会计职称中级实务核心考点-职工薪酬及借款费用

第十章职工薪酬及借款费用

本章知识框架

:三三:二一三•

施期薪酬非货币性福利

其他长期职工福利

(职工薪酬《先计提再发放

辞退福利

%职后福利

专门借款一般借款

累m类士支出超过专i二借款部分的

★★★资本化期间亭;借款本金发生的利息费W-资

*化期间闲置蜜金投交收益或利息收入资产支出加权平场ftx一股借款加

L借款费用权平均利率

一改借款利息费弓总把一般借款突

费用化期间亭:借款本金发生的利息尝弓-费

本化利息费军-一改借款闲盛金投

用化期间闲置责金投类收益或利息收入

变收益或利息收入

本章考点分布

本章近五年考点分布图

本章教材变化

删除“第二节长期负债”相关内容。

【核心考点】借款费用

(-)借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借

款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

(1)折价或者溢价的摊销，也就是“利息调整”明细科目的摊销额，应计入利息费用。

(2)辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等交易费用，本质上也属于“利息调整”

明细科目的构成。

(3)因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借

款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

(4)对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

【提示】权益性融资不属于借款，其融资费用冲减股本溢价。

借：银行存款

贷：股本

资本公积一一股本溢价

【例题•单选题】（2016年）

企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（）。

A.股票发行费用

B.长期借款的手续费

C.外币借款的汇兑差额

D.溢价发行债券的利息调整摊销额

【答案】A

【解析】借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因

外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用。

（二）借款费用的确认

1.确认原则

2.借款费用应予资本化的借款范围

借款费用包括专门借款和一般借款。

专门借款通常应当有明确的用途，即为构建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入。

对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的

借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

【例题•单选题】（2013年）

下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（）。

A.劳务纠纷

B.安全事故

C.资金周转困难

D.可预测的气候影响

【答案】D

【解析】可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化。

【例题•单选题】（2011年）

2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期

订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，

2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不

考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。

A.2010年2月1日至2011年4月30日

B.2010年3月5日至2011年2月28日

C.2010年7月1日至2011年2月28日

D.2010年7月1日至2011年4月30日

【答案】C

【解析】借款费用开始资本化同时满足三个条件的是2010年7月1日，所以2010年7月1日为开始资本化

时点，而达到预定可使用状态时停止资本化，所以资本化期间的终点是20n年2月28日。

（三）借款费用的计量

1.专门借款

借：在建工程（资本化金额：资本化期间专门借款本金发生）

的利息费用-资本化期间闲置资金投资收益或利息收入）i

应收利息（闲置资金投资收益或利息收入）:

财务费用（费用化金额：倒挤）i

应付债券一一利息调整\

贷：应付利息L买甦生电利息金额」

【例题•单选题】

2018年3月1日，甲公司为建造一栋办公楼从银行借入6000万元，借款期限为3年，年利率为5%。2018

年5月1日，甲公司采取出包方式委托乙公司为其建造该办公楼，并预付了2000万元工程款。2018年6月1

日，办公楼实际开工建造，预计工程建造期为L5年。2018年8月1日，该工程因与施工方发生了质量纠纷，

导致工程中断，直至11月30日才复工，12月1日根据工程进度支付工程款1000万元，至年末工程尚未完工。

甲公司将闲置借款资金用于固定收益债权短期投资，月收益率为0.5也不考虑其他因素，该项专门借款在2018

年度应予资本化的利息金额为（）万元。

A.20

B.40

C.55

D.75

【答案】A

【解析】

2018年3月旧2018年8月1日2。18年11月30日

哲僖资本化

2018年6月1日

开始资本化

该项专门借款在2018年度应予资本化的利息金额=6000><5%><3/12-4000X0.5%X2-3000X0.5%=20（万元）

相关会计分录为：

借：在建工程20

应收利息215

(6000X0.5%X2+4000X0.5%X7+3000X0.5%)

财务费用(倒挤)15

贷：应付利息(6000X5%XI0/12)250

2.一般借款

_________________累计资产支出

所占用一般借款

一般借款利息费用一超过专门借款

的资本化率

资本化金额一部分的资产支

（加权平均利

出加权平均数

4,

「王一（盾毫希士出金梅

,所占用一般借款当期实际

iX每笔资产支出在当期

■发生的利息之和小所占用

!所占用的天数/当期天

i一般借款本金加权平均数

■数）

计算的时间口径必须要一致!

