵作业成本法的研究狂潮。2.方法实际运用阶段随着市场条件的允许和科学技术的发展，我国已经具备了使用作业成本法的条件，国内也掀起了研究ABC的热潮。21世纪之后，更多学者专家探讨和论证作业成本法在各个行业中的适用性。同时企业开始应用作业成本法对企业成本进行管理，国内学者将理论与实际结合，通过实践，对作业成本法在企业实践应用中遇到的问题进行研究分析，相继提出各自的观点。朱云、陈工孟(2000)通过对香港应用作业成本法的整体情况进行了调查和实证分析，得出了实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成本信息，以及产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用程度的正向关系得结论。邱妘（2004）认为能否对资源进行有效的利用是衡量企业业绩的重要标准，为了确保能源得到有效的利用需要对剩余的生产能力进行合理的控制和管理，深入探索了作业成本法/管理(ABC/M)在剩余生产能力管理中的应用。房玉燕（2008）研究了作业成本法在ERP环境下的应用，ERP系统可以为作业成本法的使用提供有力的工具,从而可以得到准确的产品成本。二者的结合可以优势互补、实现信息处理和工作过程控制的一致性。宁亚平（2012）通过对澳大利亚11家银行和18制造业企业的实地调查，分析了作业成本法的应用条件，得出了采用作业成本法有三个决定因素：产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性。他认为具备上述三个条件的企业采用作业成本法会最具有成本效益。近几年来国内关于ABC应用于不同企业的研究越来越多，涉及行业广泛，不仅有制造型企业还有金融、电力、电信等等，不仅如此还与ERP结合应用于企业中，大大丰富了ABC的理论内容和实践应用情况。1.3研究内容与方法1.3.1研究内容通过国内外现有的文献，对作业成本法的概念以及核算过程进行阐述。并在此基础上，结合本文研究的对象——SL发制品公司的成本管理情况，研究分析该公司在管理和成本核算方面存在的问题，讨论在SL公司应用作业成本法的必要性和可行性，将作业成本法纳入该公司的成本核算体系中，根据SL发制品公司的生产流程进一步确定和划分作业，建立作业成本库来归集成本，进行动因分析以及最后的产品成本核算，将通过作业成本法得到的结果与传统的成本法得到的结果进行比较，得到相关的结论。研究分析作业成本法在SL公司的实际应用情况，探讨该方法在企业的经营决策管理中使用条件、注意事项等问题，并提出相应建议。第一章主要阐述了作业成本法的研究背景和对其研究的意义，并对国内外在作业成本法上的文献进行综合概括，提出了本文的研究内容与研究方法，重点强调了本文的研究创新点；第二章阐述了传统成本管理的特点及缺陷，并介绍了作业成本法的基本概念和原理；第三章针对SL发制品公司主要产品，分析当前成本管理现状及其存在的问题；第四章通过对SL发制品公司应用作业成本法的可行性和必要性分析的基础上，对作业成本法在SL发制品公司的具体应用进行分设计，发现作业成本法在SL公司起到的积极作用；第五章是结论与启示，对全文进行总结，并提出不足和未来进一步研究的方向。1.3.2研究方法本文拟采用的研究方法有：1.文献研究法本文通过对前人在文献中得出的概念、结论、方法等的研究，为本文的理论框架以及体系构建打下扎实的基础。案例分析法本文通过在SL发制品公司的实地调研考察以及数据资料收集，将数据进行分析整合，提取本文研究中所需的数据，加以计算、比较、分析，将理论应用前后的数据对比，得出最后的结论。1.4创新点此前虽然研究轻工业应用作业成本法的一些案例，但是没有关于发制品行业的案例研究，本文研究的SL公司为发制品行业中的大中型企业，在产品工艺流程、作业中心划分、成本动因的确定上具有一定的代表性和可参考性。笔者深入SL发制品公司车间现场，通过直接访谈、查阅资料和分析计算等方式获取研究数据和分析资料，并以此为基础设计了SL发制品公司应用作业成本法的模型，采用定量与定性的分析方法来研究作业成本法，证明了所建立的应用模型具有很好的适应性和有效性，为国内发制品企业提供较为实用的作业成本核算模型。与此同时，还对作业成本法的延伸应用进行了研究，扩展到产品定价等方面，这些研究对在同类型发制品企业中推广使用作业成本法具有一定的借鉴意义。第2章作业成本法相关理论2.1传统成本管理的特点及缺陷2.1.1传统成本管理的特点传统成本管理的应用最早可追溯到19世纪早期，工业技术和企业组织形式的发展是其诞生的前提。它是一种“生产导向型”的成本管理。传统成本管理的主要内容是：降低生产成本自己保持生产成本的稳定性。它在成本的计划、控制、计算和分析方面都有一定的成功经验。由于传统成本管理的管理重点主要在企业的内部，所以我们只能从产品的其他生产环节对成本进行控制和改善。传统的成本管理方法主要通过对员工工资机制的调整和降低生产成本来控制成本。2.1.2传统成本管理的缺陷1.企业传统成本管理缺乏市场观念 成本也就是所谓的生产费用，它反映的是企业生产经营的价值牺牲和生产经营效率的体现，是企业生产投出的资金情况，低成本指投入的资源相对较小，同时能生产更多的产品和提供更多的服务，提高生产效率，但是这也不意味着企业能有高收益。我国很多企业按照成本分类和使用传统的成本核算方法，通过提高生产效率降低产品的固定成本，从而让企业实现高产量，低成本，在销售情况不变的情况下，企业的收益也越高。