中美石油天然气会计准则比较

［提要］石油产业是国民经济的重要支柱，其经营过程具有高风险、高投资、长周期等特点，与一般企业的会计核算内容存在一定的不同之处。本文从国内外经济发展和石油产业发展现状出发，比较中美石油会计准则的制定背景，并指出我国现行石油天然气会计准则与美国的石油天然气会计准则所存在的一些差异，并阐述产生这些差异的主要原因。一、准则制定背景比较（一）美国油气准则制定背景。美国石油学会（API）作为美国最大的能源专业组织，从20世纪70年代开始制定API标准，并在80年代和90年代初与其他行业的组织一起推动API标准与《国家油气设施法案》（简称“NEPA”）的实施，为提高美国油气工业的安全性提供了技术基础。美国石油学会与美国国家能源委员会是美国政府能源安全政策及相关法案中重要的组成部分，其制定的《国家油气设施法案》是一项重要立法，也是美国能源部对联邦政府能源安全政策实施和相关管理提出具体要求的重要法律依据。（二）我国油气准则制定背景。中国是世界上最大的石油天然气生产国和消费国，但我国对国际油气准则的制定与应用还相对滞后，目前只有3项油气行业标准，其中包括勘探开发、生产和安全等方面的内容，没有与国际接轨。新中国成立后，石油工业部就开始着手建立我国第一个专门负责制定和实施石油工业技术经济政策的机构，但在此之前对我国能源战略的研究不多。改革开放以来我国对能源战略研究的重视程度也在不断提高。石油天然气行业的改革开放，是我国经济发展历程中一次具有重大意义的变革，不仅在改革开放40年的进程中起到了积极作用，而且对国民经济、社会生活产生了巨大影响。在能源变革和“碳中和”的大背景下，世界能源格局发生了巨大变化。我国是全球能源消费大国，而油气占比较低。近年来，随着世界主要石油公司的油气产量增加和天然气供应量快速增长，石油公司对勘探开发成本的控制能力也显著提高。为适应国际油价不断变化、资本市场开放及油气企业国际化经营等形势的发展变化，自2003年以来，国际财务报告准则委员会（IASB）根据我国油气企业的发展现状及其面临的问题，在原国际石油行业会计制度（OOSA）框架内制定了新一版油气行业会计准则。二、中美石油天然气行业会计准则的差异与相似性分析（一）相同点。在中国社会的高速进步中，对石油和天然气的需求日益增长，然而这个领域有着其独特之处，这导致了该产业的运营有其特定的性质。为了适应这一情况，并满足行业财务管理的标准要求，我们必须根据自身条件及行业财务管理的规定来建立一套适用于石油和天然气领域的会计计量体系，以保证整个会计处理流程的合规性和一致性。由此可见，中国和美国的油气准则在这方面存在着相似之处。（二）不同点。对于构建和完善企业管理制度来说，其基本依据起到了关键性的影响因素的作用。从当前的情况看，两种主要的管理方式：基于规范的方法及根据理念的原则指导的方式在美国及其他国家的主流体系里占有重要位置。首先说一下前者，即遵循标准化的路径来设定公司规章流程。在这个框架之下，公司的各项政策都非常详尽且易于执行实施。例如，关于油田开采业务的具体界定及其相关限制条件均由美国的财政金融法规第19条作出明确说明并给出具体的细节描述。同时，还包括了许多专门名词如“accountingtreatment”或“methodofaccounting”的精确阐释，并对如何选择合适的记账手段提供了明晰指引。其次谈到后一种情况，也就是按照核心价值观去设计经营策略的过程。其中最典型的例子就是全球通用的《InternationalFinancialReportingStandards》（IFRS）和《InternationalAccountingStandards》（IAS）；这两份文件不仅涵盖了一系列有关经济活动的核心理念，并且对其中的某些特定问题作出了细致入微的要求，但同时也赋予工作人员较大的自由度，让他们能够灵活运用自己的经验做出合理的决策。三、准则内容比较（一）油气资产计量比较。我国对油气资产的计量采取的是“四分开”，即资产负债法、权益法和成本法。油气资产是指原油或天然气等开采出来的矿产资源，包括原油、天然气和其他石油资源。目前，我国对油气资产的计量采用加权平均方法，即将石油、天然气等矿产资源按储量进行分类，然后根据其不同成分分别用“四分开”法对其进行计量。在美国，“四分开”主要用于识别资产，其基本含义是把资源分为三类：第一类是储量或资源量，它只包含一种资源；第二类是未探明储量或勘探程度低的资源；第三、第四类分别为探明储量、勘探程度高的资源以及未发现但潜在的储量。