财政学-第11章-国际税收简述

第十一章国际税收简述第四节国际避税与反避税第二节税收管辖权的分类第一节国际税收的产生与发展第三节国际重复征税的产生和消除第五节国际税收协定2024/9/202通过本章的学习，要求学生了解国际税收的含义及其产生与发展，认识税收管辖权的分类，掌握国际重复征税产生的原因及其减除方法，熟悉国际避税的常用手段和国际税收协定的相关内容。学习目标学习目标

2024/9/203第一节国际税收的产生与发展一、国际税收的概念国际税收是指两个或两个以上国家与从事跨国经济活动的纳税人之间形成的征纳关系，以及由此引发的国家间关于税收利益的分配关系。具体来说，它包括如下三层含义：第一，国际税收同税收一样，必须凭借政治权力来进行分配；第二，国际税收以国际间的经济贸易交往为存在的前提；第三，国际税收是关于国家之间的税收利益分配关系。2024/9/204第一节国际税收的产生与发展二、国际税收关系的产生和发展国际税收既是一个经济范畴，又是一个历史范畴。它不是自国家税收产生以来就有的，而是伴随着国家间经济贸易活动的发展和扩大而产生和发展的。国际税收比税收的历史要短得多，它是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物。2024/9/205第一节国际税收的产生与发展二、国际税收关系的产生和发展原始的关税19世纪末至20世纪初截至2008年底2024/9/206第二节税收管辖权的分类一、税收管辖权的概念及原则（一）税收管辖权的含义所谓税收管辖权是指主权国家根据其法律所拥有和行使的征税权力，即主权国家有权按照各自政治、经济和社会制度，选择最适合本国权益的原则确定和行使其税收管辖权，规定纳税人、课税对象及应征税额，外国无权干涉。2024/9/207第二节税收管辖权的分类一、税收管辖权的概念及原则（二）税收管辖权的确立原则1.属地原则2.属人原则2024/9/208第二节税收管辖权的分类二、税收管辖权的类型（一）地域管辖权一个主权国家按照领土原则（又称属地原则）所确立起来的税收管辖权，称为地域管辖权。在实行地域管辖权的国家，以收益、所得来源地或财产存在地为征税标志。也就是说，它要求纳税人就来源于本国领土范围内的全部收益、所得和财产缴税。2024/9/209第二节税收管辖权的分类二、税收管辖权的类型（二）居民管辖权所谓居民管辖权，就是一个主权国家按照属人原则所确立的税收管辖权。该原则规定，在实行居民管辖权的国家，只对居住在本国的居民，或者属于本国居民的一切收益、所得和财产征税，而不必考虑是否在本国居住。换言之，一个国家征税的范围可以跨越国境，只要是属于本国居民取得的所得，不论是境内所得还是境外所得，国家均享有征税的权力。2024/9/2010第二节税收管辖权的分类二、税收管辖权的类型（三）双重管辖权所谓双重管辖权，就是一国政府同时运用地域管辖权和居民管辖权，即对本国居民，运用居民管辖权，对其境内、境外的收益、所得和财产征税。对本国非居民（外国居民），则运用地域管辖权，对其在该国境内取得的收益、所得和财产征税。2024/9/2011第三节 国际重复征税的产生和消除一、国际重复征税的产生国际重复征税是指两个或两个以上国家的不同课税权主体，在同一时期内对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。国际重复课税之所以会产生，是基于以下几个原因：首先，跨国纳税人、跨国所得、各国对所得税的开征是产生国际重复征税的重要前提；其次，产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉；此外，在各国都实行单一的税收管辖权时，由于各国对居民或收入来源地的认定标准不同，也会出现居民管辖权与居民管辖权的交叉，或地域管辖权与地域管辖权的交叉，从而产生国际重复征税。2024/9/2012第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（一）抵免法抵免法是指居住国政府，允许本国居民在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国政府的所得税和一般财产税税额，抵免应缴本国政府税额的一部分。该方法的指导思想是承认收入来源地管辖权的优先地位，但不放弃居民管辖权。2024/9/2013第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（一）抵免法抵免法分为两种类型：一是全额抵免。即本国居民在境外缴纳的税款，可以按照本国税法规定计算出的应缴税款，予以全部免除。二是普通抵免。本国居民在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除。