这种方法对市场产品需求改变有较高的适应性，能提高短期的利润。造成这种现象主要是因为企业在成本管理决策方面存在问题。2.过分依赖现有的成本会计系统,不能满足企业实行全面成本管理的需要传统成本管理系统使用的是传统的成本核算方法，对新环境的成本核算并不适用，使成本管理完全注重于降低成本，不能为企业管理决策提供真实有效的信息，不能深入反映整个企业经营过程和产品生产的各个环节所产生成本的真实性，更有可能出现财务人员对自己所做的成本报表难以解释清楚的尴尬局面，进而影响企业的战略发展计划。另外，传统的成本管理对象主要是产品的生产成本，然而这并不能反映企业整个经营过程中的成本，对管理人员所提供的财务信息有限，不能为企业改变战略管理提供丰富的信息资源。3.传统成本管理中成本信息的严重扭曲传统的成本核算系统建立的主要依据是“业务量是影响成本的唯一因素”这一原理，成本的核算方式简化。在人工模式生产的企业中，核算的方式主要是人工小时数或产量为依据来分配间接费用，这样子做不会严重扭曲产品的成本。但是在现代化的制造环境下，人工成本和制造费用大幅度增加，以至于传统的成本核算方法不再适用，会产生人工成本占总成本的比例过大；分配更多与工时无关的作业费用；忽略不同产品的批量生产的时间差异等现象。应用传统的成本核算法会严重扭曲产品成本信息，使企业对产品的经营方向做出错误的选择。传统的成本管理思维和做法是伴随着工业经济的发展而产生的，基于一种较为狭窄的思维，已经不适应现代经济环境的要求。而作业成本法作为现代成本管理的方法之一，得到了学术界和企业界的广泛关注。2.2作业成本法的有关概念界定及基本原理2.2.1作业成本法的有关概念界定作业成本法是以企业经营过程中的“作业”为对象记录和分配费用，将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及消费者的成本计算方法。它遵循的是＂作业消耗资源，产品消耗作业＂原理，产品的成本流动过程是资源成本转变为作业成本接着从作业成本转变为产品成本。一般认为，作业成本法相当于一个以作业为基础的管理信息系统，用于对成本的计算。它以作业为中心，而作业把整个生产流程进行划分，从产品设计到产品生产以及销售过程，应用作业成本法对作业过程成本进行计算，最终得到比较准确的成本结果。同时，经过对产品作业过程进行追踪，消除价值低下的作业，优化作业链以及提高产业价值，了解消费者需求信息，提倡生产作业过程节约，提高管理人员的作业计划和决策等方面的能力，以此来提高企业在市场的竞争力，实现企业增值。作业成本法提出了一些新的概念：1.作业作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动。2.资源资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产（车床和厂房等）。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。3.作业价值链作业价值链通俗一点来说就是价值链，它指的是为满足消费者需求建立的作业过程以及产生价值的集合体。它在对产品成本进行计算的时候，也确定了产品与成本之间相关联系的结构体系，它是不同的作业连接在一起形成的链条，同各种作业创造的价值相互关联形成价值链的一个集合。作业价值链的形成遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，同时生产过程中作业之间的相互转移伴随着价值量的转移也是形成作业价值链的原因。4.成本动因成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素。可将它分为资源成本动因和作业成本动因两大类：（1）资源成本动因资源成本动因指让作业成本增加的驱动因素。依据其可以将资源成本分配给各项有关作业。（2）作业成本动因作业成本动因指让产品成本进行变动的因素。根据它可以将作业成本分配到各个产品中。5.成本库成本库是指作业所发生的成本的归集。在作业成本法中，把每个作业中心的资源消耗和花费的成本归纳集合起来形成一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。2.2.2作业成本法的基本原理作业成本法计算产品成本的时候，把“作业”作为主要的核算对象，将重点从传统的“产品”转移到“作业”上。然后根据作业过程对消耗资源的情况把资源的成本分配到作业中，接着作业根据成本动因追踪反映产品成本的形成和积累情况，得出了产品的最终成本。根据前述，ABC法的计算过程大致分为以下几个步骤：1.直接成本费用的归集直接成本包括产品生产过程的直接材料、直接人工以及其他作业过程产生的费用，从数量到价格方面，都必须按照成本核算的原则和要求来认真对待。2.作业的鉴定对企业在产品生产过程的作业链进行进行分析，了解作业是受业务量的影响而不是产品生产量。作业的鉴别和划分是作业成本核算的难点与重点，需要采用定性和定量的方法来分析，恰当地划分作业可以确保资源由作业分配到产品的正确度、精准度和可操作性。3.成本动因的确定成本动因即引起成本发生的因素。分析成本动因是为了之后的两个流程，首先是作业中心的归集，将同一水平线上具有相同成本动因的作业归集为一个作业中心，进一步分配资源；其次是依照各个产品耗费的成本动因，在作业成本库进行成本分配。因此在选择成本动因时要考虑成本动因和实际的成本消耗之间的关联程度，要根据实际的生产情况为成本库选择一个存在很强相关性的动因。