税务会计-第五章

第五章

企业所得税会计熟悉企业所得税的特点及作用；掌握企业所得税的纳税人、征税对象和税率；重点理解企业所得税应纳税所得额和会计利润的联系和区别，并会计算应纳税所得额和应纳税额；了解企业所得税的核算方法，重点掌握资产负债表债务法及其会计处理；理解暂时性差异涵义及其对所得税的影响金额，并掌握相关的会计处理。学习目标企业所得税概述企业所得税是就企业的应纳税所得额课征的一种税收。企业所得税，属于对于公司、企业及税法认定的组织征收的税收，在国外也被称为公司税、公司所得税、法人税或法人所得税。在我国现行税制中，企业所得税是仅次于增值税的第二大税种。第一节

企业所得税的计税原理企业所得税的特点企业所得税税负公平企业所得税税法对税基的约束力强企业所得税税负不易转嫁企业所得税的作用筹集财政收入作用税收调节作用企业所得税的纳税人居民企业指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。企业所得税的征税对象居民企业的征税对象

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。企业所得税的征税对象非居民企业的征税对象

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税的征税对象所得来源的确定销售货物所得，按照交易活动发生地确定；提供劳务所得，按照劳务发生地确定；转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；企业所得税的征税对象所得来源的确定股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。企业所得税的税率基本税率为25%适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业低税率为20适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。实际征税时适用10%的税率企业所得税的应纳税所得额以企业每一纳税年度的收入总额为计算依据，以收入总额扣除不征税收入、免税收入、税法允许的各项扣除金额、以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。其计算公式为：

应纳税所得额=收入总额-

不征税收入

-

免税收入

-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损第二节

企业所得税应纳税所得额的计算企业所得税的收入总额项目收入总额具体包括：销售货物收入提供劳务收入转让财产收入股息、红利等权益性投资收益利息收入租金收入特许权使用费收入接受捐赠收入其他收入。企业取得收入的货币形式现金存款应收账款应收票据准备持有至到期的债券投资债务的豁免企业取得收入的非货币形式包括固定资产生物资产无形资产股权投资存货不准备持有至到期的债券投资劳务有关权益一般收入的确认销售货物收入

指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。一般收入的确认提供劳务收入

是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。一般收入的确认转让财产收入

指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。一般收入的确认股息、红利等权益性投资收益

指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。一般收入的确认利息收入指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。。一般收入的确认租金收入

指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。一般收入的确认特许权使用费收入

指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。一般收入的确认接受捐赠收入

指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。一般收入的确认其他收入

指企业取得的除企业所得税法规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。特殊收入的确认以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税的不征税收入和免税收入不征税收入财政拨款依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。国务院规定的其他不征税收入。企业所得税的不征税收入和免税收入免税收入国债利息收入符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。符合条件的非营利组织的收入。企业所得税的税前扣除范围准予税前扣除的项目

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准社会保险费

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准利息费用

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准借款费用（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本并依照规定扣除；有关资产交付使用后发生的借款利息，可以在发生当期扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准汇兑损失

企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准业务招待费

业务招待费是指企业为经营业务的需要而支付的应酬费用。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。但专项资金提取后改变用途的，不得扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准租赁费

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准劳动保护支出

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。企业所得税的税前扣除范围具体扣除项目标准公益性捐赠支出

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。企业所得税的税前扣除范围不得税前扣除的项目向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过公益性捐赠支出规定以外的捐赠支出；赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。企业所得税资产的税务处理固定资产的税务处理固定资产的计税基础外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；企业所得税资产的税务处理固定资产的税务处理固定资产的计税基础盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税资产的税务处理固定资产的税务处理固定资产的折旧范围在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；其他不得计算折旧扣除的固定资产。企业所得税资产的税务处理固定资产的税务处理固定资产折旧的计提年限除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。企业所得税资产的税务处理固定资产的税务处理固定资产折旧的企业所得税处理企业会计折旧年限短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得税；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。企业会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。企业所得税资产的税务处理固定资产的税务处理固定资产的折旧范围在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；其他不得计算折旧扣除的固定资产。企业所得税资产的税务处理生产性生物资产的税务处理生产性生物资产的计税基础外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。企业所得税资产的税务处理生产性生物资产的税务处理生产性生物资产折旧的计提方法生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。企业所得税资产的税务处理生产性生物资产的税务处理生产性生物资产折旧的计提年限生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。企业所得税资产的税务处理无形资产的税务处理无形资产的计税基础外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。企业所得税资产的税务处理无形资产的税务处理无形资产折旧的计提范围