【例题•单选题】

2018年1月1日，甲公司取得专门借款4000万元直接用于支付当日开工建造的厂房工程款，2018年累计

发生建造支出3600万元。2019年1月1日，该公司又取得一笔一般借款1000万元，年利率为6%,并且按面值

发行公司债券600万元，期限为5年，年利率为8%,按年支付利息。2019年2月1日发生建造支出800万元，

以借入款项和发行债券所得款项支付。至2019年第一季度末，该厂房建造尚未完工。不考虑其他因素，甲公司

按季度计算利息资本化金额。2019年第一季度该公司应予资本化的一般借款利息为（）万元。

A.3

B.4.5

C.9

D.13.5

【答案】B

【解析】2019年1月1日剩余专门借款400万元，2019年2月1日再次发生资产支出800万元，所以占用

了一般借款400万元（800-400）。

【思路1】时间口径按“季度”计算：

2

累计资产支出超过专门借款部分的季度资产支出加权平均数=400义3=266.67（万元）

工000X6%X312+600＞：g%X312

一般借款加权平均季度利率=1000+600=1.69%

一般借款利息费用资本化金额=266.67X1.69%=4.5（万元）

【思路2】时间口径按“年”计算：

2

累计资产支出超过专门借款部分的年资产支出加权平均数=400X12=66.67（万元）

一般借款加权平均年利率=1000+600=6.75%

一般借款利息费用资本化金额=66.67X6.75%=4.5（万元）

【例10-16]

甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）2X12年1月1日向银行专门借款60000000元，期限为3年，年利率为6%,每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2XII年12月1日借入的长期借款72000000元，

期限为5年，年利率为8%,每年12月1日付息，假设甲公司在2义12年和2X13年年底均未支付当年利息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2X12年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24000000元。

工程建设期间的支出情况如表10-4所示。

表10-4

单位：元

闲置借款资金

日期每期资产支出金额累计资产支出金额

用于短期投资金额

2义12年4月1日240000002400000036000000

2X12年6月1日120000003600000024000000

72000000

2X12年7月1日36000000

（开始占用）

2X13年1月1日1200000084000000

占用一般借款

2X13年4月1日600000090000000

2义13年7月1日600000096000000

总计96000000

工程于2X13年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2X12年9月1

日至12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25虬假定全年按照360天计算，每月按照30

天计算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：

（1）计算2X12年、2X13年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

2X12年专门借款发生的利息金额=60000000X6%=3600000（元）

2X12年一般借款发生的利息金额=72000000义8%=5760000（元）

2X13年专门借款发生的利息金额=60000000X6%=3600000（元）

2X13年一般借款发生的利息金额=72000000X8%=5760000（元）

（2）在本例中，尽管专门借款于2义12年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款

利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2X12年9

月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（3）计算2X12年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

【提示】建议不要用教材的思路，而是直接圈定资本化期间计算资本化金额，然后计算所有期间的闲置资金

投资收益，用总的利息金额减去前两者就是费用化金额。

资本化期间：2X12年4~8月（5个月）

费用化期间：2义12年「3月和9~12月（7个月）

①专门借款

2X12年应予资本化的专门借款利息金额=60000000X6%X5/12（4~8月专门借款利息费用）-（36000000

X0.25%X2+24000000X0.25%X1）（4~8月闲置资金利息收益）=1260000（元）

2X12年闲置的专用借款资金利息收益=60000000X0.25%X3（T3月闲置资金利息收益）+（36000000X

0.25%X2+24000000X0.25%X1）（4~8月闲置资金利息收益）=690000（元）

借：在建工程——XX厂房1260000

应收利息或银行存款690000

财务费用（倒挤）1650000

贷：应付利息3600000

【提示】也可以直接计算财务费用1650000：

60000000X6%X7/12（1~3月和9~12月专门借款利息费用）-60000000X0.25%X3（1~3月闲置资金利息

收益，9~12月没有闲置）=1650000（元）

②一般借款

公司在2X12年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（72000000-60000000）X2/12（7~8月）

=2000000（元）

公司在2X12年一般借款应予资本化的利息金额=2000000X8%（年利率）=160000（元）

借：在建工程——XX厂房160000

财务费用5600000

贷：应付利息——XX银行5760000

【提示】题目没有告知一般借款存在闲置资金投资收益。

（4）计算2X13年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①专门借款

2X13年应予资本化的专门借款利息金额=60000000X6%X9/12（广9月专门借款利息费用）=2700000（元）

借：在建工程——XX厂房2700000

财务费用（倒挤）900000

贷：应付利息3600000

②一般借款

公司在2X13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（84000000-60000000）X9/12+6000000X

6/12+6000000X3/12=22500000（元）

公司在2X13年一般借款应予资本化的利息金额=22500000X8%=1800000（元）

公司在2X13年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5760000-1800000=3960000（元）