4.成本库费用的归集在划分作业之后，将相类似的作业进行归集形成作业中心，在依据作业对资源的消耗资源情况来对各个工作中心的费用进行归类，形成作业成本库。这一过程包括两个环节：首先将具有相同作业动因的同一水平线上作业合并成一个作业中心，其次按照资源动因把所消耗的资源分配到作业中心，进行加总。5.成本动因费率计算所谓成本动因费率，具体来说是指由单位成本动因的变化而间接引起的费用数量。具体而言，其计算方法如下所示：成本库费用/成本动因总量=成本库成本动因费率，即C/D=R公式中：R是指成本库的成本动因费率；C是指成本库的费用；D是指成本库的成本动因总量。6.成本库费用的分配在成本动因费率计算出来之后，我们要根据在每个作业成本库中，不同产品所消耗的成本动因以进行费用分配，并归总作为不同产品所能够分配的间接费用。7.产品成本的计算产品生产所发生的直接成本+所分配的间接费用=产品生产的总成本经过以上7个步骤，可以计算出作业成本法下企业的成品的最终成本。第3章SL发制品公司成本管理现状及存在问题3.1公司基本情况3.1.1公司简介SL发制品有限公司是一家豫港合资公司，位于河南省许昌市所辖的禹州市滨河大道，占地6万平方米，建筑面积4万平方米，总资产1.5亿元，员工2200人，其中主要技术人员600余人。SL发制品有限公司是开发研制发制品的专门进出口公司，主导产品为工艺发条和女装头套，产品采用人发制作，手感柔软，色泽艳丽，工艺独特，质量考究，并可根据客户要求设计各种独具个性款式，优质的发制品在欧美非洲、以及东南亚等国家和区域广受客户的青睐。由于近年来公司的卓越贡献，被国家和省级相关部门协会分别授予“全国出口创汇先进乡镇企业”、“全国外商投资双优企业”、“河南省重点出口创汇企业”和“河南省乡镇企业出口创汇基地”、“河南活力私企五十强企业”等荣誉。3.1.2内部治理及组织机构设置情况根据SL发制品有限公司公司章程，公司设立股东会、执行董事、总经理、监事会为首的管理层。针对公司的业务性质以及业务规模而在内部建立起与之相匹配的组织结构，并且明确各部门的管理职能，令内部各部门之间能够在职责分明的情况下进行工作，并得以保证在授权、执行与记录不同经济业务和维护保管工作得以通过不同部门而实现监督检测的目的，使得控制活动基本上涵盖了公司经营、管理与风险控制流程的各个环节。SL发制品公司内部机构结构如图3-1所示：股东会股东会股东会总经理总经理行政部行政部财务部财务部采购部采购部生产部生产部国贸部国贸部监事监事会董事长执行董事图3-1：SL发制品公司内部机构结构图公司内设行政部、财务部、采购部、生产部，国贸部五个部门，主要部门职责如下。1.行政部批办公司文件及其他各项事务的上传下达；负责对高管层会议、文件决定的事项进行催办查办和落实；负责公司对外宣传、信息发布和联络工作等职能。负责工作标准、操作规章制度的修订。贯彻落实国家劳动人事政策制度，拟定人事、劳资管理规章制度。编制人力资源开发与管理中长期规划，负责人员的考核、聘任、解聘等人事调整工作及机构、岗位设置等。2.财务部财务部的职责主要是负责处理公司的相关基础财务工作，并对不同的财务收支的计划与控制、核算与分析考核工作进行管理，除此之外，通过资金筹集与合理利用公司的各类资产，以实施成本控制，提高企业经济效益；核算公司所有的经济活动以及各项财务收支；分析公司的现金流动情况以及财务状况，并及时想决策层进行报告；对公司的财务状况和经营成果进行分析，并提供信息以公司决策曾以进行决策的重要参考。3.采购部负责按照生产计划、供应商配额，下达日常采购订单，及时与供应商沟通，保证满足生产材料供给，完成采购目标。收集材料物资的市场行情，降低采购成本，建立完整的询价系统，为决策层提供有效信息等职能。4.生产部负责公司生产资源、生产计划管理，生产信息的监控和分析，工艺规划与管理，生产设备管理及内部投资管理等工作。5.国贸部负责公司国内国际市场销售管理，组织国内国际市场销售合同的评审、档案管理，销售账务管理；负责国内国际市场调研管理及品牌传播等工作。3.1.3主要产品及特点1.主要产品发制品一般是以人发、动物毛或化纤丝为原材料，经过专业加工流程处理而成的假发制品。可以用来弥补如脱发缺发的生理缺陷，以及发型造型、美容美发，和美发职业教学练习需求等。其中，产品用途主要是美发造型，满足追求流行时尚的需要，是一种时尚消费品。发制品的分类方法纷繁复杂，可以按功能、材质、佩戴人群、审美偏好等来进行划分。相关分类情况如图3-2所示：发制品发制品按功能分化纤丝产品人发产品发套发块配饰发发条黄色人种消费群体白人消费群体黑人消费群体亚洲发欧洲发非洲发美洲发按审美偏好分混合产品按材质分按佩戴人群分教习头其他特殊消费群体图3-2：发制品分类图上述发制品类别的不同组合就形成了产品千变万化的众多系列。目前，业内较为流行的分类方法是按照功能划分成为发条、发块、发套以及教习头和配饰发等。所谓发条，其制作的原材料主要是化纤丝和人发，并在产品加工之后按规格排列以粘贴而成的发制品，佩戴方式是将其以系于原生发上；而以人发亦或是化纤丝作为原材料，并借助织机和手织的方式所制成的网帽发制品则称之为发套，而将其直接佩戴在头上则是发套的佩戴方式；至于发块，其主要是将通过手织加工的方式以将发丝加工至仿真头皮和网子之上的一种发制品，值得一提的是，可根据消费者局部脱发情况以选择合适佩戴方式，而为了直接将其佩戴在头上，则需要借助发咯以将其原生发和发快的边缘连接起来；而可以直接佩戴的、用色发进行制作的发饰品则称之为配饰发，且能够与原生发相互融合，达到美发造型效果；最后，教习头是一种为了能够将色发人工针以扎入至由胶头皮所制成教具，且这种教具是专门用于为美容美法教学所适用的。