中国目前对石油资源的计量采用“四分开”法，但也有一些地区将石油储量分为可采储量和预测储量。对于可采储量，按是否对开发企业存在权益关系，又分为权益型可采储量和成本法不可采储量；而对于预测储量，则分为预计未来产量、资源量，然后按其各自的折现率进行折现。美国会计准则规定，油气资产的分类为石油和天然气、煤和非煤类能源，其中非煤类能源包括汽油、柴油、煤油（主要用于汽车燃料）、石脑油和液化石油气。对油气资产的计量采用的是权益法，并按权益法确认了一系列有关损益及费用账户。在权益法下，企业应按照不同的石油分类（主要分为轻油和重油）分别确认损益及费用，对其中一部分未开采出的石油资源，如煤层气，可计入损益。而在成本法下，油气资产按开采出多少桶原油才能确认为多少吨油气产量。（二）油气勘探的会计处理比较。在如何处理地质调查投资的问题上，两个主要观点被广泛应用于能源行业：一是基于效益原则（即“成效”）的结果导向型方式；二是全面考虑所有相关投入并予以全额计入的方式（“总花费模式”）。首先看结果导向型的做法，其核心在于评估项目产生的未来现金流以确定项目的价值或经济效果是否达到预期的目标值以上来决定能否确认为一项可供出售的项目或者长期持有作为公司的一项固定财产而非一次性消耗品。因此，该种情况下只有那些能够带来预期利润、且有明确证据证明可以持续产生收入的活动才可能得到确认为公司的无形资源，从而得以进入企业的财务报表当中，成为一种实实在在的企业财富，而不是一笔无法追溯来源的一次性的消费资金而已。其次再来看一下另外一种更为严格但也更加贴近现实情况的选择，就是“总体耗费”的原则，也就是我们通常所说的完全按照所有的花销金额加起来然后一视同仁地把它们统称为企业当中的某一部分负债而不论这些钱是在什么时间段内花的，也不管它们的用途是什么，只要最终形成了这个数字，就必须把它算作是一笔债务并且要立即偿还，否则就会出现严重的信用危机，甚至导致整个金融体系崩溃的情况发生。根据中国的27号会计规则的要求，我们必须采用全成本法而不能使用结果法。该规定详细阐述了如何操作并执行这些步骤，这与美国的财务报告标准委员会（FASB）第19号规则是一致的。对于钻井勘探费用来说，如果能证明其已经发现了有商业价值的矿藏，那么就可以把它视为一项投资；反之，如果没有找到这样的矿藏，就应该把这项开销作为损失来计算。此外，关于无形资产的研究和开发项目，只要符合条件，都可以算作一种开销。而在中国，这种研究和开发活动可以直接计入当前年度的亏损或收益。从会计主体来看，我国是以母公司为核心主体；从资产计价方面看，我国目前以权益计价为主；从所有者权益方面来看，我国以母公司所有者权益为主。中国石油公司会计准则规定，钻探费用分为钻井勘探费用和非钻井勘探费用，对于已探明经济可采储量的，则应予资本化，对于尚未探明经济可采储量的，则应予费用化，即将钻探至该井的费用在扣减净剩余价值后，作为当期亏损。但关于勘探成本的会计处理，当前一般多采取成果法与完全成本法并用的传统油气资本计量方式。通过对比分析发现，尽管目前中国和美国采用的会计准则、会计处理存在着一定差异，但总体上讲都是非常规范的。（三）矿区权益的会计处理比较。我国《企业会计准则——基本准则》在第八章“权益”中对矿区权益的会计处理进行了规定。矿区权益，是指“在矿区开发活动中，拥有并控制矿藏资源、能源等资产的权益”。由于我国对矿产资源实行有偿使用制度，所以矿区权益又称“有偿取得资源性收益”或“资源收益”。从理论上说，矿产地就是一种“资源”和一处“经济利益流入区”。因此，在开采矿产资源过程中，拥有并控制矿藏资源就意味着拥有了对这一地质矿产领域资产及其相关价值的使用权。但在实际情况中，由于各种因素的影响，许多矿区权益还并未成为企业的资产，只是作为企业资产管理对象和经营活动对象而存在。因此，在开采矿产资源过程中，除了企业自身享有所有权之外，还可能通过国家或地方政府等其他利益相关者获得一定比例或数额的收益。而FASB现行准则认为，矿产权益包括所有权、租约、特许权或其他一些根据权益转让条款所获得的开采油气资源的权益，还包括矿费权益和公司在同外国当局或权力组织所达成的某些协定中所规定的权利。中国关于矿区权益转让的规定与美国大体相同，但在出售单独计提减值损失的部分未探明矿区权益时不确认损失，只冲减矿区权益的账面价值。SORP2000亦不确认损失。而美国石油公司既可以选择确认损失，也可以选择直接冲减账面价值。