2024/9/2014第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（一）抵免法全额抵免和普通抵免的区别在于普通抵免要受抵免限额的限制。当国外税率高于本国税率时，只能按照国内税法计算的抵免额，来抵免在国外已缴纳的税款，而全额抵免则不受此限制。还有一种方法是税收抵免的延伸或扩展被称之为税收饶让。税收饶让是指一国政府对本国纳税人在国外得到减免的那一部分所得税，视同在国外己缴税款，同样给予抵免待遇，不不再按本国规定的税率补征。2024/9/2015第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（二）免税法免税法是居住国政府对本国居民来源于非居住国政府的跨国收益、所得或一般财产价值，在一定的条件下，放弃行使居民管辖权，免予征税，免税法以承认非居住国地域管辖权的唯一性为前提。2024/9/2016第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（二）免税法免税方法包括两种具体形式：一是全额免税法。它是指居住国政府对本国居民纳税义务人征税时，允许其从应纳税额中扣除其来源于国外并已向来源国纳税的那部分所得。这种方法在国际税收实际中极少被采用。二是累进免税法。它是指采取累进税制的国家，虽然从居民纳税人的应税所得中扣除其来源于国外并已经纳税了的那部分所得，但对其他所得同样确定适用税率时仍将这部分免税所得考虑在内，即对纳税人其他所得的征税，仍适用依据全部所得确定的税率。2024/9/2017第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（三）扣除法扣除法是居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税。在运用扣除法时，居住国政府给予免税的，并不是纳税人在非居住国已缴的税额，而是从其应税所得中减去一部分计税所得额。在国际税收实践中，扣除法极少被运用。2024/9/2018第三节 国际重复征税的产生和消除二、消除国际重复征税的方法（四）减免法减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税，对其国内所得则按正常的标准税率征税。显然，一国对本国居民来源于外国的所得征税的税率越低，越有利于缓解国际重复征税。但由于减免法只是居住国对已缴纳国外税款的国外所得按较低的税率征税，而不是完全对其免税，所以它与扣除法一样，也只能减轻而不能免除国际重复征税。目前它只是在个别国家的国内法中有所体现。2024/9/2019第四节国际避税与反避税一、国际避税的含义国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和扩展，它是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。由于国际避税的合法性已为越来越多的国家政府所否定，因此很多国家制定了有关反国际避税的条例或规定。2024/9/2020第四节国际避税与反避税二、国际避税的主要方式(一)自然人的国际避税方式1.避免成为税收居民2.转移财产的所在地点3.利用某些制度的漏洞2024/9/2021第四节国际避税与反避税三、国际反避税的措施(一)防止逃避居民税收管辖权防止通过住所或居所的避免和国际迁移逃避居民税收管辖权的措施比较简单，就是对本国居民放弃本国住所或居所的自由作出限制性规定。为了防止自然人利用移居国外的形式逃避税收负担，有的国家规定，必须属于“真正的”和“全部的”移居才予以承认，方可脱离与本国的税收征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。为了防止法人通过变更居民身份的形式避税，有的国家也作出了相应的限制。如荷兰政府规定，准许本国企业在战时或其它类似祸害发生时迁移到荷属领地，而不作避税处理，但对于其他理由的迁移，一般认为是以避税为目的，而不予承认，仍连续负有纳税义务。2024/9/2022第四节国际避税与反避税三、国际反避税的措施(二)运用正常交易价格原则调整转让定价转让定价是跨国纳税人最常见的避税手段，为了对抗这一避税方法，多数国家在税法上赋予税务机关根据“正常交易原则”对转让定价和成本费用人为分配进行重新调整的权力，使跨国关联公司在各国经济实体的利润额尽可能符合各自的实际经营情况，使各国都能征到理应征到的一份税额，从而也排除跨国公司通过转让定价和成本费用的人为分配减轻总税负的可能性。2024/9/2023第四节国际避税与反避税三、国际反避税的措施