通过对公司的调研以及对产成品的入库销售单的分析，SL发制品公司主要产品是工艺发条和少量女装发套。2.主要产品特点发制品是一种快速的时尚消费品，其使用的周期非常短，而且还具有以下几个特点：（1）产品时尚性随着当今社会的发展，人们对发制品的选择上也发生了很大的改变。很多人爱美和追求个性的情感需求，对发制品有了新的要求。消费者已经不能满足于发制品仅仅用于弥补脱发等生理缺陷，也需要用以满足消费者在现代消费中时尚化和个性化等精神需求。而且对于发制品制作而言，是否顾着消费者的感受以及能够获得公众认同度，是衡量其颜色与款式法式是否属于流行产品、满足人们的时尚追求的一个重要标准。（2）产品使用周期短发制品使用寿命及消费周期较短，一般一个月至半个月不等。发制品作为一种时尚单品，由于流行趋势的变化迅速，消费者需要根据当前的潮流动态及时调整更换匹配的发制品，所以作为美发需求的发制品使用周期短暂。（3）使用频度高发制品满足了现代消费者的情感需求，同时迎合了时代审美和潮流，消费者如果养成一定的消费习惯，则会长期使用与消耗这种发制品，且这种消耗还具有重复性与高频率的特点。随着人们的生活水平不断提高，人们越来越倾向于追求展现自身的时尚型与个性化，由此也使得在人们的日常消费中，快速时尚的消费品成为了重要的组成部分。3.2SL发制品公司成本管理现状笔者在2016年的12月份对SL发制品有限公司进行了实地调研，范围包括公司的行政部、财务部、采购部、生产部、国贸部和具体生产车间等。对他们的访谈和实地考察帮助笔者更深入地了解公司的整体运营情况、财务核算、车间所有作业的生产流程、以及定价销售策略等方面，以便对公司的成本核算问题进行研究。SL发制品公司所生产产品的成本有直接材料（人发、动物毛）、制造费用和直接人工三个部分组成，根据产品批次来进行汇总。笔者在实习期间了解到，SL公司是按照订单需求进行原材料的领用，所以笔者进行研究的主要产品工艺发条都是当月生产当月完工入库，直接材料月初没有数据，因此在成本核算中不予考虑进来，即10月份两种产品的直接材料都是本月领用的材料。而制造费用和直接人工都是根据各个产品的数量来进行分配的。计算的公式主要分为以下4个部分，如下所示：（1）材料汇总=上月结余+本月材料领用（2）产品人工成本分摊率=总人工成本/总计本月产品数量当月每种产品人工成本=产品人工成本分摊率*当月该种产品数量（3）产品制造费用分摊率=总制造费用/总计本月产品数量当月每种产品制造费用=产品制造费用分摊率*当月该种产品数量（4）每种产品成本合计=每种产品材料汇总+每种产品人工成本+每种产品制造费用经查阅财务部10月财务报表，得到以下数据：总直接材料=543426.49元总直接人工=150641.88元总制造费用=623015.34元总产品数12152件，浅色雅克发条6838件，彩色曲发发条5314件，故产品人工成本分摊率=150641.88/12152=12.396元/件，浅色雅克发条人工成本=150641.88/12152*6838=84767.05元彩色曲发发条人工成本=150641.88/12152*5314=65874.83元产品制造费用分摊率=623015.34/12152=51.268元/件浅色雅克发条制造费用=623015.34/12152*6838=350574.3元彩色曲发发条制造费用=623015.34/12152*5314=272441.04元即通过计算可以得到SL公司10月份产品成本分摊表3-1如下：表3-1：SL公司10月份产品成本分摊表总金额浅色雅克发条彩色卷发发条直接材料543426.49278963.36264463.13直接人工150641.8884767.0565874.83制造费用623015.34350574.30272441.04总成本1317083.71714304.71602779.00产量12152.006838.005314.00单位成本104.46113.433.3现有成本管理存在的问题3.3.1分配标准单一根据笔者在SL公司实习调研期间发现，目前该公司的成本核算模式还是传统的成本核算方法，每月订单产品的成本费用分配方法简单粗放，仅仅以产品的数量来进行分配。每月每种产品的直接材料为实际领用原材料，而制造费用和直接工资都是根据各个产品的数量来进行分配的，但是SL公司主要产品在工艺流程上基本一样，但是消耗的资源绝不是单凭数量就可以简单的分摊，很多工艺流程中资源的消耗是根据工时、物料等也是重要的分配标准，仅依靠产品数量这种分配标准过于单一，无法完整的反映各种产品的资源消耗，无法反映产品的真实成本，不利于公司管理层的成本控制和决策研究。3.3.2成本核算精度低根据笔者对SL公司生产车间的具体考察和对技术人员、财务人员的访谈发现，该公司现在的主要产品是各种型号的发条，但是在8、9月份的成本核算表中发现，9月份SL公司还生产了一定数量的女装发套，发条和发套的生产工艺存在部分重合和一定差异。发套比发条工艺复杂，发套的生产工艺流程是在发条的工艺的基础上加上制帽车间、手织车间和美容车间的继续加工继而完成的，也就是说发套的生产工艺流程是包含发条的工艺流程的，在资源消耗来说，显然发套的资源消耗是明显大于发条的资源消耗的，然而制帽车间、手织车间和美容车间的人工成本和折旧成本在会计处理上都是计入了制造费用，月末直接按发条和发套的产品数量进行分摊，这种成本分配方法下，使得发条的成本中承担了本没有消耗的制帽车间、手织车间和美容车间的费用，使得发条的成本虚增，无法反映产品的真实成本。