按照FASB的观点，即使是冲减账面价值，损失部分也会通过计提减值的方式被间接地确认。因此，当售价明显低于所售矿区账面价值时，直接确认损失是一种更便捷、更合理的方式。中国的油气会计准则规定针对已探明的矿区权益的摊销，采用单位产量法和年限平均法来处理；而美国的会计准则规定，采取用单位生产法来对所有已发现的矿区权益进行摊销，这样才能保证各公司的生产成果与未摊销的取得成本相对应。另外，FASB还要求采用单位产量方法的摊销值必须与现实需求相对应，对其加以调整并且必须每月调整一次。而中国的油气会计准则对该方面并没有具体的规定，部分企业会使用以前的摊销率，以此来避免计算摊销率所带来的麻烦，这样的做法有可能会造成会计信息的失真。对于探明矿区权益的摊销，我国的油气会计准则和FASB都规定可以采用单位产量法进行摊销，在摊销时，应该按单个矿区或者具有相同或类似的地质结构特征和地层条件的集合体进行计算；但FASB同时还规定了，当企业有大量的单个取得成本不大的开采权益时，可以将这些开采权益作为一个集合来计算，而不用再考虑其地质结构特征和地层条件的统一性。同时，美国会计准则规定摊销可以采用产量法以外的方法进行计算；而我国的会计准则明确指出，除了产量法之外，可以采用使用年限法计算摊销。（四）油气开发的会计处理比较。在美国，勘探和开发是分开的，因此其成本核算的方法也是不同的。对于钻井工程，一般采用“投资-成本”法进行费用核算。但是在美国，钻井工程一般包括勘探工程和开发工程等。在进行勘探和开发作业时，通常会有很多支出：首先，需要完成勘探区块的评估、圈定储量区域、提交油气田申请、建立勘探区块数据库、部署钻探井队与测试设备和安排测试分析技术人员等工作；其次，还要进行地面建设及其他一些配套设施准备工作，如修井、采油以及相关设施如采油树及其他辅助设施建设等；最后是钻井作业和完井作业等。在对这些支出进行资本化处理时，会将其计入到成本中。对于剩余探明储量，美国主要是通过对储量价值进行重新评估，确定储量价值时，必须采用可辨认净资产的公允价格；而我国则是按照成本加可辨认净资产法进行重新评估后，储量的公允价格为探明地质储量的账面价值。由于可供开采性标准是一种不确定的指标，所以在实际开采过程中，可能出现储量价值不能完全被利用或者部分被利用的情况。比如，一个新勘探油田开采出来后，发现已有其他油田的接替资源，那么此时新探明储量就不能用了，而需要按可供开采性标准重新评估这部分剩余探明储量是否还能够继续开发。随着可供开采性标准降低到一定程度后，会出现剩余未采出储量，此时需要将这部分未采出的储量重新评估并进行计量。由于我国对于勘探开发成本的会计核算不够规范，在确定其费用科目名称时容易产生一些误解。但在油气开发成本的会计处理上，美国准则仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我国油气准则规定采用成果法。（五）油气生产的会计处理比较。对中美油气生产开采环节会计处理，可以从两个方面进行分析比较：一是对中美油气业务的核算是否具有可比性；二是从我国对美国油气业务核算的角度分析比较。从国际石油企业会计准则的发展历程看，从早期的只计产，到目前的产运需一体化管理模式、作业成本理念，企业会计准则已经开始重视企业会计信息对经营决策活动及投资者决策的作用，并在生产开采环节应用了作业成本、产量等概念。美国国际会计准则委员会（IASC）于1994年颁布了美国《采油与作业成本准则》（ISACD）后，一直致力于研究如何改进国际石油合同与财务确认、计量与报告的相关规定，并于1998年发布了《国际财务报告准则第14号——石油合同》和《国际财务报告准则第15号——油气资产》（IASC）两项新规定及相关指南、解释，于2002年1月1日正式实施。在生产（包括勘探开发）和开采环节，在美国，石油生产过程的每个环节都是独立的，并有自己的会计核算方法和制度；在我国，主要采用《企业会计准则——基本准则》作为统一的标准来处理石油开采和炼制两个环节。根据《企业会计准则第33号——财务报表列报》（2006），企业将所有资产列报为一项负债时应将其作为当期期间费用（递延所得税）来处理。但这只是“狭义”上的会计核算方法，对于“广义”的“生产”和“开采”还需要根据具体情况分别处理。我国规定将在开采过程中所产生的直接费用计为操作费用，可是却并未明确规定对操作费用怎样具体计量。不管是完全成本法还是成果法，都是把该费用纳入当期损益来管理。综上，中国与美国的石油天然气产业发展历史不同，会计制度也不同，二者会计