(二)运用正常交易价格原则调整转让定价调整转让定价的方法主要有三种：第一，可比非受控价格法。也称不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的、卖给无关联买主的价格来确定。第二， 转售价格法，即如无可比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方企业时的销售价格扣除合理的购销差价来确定。第三，成本加利法，即对于既无可比照的价格，又因为有关联公司购进货物经过一些加工再出售，已附加了一定价值，而不适用转售价格法的情况下，可以采用以制造成本加上合理的毛利，按正规的会计核算办法组成价格。2024/9/2024第四节国际避税与反避税三、国际反避税的措施

（四）加强征收管理如何有效地防止或限制国际避税，实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调。为了有效地反避税，许多国家从以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。比如，纳税申报制度、会计审计制度、所得核定制度等。2024/9/2025第五节国际税收协定一、国际税收协定的概念

所谓国际税收协定，是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。2024/9/2026第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

国际税收协定产生初期，签订税收协定国家比较少。进入20世纪以后，世界经济一体化的进程不断加快，越来越多的国家加入到签订国际税收协定的行列。因此，迫切需要制定出国与国之间签订税收协定时可供参照和遵循的国际标准。国际税收协定范本就是在这种国际环境下产生的。2024/9/2027第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

国际税收协定范本的主要作用在于为各国签订税收协定提供一个规范性样本，为解决协定谈判过程中遇到的技术性难题提供有效的帮助。税收协定范本具有两个特征：一是规范化，可供签订国际税收协定时参照；二是内容弹性化，能适应各国的实际情况，可由谈判国家协商调整。目前较为重要的是1977年经合组织正式通过的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》和1979年联合国通过的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》。2024/9/2028第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

经合组织和联合国这两个国际性税收协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段。这两个范本主要包括以下几方面基本内容：2024/9/2029第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

（一）征税权的划分两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源课税原则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地征税原则，分别反映发达国家和发展中国家的利益；经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则。2024/9/2030第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

（二）常设机构的约定两个范本都对常设机构的含义作了约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，即企业设施，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业（人员）进行经济活动。2024/9/2031第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

（三）预提税的税率限定对股息、利息、特许权使用费等投资所得征收预提税的通常做法，是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的税收独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。2024/9/2032第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

（四）税收无差别待遇经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的税收待遇。具体内容为：一是国际无差别，即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同；二是常设机构无差别，即设在本国的对方国的常设机构，其税收负担不应重于本国类似企业；三是支付扣除无差别，即在计算企业利润时，企业支付的利息、特许权使用费或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待；四是资本无差别，即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。2024/9/2033第五节国际税收协定二、国际税收协定范本

（五）避免国际偷税、逃税避免国际偷税、逃税是国际税收协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有：一是情报交换，分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关跨国纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。二是转让定价。为了防止和限制国际合法避税，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人以价格的方式转移利润、逃避纳税。2024/9/2034第五节国际税收协定三、国际税收协定的适用范围

国际税收协定所要协调的范围也就是协定适用的范围，主要包括两个方面：一是协定适用于哪些纳税人（包括自然人和法人）；二是协定适用于哪些税种。2024/9/2035第五节国际税收协定三、国际税收协定的适用范围

（一）适用的纳税人协定适用的纳税人，应该是在缔约国负有居民纳税义务的人。但要确定一个人是否是缔约国一方的居民，只能依据该国法律，而不能依据缔约国另一方或其他国家的法律来确定。但是，签订避免双重征税协定是要在双方国家执行的，作为协定的适用人——居民，其身份的确定，就不能不涉及到缔约双方的国家权益和在双方国家享受协定待遇的问题。因此