3.3.3成本管理水平低SL发制品公司在日常的生产经营活动中的成本管理意识不够，虽然管理层急于寻找好的成本控制方法，但是目前的管理方式仍科学性不足，基层员工更是缺乏参与成本管理意识，只满足于做好眼前的工作，没有全局性。导致成本控制还停留在原来的状态，无法满足现在管理的需要。3.3.4成本管理目标单一对于现代成本管理而言，严格控制生产过程中各种人力以及有形物料的消耗情况仅仅只是其目标之一，而为了保证企业所生产的产品能够具有强大的市场竞争力，成本管理应该尝试将管理的范围扩大的分析产品的市场需求之内，并进而分析探讨产品的设计和技术更新、顾客使用后的感受以及产品的维修处理等多个方面。而SL公司现在的成本管理目标还仅是停留在降低成本，不利于公司未来进一步的发展。

综上所述，SL发制品公司的成本核算管理存在分配标准单一和成本核算精度低等问题，造成公司成本信息扭曲失真，影响管理者对成本信息的掌握以及对利润分析的准确性，限制了成本管理对公司未来进一步发展的贡献，而作业成本法可以有效解决SL发制品公司现有核算方法存在的不利因素，因此SL发制品公司应用作业成本法在成本核算和管理中大有可为。第4章作业成本法在SL发制品公司的应用分析4.1SL发制品公司应用作业成本法的必要性与可行性分析4.1.1SL发制品公司应用作业成本法的必要性据统计，现在发制品全国从业人数约400万人，世界发制品行业生产中心从上世纪60年代的日本逐渐转移至韩国、之后转移到中国山东、河南。目前中国已成为世界发制品最大的生产和出口国，其中河南出口额达到全国总额的49%，而许昌出口额占河南省的85%。而许昌也在2006年的下半年荣获由国家商务部所授予“中国发制品出口生产基地”的荣誉称号，换言之，许昌的支柱产业之一当属发制品业无疑。然而财政部、国家税务总局发布了《关于调整部分产品出口退税率的通知》，被列入调整出口退税率的产品清单中包含了假发制品。自2015年4月1日起，公司出口的假发制品出口退税率由原来的15%调整为9%。这一出口退税政策的变化也影响了作为许昌的大中型企业之一的SL发制品公司，对公司出口产品成本构成一定的不利影响。另外，随着社会经济的发展，劳动密集型的人口红利已经明显开始下降，劳动力的逐渐匮乏导致原本廉价的人力成本不断攀升，曾经的人力成本的比较优势逐渐减退，物价水平不断提高，企业的高成本问题日益凸显，利润空间不断被压缩，成本核算的地位也越来越重要，因此更加真实和准确的成本核算对于企业的发展具有重大的必要性。SL发制品公司目前的成本核算模式过于简单粗暴，仅就产品个数来作为间接费用分配到产品的唯一标准，没有考虑每个产品在各个工艺流程所花费的物料、时间和工艺上的差别。对于间接费用简单粗暴的分摊，容易造成产品成本的扭曲，引起产品信息的失真，导致错误的产品生产决策。4.1.2SL发制品公司应用作业成本法的可行性随着全球经济的发展，科学技术的变革也是突飞猛进，企业面对外部市场的激烈竞争，也开始关注成本控制和企业管理的新思路。不论是那种成本控制方法都需要企业上下的重视和配合，针对SL发制品公司所面临的内外部环境，为作业成本在SL公司的顺利实施创造条件。1．企业管理层的态度很大程度上决定了作业成本法能否在企业中顺利实施。随着国际化的进程的不断加快，以及当今时代科学技术的日新月异，众多企业业面临着更加严峻的市场挑战。也正因如此，许多企业的管理者意识到如果想要增强自身企业的市场竞争力，则无疑需要借助更新管理理念、引进先进技术和降低生产成本的方式来进行。而且，与其他类型的企业相比，SL公司在同城有国际知名上市企业瑞贝卡公司，还有多家实力雄厚的发制品竞争企业，行业中竞争压力大，如果让本企业在市场中占有一席之地，SL公司管理层更加关注成本控制的方法，也进而更容易从理念与现实中接受引进新的成本管理方法。2.随着科学技术的日新月异，作业成本法的顺利实施得到了极为有力的保障。不仅如此，机械自动化还得以借助科学技术的发展而在众多企业中发挥着极为重要的作用。除此之外，当今时代是互联网时代，许多专门用于企业进行管理与财务核算的系统和软件也开始不断出现，并逐渐为各大企业所采用。会计电算化的运用，将数据和资源的共享在公司各分公司、各部门内实现。企业引进先进的财务和管理软件，如金蝶、用友、ERP等，在大幅度减轻会计人员的日常核算工作量的同时，也能够提升产品成本的管理与核算的质量与速度。根据实地对SL发制品公司的考察和对财务人员的询问，SL公司目前统一使用金蝶会计电算化处理软件，系统的将原材料进出库管理、生产管理和财务会计核算有效结合在一起，不仅实现会计核算计算自动化，还解决了各个系统之间衔接困难的问题，进一步推动和保障作业成本法的实施。3.财务人员较高的专业素养是作业成本法得以实施的有利条件。SL公司目前拥有一批高素质的财务人员，并且常年对外招收高校毕业生，不断扩充较高专业素质的人才队伍，这些人对新鲜事物接受程度高，容易学习和掌握作业成本法的原理和实际操作方法，确保原始数据易于取得且准确，以及对成本动因、作业中心把握的科学性，为作业成本法得以顺利实施提供有利的条件。综上所述，通过对SL发制品公司的综合分析，可以看出SL公司有实施作业成本法的内在需要，也具备条件以实施作业成本法，从而令这种成本法在现实中的实施成为了可能。 