《新企业会计准则执行空间与底线》(马永义著)系列推送(二)

2017-2018年度会计实操优秀获奖文档首发！《新企业会计准则执行空间与底线》(马永义著)系列推送(二)【2017-2018最新会计实务】【2017-2018年最新会计实务经验总结，如对您有帮助请打赏！不胜感激！】二、问：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，在首次执行日及执行新会计准则后，按照《企业会计制度》及投资准则（以下简称“原制度”）核算的股权投资借方差额的余额如何处理？

答：企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行《企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则》的相关规定。

上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：

（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示

（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。

企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。

笔者解读：第二个问题与“非同一控制下”的企业合并有关，可见第一号专家工作组意见的前两个问题均与企业合并准则有关。这个问题谈了两层意思，即原来股权投资差额在首次执行日如何处理？执行新准则之后又怎么处理？实际上，首次执行日的处理原则第38号准则已经说得很清楚，只不过在此又以专家工作组意见的方式再次进行了描述。

对于执行新准则后怎么处理？实际上被分成两种情况来分别加以规定。第一种情况的处理方法与38号准则的规定完全一致，只不过又重复了准则的相关规定。但第二种情况的处理方法在38号准则中却没有涉及，笔者在此将第二种情况的处理原则给大家解释一下。

第二种情况涉及的文字内容较多，理解起来难度也不小。所谓”企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产负债的公允价值”，就是说购买日这天能够找到被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值；所谓“应将属于购买日被购买方可辨认资产负债的公允价值与其账面价值的差额”，指的是被购买方的各项可辨认资产负债公允价和其账面价的差额；所谓“扣除已经摊销掉的金额后在首次执行日的余额”中的“已摊销金额”，指的是原来所确认并摊销的“借方差”。把上述公允价值与账面价值之间的差额扣除已经摊销的“借方差”后的余额，具体又区分为两种情况来处理：

一种情况是，能够把该余额按照合理的方法分摊到被购买方可辨认的资产和负债。由于已经将该余额分摊到被购买方可辨认资产和负债，编合并报表时子公司可辨认的资产和负债项目的数额已经转化成了公允价值状态。所谓“并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或者进行摊销”，指的是要将被购买方各项可辨认资产、负债按照分摊后所形成的公允价值口径来进行折旧或摊销，按公允价值口径所计算的折旧和摊销与原来按照账面价值口径计算的各项折旧或摊销之间就会存在差额，需要将有关折旧或摊销的差额计入合并利润表的投资收益项目，并在合并报表中通过”投资收益”项目来进行调整。

另一种情况是，没有办法把上述余额合理分摊到各项可辨认资产、负债项目上。在此种情况下，编制合并报表时子公司个别报表中的各项可辨认资产和负债项目仍维持原来的账面价值状态，应将上述余额以“其他非流动资产”方式列示在子公司的个别报表上。而此时为了保持子公司个别报表的平衡，笔者认为应通过加计“资本公积”项目数额的方式来解决。对于子公司个别报表中增列的“其他非流动资产”项目的数额应在“原股权投资差额的剩余年限内平均摊销”，该项摊销额在合并报表中应“计入合并利润表的投资收益项目”。而对于尚未摊销完毕的“其它非流动资产”项目的余额，在合并资产负债表中仍作为“其他非流动资产”列示。

由于准则本身没有谈到首次执行日之后“非同一控制下”企业合并中被购买方可辨认资产、负债的公允价值和账面价值之间的差额如何进行处理，同时上述规定的文字内容读起来又很晦涩，建议大家要对此加以认真研读。理解透彻后其可操作性还是比较强的。

后语点评：会计学作为一门操作性较强的学科、每一笔会计业务处理和会计方法的选择都离不开基本理论的指导。为此，要求我们首先要熟悉基本会计准则，正确理解会计核算的一般原则，并在每一会计业务处理时遵循一般原则的要