借：在建工程——义义厂房1800000

财务费用（倒挤）3960000

贷：应付利息5760000

【归纳总结】

专门借款一般借款

资本化利息费用=累计资产支出超过专门借款部分的资产支

资本化利息费用=资本化期间专门借出加权平均数X一般借款加权平均利率

款本金发生的利息费用-资本化期间

中占一———际一党的利意之和

闲置资金投资收益或利息收入

资本化一般借款加权平均利率=所占"借款3权平均数

借：在建工程

应收利息借：在建工程

贷：应付利息贷：应付利息

【提示】被占用部分，没有闲置利息。

费用化利息费用=一般借款利息费用总额-一般借款资本化

费用化利息费用=费用化期间专门借

利息费用-一般借款闲置资金投资收益或利息收入

款本金发生的利息费用-费用化期间

借：财务费用

闲置资金投资收益或利息收入

费用化应收利息

借：财务费用

贷：应付利息

应收利息

【注意】没有被占用的一般借款，与项目无关，不管是什么

贷：应付利息

期间，均计入财务费用。

【核心考点】借款费用

【例题•综合题】（2012年）

甲公司2007度至2012年度发生的与一栋办公楼有关的业务资料如下：

（1）2007年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，委托乙公司为其建造一栋办公楼。合同约定，该办公楼

的总造价为5000万元，建造期为12个月，甲公司于2007年1月1日向乙公司预付20%的工程款，7月1日和

12月31日分别根据工程进度与乙公司进行工程款结算。

（2）2007年1月1日，为建造该办公楼，甲公司向银行专门借款2000万元，期限为2年，合同年利率与

实际年利率均为8%,每年利息于次年1月1日支付，到期一次还本。专门借款中尚未动用部分全部存入银行，

年利率1%,假定甲公司每年年末计提借款利息费用；存贷款利息全年按360天计算，每月按30天计算。

（3）2007年1月1日，该办公楼的建造活动正式开始，甲公司通过银行向乙公司预付工程款1000万元；7

月1日，甲公司根据完工进度与乙公司结算上半年工程款2250万元，扣除全部预付工程款后，余款以银行存款

支付给乙公司。

要求：（1）根据资料（3），编制甲公司2007年1月1日预付工程款和2007年7月1日与乙公司结算工

程款的会计分录。

【答案】

1月1日

借：预付账款1000

贷：银行存款1000

7月1日

借：在建工程2250

贷：预付账款1000

银行存款1250

（4）2007年12月31日，该办公楼如期完工，达到预定可使用状态并于当日投入使用，甲公司以银行存款

向乙公司支付工程款2750万元。该办公楼预计使用年限为50年，预计净残值为155万元，采用年限平均法计

提折旧。

要求：（2）根据资料（1）-（4）,计算甲公司2007年专门借款利息应予资本化的金额，并编制相应的会

计分录。

【答案】专门借款利息资本化金额=2000X8%-1000Xl%X6/12=155（万元）

借：在建工程155

银行存款5

贷：应付利息160

要求：（3）根据资料（4）,计算甲公司2007年12月31日该办公楼完工作为固定资产入账的金额以及

2008年度应计算折旧的金额。

【答案】固定资产入账金额=2250+2750+155=5155（万元）

2008年固定资产应计折旧额=（5155-155）4-50=100（万元）

（5）2010年11月，甲公司因生产经营战略调整，决定将该办公楼停止自用，改为出租以获取租金收益。

2010年12月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定将该办公楼以经营租赁的方式租给丙公司，租赁期为

2年，租赁开始日为2010年12月31日，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2010年12

月31日该办公楼的公允价值为5100万元。

要求：（4）根据资料（5）,编制甲公司将该办公楼由自用转为出租的会计分录。

（“投资性房地产”科目要求写出二级明细科目，答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

借：投资性房地产一一成本5100

累计折旧（100X3）300

贷：固定资产5155

其他综合收益245

（6）20H年12月31日，该办公楼公允价值为5000万元。

要求：（5）根据资料（6）编制甲公司2011年12月31日对该办公楼进行期末计量的会计分录。

【答案】

借：公允价值变动损益100

贷：投资性房地产一一公允价值变动100

（7）2012年12月31日，租赁合同到期，甲公司将该办公楼以4800万元的价格售出，款项已存银行，假

定不考虑相关税费。

要求：（6）根据资料（7）,编制甲公司2012年12月31日售出办公楼的会计分录。

【答案】

借：银行存款4800

贷：其他业务收入4800

借：其他业务成本5000

投资性房地产一一公允价值变动

贷：投资性房地产一一成本5100

借：其他综合收益245

贷：公允价值变动损益100

其他业务成本145

【例题•综合题】（2018年）

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建厂房，与该厂房建造相关的情况如下：

（1）2016年1月1日，甲公司按面值发行公司债券，专门筹集厂房建设资金。该公司债券为3