4.2SL发制品公司应用作业成本法的程序在作业成本法下，我们可以将这种计算过程分为两部分来进行。首先，将间接费用分配至与之同质作业成本库是第一阶段，并在此基础上以对成本库的分配律进行详细计算；此外，利用已计算出来的作业成本库分配律将间接费用分配至产品之中，并详细计算出来成本是第二阶段。具体操作步骤如下所示（以浅色雅克发条和彩色曲发发条两种产品为例）：1.确定成本计算对象——产品总体来说，费用归集的对象便是我们常称的成本计算对象。为了令成本核算得以顺利进行，首要前提就是要确定成本计算对象。如果成本计算对象确定得不准确，就会使得成本计算的难度大大加强，计算而成的成本可用价值也就变得越来越低，根本无法满足企业管理者进行决策的需要。如何确定成本计算的对象呢?一般来说，各种容易消耗的受益物便是成本计算的主要对象，换言之也就是各种投入品在经过消耗之后形成的产出物，是产品制造活动形成的直接产物，也就是通俗的所称的产品。SL发制品公司产品种类繁多，主要产品集中在浅色雅克发条和彩色曲发发条，这两种产品在所有产品中比重较大，具有代表性，所以下文主要以这两种产品为成本计算对象进行研究。SL公司一直以来都是采用传统的成本计算方法，简单的以产品个数来分配间接费用。2.发条产品的生产工艺流程想要了解认定作业以及各个作业的成本动因，需要从企业的生产流程来着手。通过对企业生产流程整理和各个生产线深入的了解，来了解产品生产的完整过程：产品需要多少步骤来完成生产、哪些步骤需要哪些物料、使用哪些设备、每个环节需要多长时间等等。对SL发制品所有车间进行实地考察，经过调查，SL公司主要生产线的生产流程工艺流程十分复杂，从领用原料到产成品包装出库需要经过大小四十多道工艺，这样在研究分析时数据分配量巨大，不利于作业成本法的具体实施，经过对具体操作流程的观察，以及与车间工作人员讨论协商，现将四十多道工艺流程归纳简化为二十二道工艺，具体见图4-1所示：挑白条生发车间挑白条生发车间排发排发漂色中和过酸漂色中和过酸泡油染色漂染车间装炕泡油染色漂染车间装炕熟发车间配货熟发车间配货校验交货校验交货拍齐倒短拍齐倒短磅发车间磅发车间分把分把合片三联机整理合片三联机整理挂胶造型卷管炕干回潮挂胶造型卷管炕干回潮机车屋机车屋定型定型包装车间贴牌装袋包头修剪电烫包装车间贴牌装袋包头修剪电烫图4-1：SL公司发条产品工艺流程图通过现场调查，作为SL发制品公司主要产品的浅色雅克发条和彩色曲发发条主要经过六个车间，分别是生发车间、漂染车间、熟发车间、磅发车间、机车屋和包装车间。每个车间都包含了相应的明细工艺流程，生发车间主要是挑白条和排发，漂染车间包含了过酸、中和、漂色、染色、泡油和装炕六个流程，熟发车间包括配货和校验交货两个流程，磅发车间包含拍齐倒短和分把两个流程，机车屋包含三联机、合片、整理、挂胶造型、炕干回潮、卷管和定型共七个流程，包装车间则包含电烫、包头修剪和贴牌装袋三个流程。根据现场观察和对相关车间负责人询问，对产品经过的各个流程进行简介和总结，具体详见表4-1：表4-1：SL公司车间工艺流程及流程简介车间工艺流程流程简介生发车间挑白条对原材料的初加工，对于原始发料中含有的白条及其他杂物，须人工将杂物挑出清理后，再投料；排发领入条白条之后的顺发先分清头尾，并依据尺寸的大小而分成小籽，再开始交由机手进行排发；漂染车间过酸在完成排发之后，并依据装筐的标准而进行过磅装筐，且依据已制定好的过酸工艺标准而向其中添加一定浓度的硫酸并混入其他药品，将药水搅匀，把头发浸泡在药水中并不停搅动；中和将头发倒入配好药水的中和锅中进行搅动，中和均匀使头发顺滑不打折；漂色将头发漂白；染色染色时，根据客户需要的色板，调配染剂，制作小样，对比颜色，调整染剂量至颜色一致后，将头发倒入并搅拌，直到与色板一致；泡油把洗净并脱干水的头发放入油剂中浸泡，每隔5分钟上下翻动一次；装炕将打理好的头发装入炕房炕干处理；熟发车间配货依据订单的情况而要求开具配货卡，并依据配货卡中的内容注明而进行配货；检验交货校验人员核实是否按要求配货磅发车间拍齐倒短将发把在篦子上简单的梳理一下，把较长的头发拔出来,对齐，然后从周边拍把，重复拍把直到将头拍齐；再从尾部捏紧发把，头朝下倒出短档，然后重复拍齐倒短,直到短档倒完为止；然后按照规格书上的要求修尾；分把根据订单要求磅数进行称重量分把，用橡皮筋扎紧头部；机车屋三联机通过三联机的三个机头和一个胶盒将分好的发把均匀排成帘子；合片将裁剪好长度的单片帘子通过合片机合成双片帘子；整理把双片帘子的接口处剪断，对折，然后检验帘子长度是否合格；挂胶造型将帘子打开，将每籽单独清洗挂胶，保证胶一定要撩到每籽帘子的脖部；再把每个小籽折成回折；炕干回潮把打理好的帘子炕干后，放回到潮室架子之上，并洒一定量的软水在地面上，使发帘能够自然地吸收是水分卷管把发条平铺梳顺，然后根据发条曲度要求进行卷管，注意卷管的松紧程度。定型按照订单要求，参照合格试验品的温度、时间参数设置定型柜的参数，对发帘定型表4-1：SL公司车间工艺流程及流程简介（续表）车间工艺流程流程简介包装车间电烫将定型好的发条放置在电熨架上，然后用电熨斗低温试烫，再慢慢调高温度对发条电烫处理；包头修剪对发条进行最后处理，线头杂物整理掉后梳顺发条，然后把发条层层叠包，并修剪帘子边，使发条整体柔顺干净；贴牌装袋对产品进行贴牌，装入袋中。3.