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。企业所得税资产的税务处理无形资产的税务处理无形资产折旧的计提方法和年限无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。企业所得税资产的税务处理长期待摊费用的税务处理企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出；2.租入固定资产的改建支出；3.固定资产的大修理支出；4.其他应当作为长期待摊费用的支出。企业所得税资产的税务处理存货的税务处理存货的计税基础存货按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。企业所得税资产的税务处理存货的税务处理存货的成本计算方法企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。企业所得税资产的税务处理投资资产的税务处理投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业所得税资产的税务处理转让资产的税务处理企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。企业所得税的亏损弥补

亏损，是指企业依照税法的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补。下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但结转年限最长不得超过5年。居民企业应纳税额的计算

应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。第三节

企业所得税应纳税额的计算居民企业应纳税额的计算直接计算法

在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式与前述相同，即为：

应纳税所得额=收入总额-

不征税收入

-

免税收入

-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损居民企业应纳税额的计算间接计算法

在间接计算法下，在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为：应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额会计利润总额=营业利润+投资净收益+营业外收入-营业外支出居民企业境外所得税收抵免的计算抵免法直接抵免和间接抵免

抵免法按其适用对象不同，可以分为直接抵免和间接抵免。直接抵免是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国政府的所得税款，直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，如总公司与分公司之间汇总利润的税收抵免。间接抵免是指居住国政府对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务，即在应缴本国政府所得税内进行抵免，适用于跨国母子公司的经营方式，又适用于母、子、孙等多层公司的经营方式。居民企业境外所得税收抵免的计算抵免法全额抵免和限额抵免

抵免法按其计算方式不同，可分为全额抵免和限额抵免，全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税款予以全部抵免。限额抵免也称普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税收给予抵免，但可抵免的数额不得超过国外所得额按本国税率计算的应纳税额。限额抵免与全额抵免的区别在于：限额抵免规定了一个抵免限额，当应抵税额等于或小于抵免限额时，一般可获全额抵免，超过限额数的，则不能全数抵免，而全额抵免可实现全数抵免，但当居住国的税率低于非居住国的税率时，就会侵蚀居住国的税收利益，也逾越了消除国际重复征税的初衷。采用限额抵免可以维护居住国的税收利益，因而被大多数国家所采用。我国在参考国际惯例的基础上，出于维护本国税收利益的考虑，采用限额抵免法。

我国税收抵免适用情况直接抵免

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照我国税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。我国税收抵免适用情况间接抵免

居民企业从其直接（居民企业直接持有外国企业20%以上股份）或间接（居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份）控股的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。

我国税收抵免适用情况间接抵免

由居民企业直接或者间接控股的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：第一层为单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层为单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层为单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，其计算公式为：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息÷本层企业所得税后利润额企业所得税的税收优惠减征和免征企业所得税从事农、林、牧、渔业项目的所得从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得符合条件的技术转让所得小型微利企业税收优惠自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元（含20万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。高新技术企业税收优惠国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。加计扣除税收优惠研发费用的加计扣除

企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。创业投资企业的税收优惠创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年（24个月）以上的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。减计收入税收优惠企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。税额抵免税收优惠企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。所得税会计核算方法应付税款法纳税影响会计法永久性差异时间性差异递延法债务法利润表负债法资产负债表债务法第四节

企业所得税的会计处理应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。账面价值和计税基础资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异确认递延所得税负债可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产账面价值﹤计税基础可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产应纳税暂时性差异确认递延所得税负债应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的不同会计科目的设置