分析生产过程中消耗的资源众所周知，成本的源泉当属资源无疑，而一个企业的资源总共包括了直接人工、材料、维持生产的成本、制造的间接费用以及维持生产之外的成本等各个部分，而一般而言，从企业总分类账中，我们便可以顺利获得这些资源，且在获得之后按一定相关性以令资源顺利进入各个工作单位的作业之中。依据作业成本计算的规则可知，资源的消耗量是由作业所决定，而与最终产品的形成情况并没有直接性关系。有鉴于此，学者们将作业与资源消耗之间的关系定义成为资源动因，并认为通过资源动员以将总分类账上的资源成本直接分配到作业之中。可以说，作为分配基础，资源动因所反映的是作业所耗费的资源情况，是将已有的资源成本直接分配到作业衡量标准。SL发制品公司的传统成本核算方法是按照产品个数来进行简单分配的，但是不同规格型号的产品消耗的资源是不一样的，单纯按照产品个数来分配费用明显是不科学的，无法真实的反映产品成本。发制品产品有一定的淡旺季之分，一般来说夏天销量较低，春秋销量正常，在圣诞节之后达到销售旺季，在销售量极端的淡旺季的数据可能无法真实反映产品正常成本消耗情况，故选取销售量相对平稳，具有普遍性的10月份数据，现以10月份生产的两种产品为例进行分析。这两种产品所使用的是同样的车间同样的生产流程线，且在生产过程中是并行的生产，无法直接得出每个产品所耗费的人工费用。因此笔者这里将无法直接分摊的直接人工费用并入制造费用中，与制造费用一起来根据作业动因进行分配，更能体现产品所消耗的费用。具体数据见SL公司10月份制造费用明细表4-2：表4-2：SL公司10月份制造费用明细表制造费用项目金额（元）工资288570.02福利费15,389.00水电费93031.08机物料消耗72582.04劳动保护费28998检验试验费15937.64维修费3859折旧费255290.44合计773657.22根据表4-2，可以继续将产品所消耗的资源进行归集，归集后的资源如表4-3：表4-3：SL公司10月份制造费用归集表制造费用项目金额（元）工资和福利费用332957.02机物料消耗72582.04动力费用93031.08维修费用，3859检验试验费用15937.64折旧费用255290.44合计773657.22工资和福利费用，主要是为与SL发制品公司生产产品的生发车间、漂染车间、熟发车间、磅发车间、机车屋和包装车间的相关人员的基本工资、各种奖金、五险一金、职工福利和劳动保护费等。机物料消耗，是过酸中和时需要的硫酸和碱片剂、漂染时需要的双氧水、染剂和油剂，机车屋里三联机需要的帘子胶等费用以及其他生产专用工具、配件、辅料等。比如不同型号的发条在漂染时需要的双氧水和染剂就不一样，这些也都是成本重要的组成部分。动力费用，是指SL公司在生产产品是所消耗的水、电资源所产生的水费和电费等。维修费用，是指在SL公司的三联机、合片机、YAKI机和定型柜等无法正常使用时，对设备进行维修的费用。检验试验费用，是指在产品经过漂染车间之前，都要先取样试验，用化工原料处理头发，看头发的弱软度、色差、亮度，以及检验化工产品性能稳定性所消耗的费用。折旧费用，是指企业固定资产按照会计准则规定需要计提折旧所需要的费用，主要包括SL公司各生产车间的生产设备、厂房、以及生产管理用等设备折旧需要的费用。4.归集作业成本库作业是指为了达到生产经营目标，企业所进行的对产品有一定影响的各种具体活动，是不同工作的各个单位，作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。作业的划分决定了如何归集成本库，将资源分配到各个成本库中以及最后成品在各个成本库中所分配的费用，因此作业的划分是作业成本法的基础，也是区别于传统成本法的关键。对作业进行划分首先是对作业进行认定和鉴别，其次将具有相同属性和成本动因的作业进行归集或者合并，对具有不同成本动因的作业进行细分，形成不同的作业中心。在对SL公司实地调研考察的基础下和在技术人员的帮助下，已经了解了SL发制品公司这两类产品在生产过程中所需的各个车间和生产工艺流程，并收集到了详细的生产环节中的信息，如具体到各个产品所需要的人工工时、机器工时、试剂容量等等。现在就要对SL发制品公司进行具体分析，确定SL公司中所存在的每一个作业，并找出各个作业其所相对的成本动因。SL发制品公司的六个车间作业如表4-4：表4-4：SL公司车间流程成本动因表工艺流程成本动因挑白条人工工时排发人工工时过酸试剂容量中和试剂容量漂色试剂容量染色试剂容量泡油试剂容量装炕温度配货人工工时检验交货人工工时拍齐倒短人工工时分把人工工时三联机机器工时合片机器工时整理机器工时挂胶造型人工工时炕干回潮人工工时卷管人工工时定型机器工时电烫产品个数包头修剪产品个数贴牌装袋产品个数在实际调研过程中，SL发制品的生产工艺流程复杂，在进行简化整理后，六个车间还有包括22个生产流程，如果将每一个生产流程都作为一个作业，对于每一个环节都进行动因的考察并进一步分摊成本，对于SL发制品公司来说不仅太过繁琐也是一笔巨大的人力物力的开支。此外，在企业实际的成本核算中，生产成本大部分是按照每个车间进行汇总的，没有仔细到每一个生产流程上面的每一个小流程环节，而且这些小环节的工时也难以确定，所以汇总出作业中心和成本库是非常有必要的。需要对SL发制品公司的车间生产流程进行整理，根据其产品生产经营的整个作业流程以及不同生产流程的作业动因的基础之上，将相同的亦或是相似的位于同一水平线上的作业成本动因的作业集合起来，整合成为一个作业中心，并结合与之相关的作业成本形成与之相匹配的中心成本库之后，根据每个产品在作业中心所消耗的成本动因来分配作业成本库的费用到最终产品，可以进一步节省企业的管理资源。通过分析六个车间中各个作业的成本动因以及产品生产经营的整个作业流程，对SL发制品公司的车间中浅色雅克发条和彩色曲发发条两种产品在生产过程中所执行的各项作业进行分析和认定，可以将SL公司22个生产流程分为以下10个作业成本库，具体见4-5表：表4-5：SL公司作业中心一览表车间工艺流程作业中心生发车间挑白条挑白排发作业排发漂染车间过酸过酸漂色作业中和漂色染色染发作业泡油装炕烘干作业熟发车间配货配货磅发作业检验交货磅发车间拍齐倒短分把机车屋三联机三联合片作业合片整理挂胶造型挂胶造型作业炕干回潮回潮卷管作业卷管定型定型作业包装车间电烫电烫包装作业包头修剪贴牌装袋将22个生产流程划分为10个作业成本库之后，对每个成本作业成本库进行简要描述，分析各个作业成本库的成本动因和消耗的资源，具体见表4-6：表4-6：SL公司作业中心成本动因及消耗资源明细表序号作业中心简要描述作业内容成本动因消耗资源1挑白排发作业对于原始发料中含有的白条及其他杂物，须人工将杂物挑出清理后，然后按照尺寸分成小籽，转交机手开始排发；人工工时工资福利、动力2过酸漂色作业添加一定浓度的硫酸并混入其他药品，将药水搅匀，把头发浸泡在药水中并不停搅动；再将头发放入已经配好的具有中和性的药水锅中进行搅动，以便能够令中和变得更加均衡透彻，且依据订单要求毛发先进行漂白处理试剂容量工资福利、动力、机物料消耗、检验试验3染发作业根据客户需要的色板，调配染剂，制作小样，对比颜色，调整染剂量至颜色一致后，将头发倒入并搅拌，直到与色板一致，再头发放入油剂中浸泡试剂容量工资福利、动力、机物料消耗、检验试验4烘干作业想打理好的头发装入炕房炕干温度工资福利、动力、折旧5配货磅发作业根据订单开配货卡并进行配货，校验核实是否按要求配货，反复拍齐倒短，直到一端档平；分清头尾做成顺发，按照要求磅数称重量后，拍齐扎紧头部人工工时工资福利、动力6三联合片作业通过三联机的三个机头和一个胶盒将分好的发把均匀排成帘子，将裁剪好长度的单片帘子通过合片机合成双片帘子，在帘子接口处剪断，机器工时工资福利、折旧、动力、维修、机物料消耗7挂胶造型作业将帘子打开，单折洗，把胶撩到脖部；并将每个小籽折成回折；人工工时工资福利、动力、机物料消耗8回潮卷管作业放到回潮室的架子上回潮，然后开始卷管，根据发条幅度确定松紧程度，人工工时工资福利、动力、机物料消耗9定型作业按照订单要求，参照合格试验品的温度、时间参数设置定型柜的参数，对发帘定型机器工时工资福利、动力、维修、折旧10电烫包装作业对发条进行电烫，再把发条叠包并修剪干净，最后对产品进行贴牌，装入袋中产品个数工资福利、动力、机物料消耗（1）挑白排发作业。是生产发条的第一步，包含挑白条和排发两个环节，主要是人工对原材料（人发）进行初整理，将白条和杂物挑出来后按顺序排好分成小籽的作业。这两个环节的成本动因都是人工工时，所以将这两个合并成一个同质的作业库即挑白排发作业，这一作业中心消耗的资源主要是工资福利和动力。（2）过酸漂色作业。原材料通过初整理后，要进行过酸处理，用一定比例浓度的硫酸混合药水来对头发消毒，然后在一定碱水中来中和酸碱度，再将有原始颜色的头发通过双氧水进行漂色，以便后期对头发按要求染色。在过酸、中和、漂色这三个环节都是将头发放置在各种试剂桶中，对原材料搅拌来完成。这三个环节的成本动因都是试剂容量，所以将这三个环节合并为一个同质的作业库即过酸漂色作业，这一作业中心消耗的资源主要是工资福利、动力、机物料消耗。（3）染发作业。原材料过酸漂色后，在染料桶中进行染色，上色后放入油剂中浸泡完成。染色和油泡都是试剂桶中浸泡完成，深色和浅色头发对应的染料是不一样的，而彩色头发需要对漂色后的头发进行多次染色上色，他们的成本动因都是试剂容量，所以将这两个环节合并为一个同质作业库即染发作业，这一作业中心消耗的资源主要是工资福利、动力、机物料消耗。（4）炕干作业。将按照订单要求染好色的头发放入炕房，将炕房温度调至规定的温度后，放置几个小时，就可以达到干发和染色稳定效果。浅色头发在炕干时如果温度过高，浅色染料可能发生反应，使头发颜色变深，与原始订单要求的颜色有差异，所以在炕干浅色头发时炕房温度只能保持在80-90度之间，而深色头发就不存在太大差异，直接将炕房温度调至100度。所以在这一作业中，成本动因是温度，而温度的差异相应的具体表现是电力消耗的差异，所以其成本动因也是电力（瓦数），其消耗的资源主要是工资福利、动力、折旧。（5）配货磅发作业。将处理过的头发按要求配货，反复拍齐倒短，按照要求磅数称重量后，拍齐扎紧头部。配货、校验发货、拍齐倒短、分把这四个作业都是人工进行加工处理，他们的成本动因都是人工工时，因此将这四个环节合并为一个同质作业库即配货磅发作业，这一作业消耗的资源主要是工资福利、动力。（6）三联合片作业。将发把通过三联机设备做成帘子，再将单片帘子合成双片帘子，最后在帘子接口处剪短。三联机、合片、整理这三个环节都是在同一流水线上主要靠机器设备来完成，他们的作业动因都是机器工时，所以将这三个作业合并为一个同质作业库即三联合片作业，这一作业消耗的资源主要是工资福利、折旧、动力、维修、机物料消耗。（7）挂胶造型作业。将帘子打开，单折洗，把胶撩到脖部，并将每个小籽折成回折的过程，挂胶造型主要是人工操作，其作业动因都是人工工时，这一作业消耗的资源主要是工资福利、动力、机物料消耗。（8）回潮卷管作业。把造型好的发帘放到回潮室的架子上洒上软水回潮，然后将发帘卷管。炕干回潮