企业采用资产负债表债务法时，应设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等科目；采用利润表负债法和递延法时，应设置“所得税费用”、“递延税款”和“应交税费——应交所得税”等科目。采用应付税款时，应设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”科目。“所得税费用”科目所得税费用，是指企业为取得会计税前利润应缴纳的所得税。“所得税费用”科目核算的是企业负担的所得税，属于损益类科目。如果只有永久性差异，所得税费用等于当期应交所得税；如果存在暂时性差异或时间性差异，所得税费用等于当期应交所得税加上递延所得税或递延税款。采用应付税款的企业，期末按应税所得额计算的本期应交所得税，记入“所得税费用”借方。采用纳税影响会计法的的企业，“所得税费用”核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。在资产负债表下，本科目应设置“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两个明细科目。“所得税费用”科目资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”等科目，贷记“递延所得税负债”科目。“所得税费用”科目资产负债表日，根据递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。企业应予确认的递延所得税负债，应当比照上述原则调整本科目、“递延所得税负债”科目及有关科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。“递延所得税资产”科目本科目核算企业根据所得税法确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。企业应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。资产负债表日，企业确认的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。资产负债表日，递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；资产负债表日，递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额做相反的分录。“递延所得税资产”科目企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“商誉”等科目。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。本科目期末借方余额，反映企业已经确认的递延所得税资产。“递延所得税负债”科目本科目核算企业根据所得税法确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。企业应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。资产负债表日，企业确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。资产负债表日，递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；资产负债表日，递延所得税负债的应有余额小于其账面余额做相反的会计分录。“递延所得税负债”科目与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等科目，贷记“递延所得税负债”科目。本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。递延税款”科目本科目核算企业由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异而影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。其贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于应纳税所得额产生的时间性差异而影响所得税的金额，以及本期转回的时间性差异对影响所得税的借方金额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于应纳税所得额产生的时间性差异而影响所得税的金额，以及本期转回的时间性差异对影响所得税的贷方金额。采用利润表债务法时，“递延税款”科目的贷方或借方发生额，还反映因税率调整或税基变动产生的递延税款金额。“递延税款”科目的期末贷方或借方，反映尚未转回的时间性差异对影响所得税的金额。“递延税款”科目的核算范围小于“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目。“应交税费——应交所得税”科目企业应在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目，核算企业缴纳的企业所得税。其贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率计算出的应当缴纳的企业所得税税额，借方发生额表示企业实际缴纳的企业所得税税额。企业各期应交所得税时，借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；实际缴纳时，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。本科目贷方余额表示企业应交而未交的企业所得税税额，借方余额表示企业多缴应退还的企业所得税税额。应付税款法的会计处理

企业按照税法规定计提应缴纳的所得税时，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；企业实际上缴所得税时，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目；期末，企业应将“所得税费用”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，即借记“本年利润”科目，贷记“所得税费用”科目。【实例6.12】某企业年度税前会计利润为50万元，企业所得税税率为25%。纳税调整涉及项目如下：

（1）发生超过税前扣除标准的职工福利费、职工教育经费5.5万元；

（2）固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为5万元；计税采用年数总和法，本年折旧额为6.5万元。

计算应缴纳的企业所得税：

应纳税额所得额=税前会计利润+永久性差异-时间性差异=50+5.5-（6.5-5）=54（万元）

应纳税额=54×25%=13.5（万元）

企业做会计分录如下：

（1）计提应缴纳的所得税时：

借

所得税费用135000

贷

应交税费——应交所得税135000

（2）实际上缴所得税时：

借

应交税费——应交所得税135000

贷

银行存款135000

（3）期末结转所得税费用时：

借

本年利润135000

贷

所得税费用135000利润表债务法的会计处理

企业税前会计利润小于应纳税所得额产生的时间性差异影响纳税的金额时，按税前会计利润计算的所得税费用，借记“所得税费用”科目，按时间性差异影响纳税的金额，借记“递延税款”科目，按应纳税所得额计算的所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目；企业税前会计利润大于应纳税所得额产生的时间性差异影响纳税的金额时，按税前会计利润计算的所得税费用，借记“所得税费用”科目，按时间性差异影响纳税的金额，贷记“递延税款”科目，按应缴纳税所得额计算的所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目。当税率或税基发生变动时，若有递延税款的调整增加数额，借记“所得税费用”科目，贷记“递延税款”科目；若有递延税款的调整减少数额，借记“递延税款”科目，贷记“所得税费用”科目。资产负债表负债法的会计处理确定本期所得税；确定递延所得税：确定所得税费用。企业在计算确定本期所得税与递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用，依据“所得税费用=应交所得税+递延所得税”确定所得税费用。境外所得税收抵免的会计处理【实例6.16】C企业年度境内所得应纳税所得额为200万元，来源于境外某国税前所得100万元，境外实际缴纳税款20万元，该企业在我国适用的企业所得税税率为25%。假设企业上年度实际缴纳所得税为60万元，税务机关批准企业本年按上年实际缴纳税额的1/4预缴所得税，即每季度预缴所得税15万元。

境内境外所得按我国税法计算的应纳税额=（200+100）×25%=75（万元）

境外所得抵免限额=100×25%=25（万元）

境外所得实际缴纳税款20万元，小于抵免限额，可从应纳税额中抵免其在境外实际缴纳的所得税

境内境外所得实际缴纳税额=75-20=55（万元）

（1）企业每季度预缴所得税时：

借

应交税费——应交所得税150000

贷

银行存款150000

（2）计算本年应交所得税时：

借

所得税费用