税务筹划学课件：企业转让定价的税务筹划

企业转让定价的税务筹划

经济全球化使越来越多的企业选择了企业集团的经营模式，利用内部交易以实现整体利益最大化，转让定价便成为成为税收筹划的主要工具之一，本章以转让定价的涵义为开始，介绍了转让定价的调整方法，适用范围，预约定价安排以及转让定价税务筹划的其他相关内容。内容导图各种筹划方法及其计算8.2转让定价的调整方法预约定价安排的过程及作用转让定价涵义，现状及相关法律规定8.1转让定价概述理解8.4预约定价安排了解掌握转让定价转让定价的适用范围及案例分析8.3转让定价方法的适用范围理解8.5其他相关内容关联关系的认定，同期资料，罚则了解8.1

转让定价概述8.1.1转让定价的涵义税收大辞典有联属关系的企业之间对贷款利率以及销售货物、提供劳务和转让无形资产等方面所制订的价格跨国公司与其分公司之间发生的商品调拨、劳务费、专利使用费等的作价手法关联企业在内部交易中不按市场价格的定价，……其主要目的是……将整个关联企业的纳税额减少到最低程度英汉国际金融大辞典高尔森教授税收大辞典◆区别于市场价格：有联系的企业联系人之间，人为地提高或降低的价格◆目的：为了集中或分散收入,减少纳税,牟取非法利益，常用于国际避税英汉国际金融大辞典◆会计操作：跨国公司利用转让定价，将它在高税率国家分公司的产品出口到它在低税率的国家的另一家分公司的价格定的很低。◆目的：实现利润转移，使整个公司的税负降到最低限度。普遍认为◆转让定价：是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，又称为内部交易定价。◆两种情形：一种是按照市场价格进行定价交易，另一种则是指在背离市场价格的情况下进行的交易，都属于转让定价。8.1.2转让定价现状与相关法律规定1.转让定价的现状《全球转让定价调查报告（2007-2008）》——安永会计师事务所★74%的被调查母公司和81%的被调查子公司相信未来两年内转让定价对于公司运营“非常重要”★从国家来看，位居前列的是德国和瑞士，都有76%的母公司将转让定价作为最重要的税收事项★从地区来看，42%的欧洲母公司和44%的亚太母公司将转让定价作为他们的头等税收问题★40%的被调查者认为转让定价是集团所面临的最重要的税务问题转让定价2.相关法律规定◆各国：2006——2008年初，约30个国家公布了新的或补充的转让定价法规，如澳大利亚，中国，印度，日本，加拿大等，说明各国对转移定价的关注不断增强。◆原因：实现利润转移，获取税收利益◆我国：自1991年的《外商投资企业所得税法》中首次提出了转让定价的基本原则“独立交易原则”起，至2009年1月初公布的《特别纳税调整实施办法（试行）》止，基本形成了一套比较完整的转移定价税收管理制度。8.2转让定价的调整方法★传统的转让定价方法——比较价格法：

包括可比非受控价格法，再销售价格法及成本加成法（许多国家普遍采用）★非传统的转让定价方法——比较利润法：包括交易净利润法，利润分割法以及其他符合独立交易原则的方法

8.2转让定价的调整方法★我国的相关规定：方法不限定，但要进行可比性分析

可比性分析影响因素交易资产或劳务特性：主要包括有形资产的质量、数量等，劳务的性质和范围、无形资产的类型、交易形式等交易各方功能和风险：功能主要包括研发设计，采购，加工装配等，风险主要包括研发风险，采购风险等合同条款：主要包括交易标的、交易数量、价格、收付款方式和条件、交货条件等经济环境：主要包括行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率经营策略：主要包括创新和开发策略，多元化经营策略，等8.2.1可比非受控价格法1.定义：指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法购销商品的质量、性能、成交时间、成交数量、付款方式、地域性市场条件、风险等诸多因素的相同或类似，即采用这种方法必须考虑到所选参照物的可比性

1）相关法律规定

可比性分析：考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异按照不同交易类型具体包括如下内容：（1）有形资产的购销或转让：①购销或转让过程，包括交易时间与地点、交货条件、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等②购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等③购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等④购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等（2）有形资产的使用：①资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法②提供使用权的时间、期限、地点③资产所有者对资产的投资支出、维修费用等（3）无形资产的转让和使用：①无形资产类别、用途、适用行业、预期收益②无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等（4）融通资金：融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等（5）提供劳务：业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等

2）相关筹划要点

◆优点：适用范围广，适于所有类型关联交易◆缺点：可比因素要求比较严格，交易双方因素都要可比，才能采用◆可比非受控价格法的调整公式：调增收入=（非受控价格－受控价格）×受控销售数量（不限于此，也可比较同一产品的毛利率或利润率等，有时也可以比照内销价格进行调整）企业内销外销非关联企业之间关联企业之间内销价外销价比照内销价调整3）案例说明【例8-1】中国母公司将生产成本为50美元的产品销售给国外子公司(关联方)，国外子公司为销售公司，那么如何确定母公司卖给销售子公司的独立交易价格呢？采用可比非受控价格法需要考虑的因素比较多，比如数量、地域、非关联销售公司与子公司费用构成等，这就使得该方法在实际使用中有一定的困难。因为一旦有一方面因素不可比，就不宜采用这种方法。分析：根据可比非受控价格法，就是要找一个销售同样产品，且其他交易条件也相同或相似的非关联的第三方的价格。如果母公司正好把产品销售给另外一个国家经销商，这两个公司没有关联关系，销售产品等量或相差不多，且经销商跟子公司的费用差不多，销售的价格是60美元，那么这个价格就是独立交易价格，这样就可以确定销售给外国子公司的独立交易价格应该是60美元。【例8-2】一家在华投资的外商投资企业A，其将所生产的100000台手机销往国外的母公司B，定价是600元/台，另有10000台手机销售给国外的非关联零售商C，定价为800元/台。假设除购买价格、数量存在差异之外，母公司B和非关联零售商C在其他因素上如再销售费用、地域等具有可比性。这样的定价很容易遭受到税务部门的质疑，企业该如何应对税务机关的转让定价调查呢？

首先，A公司在制定转让定价的价格前必需事先与当地主管税务机关沟通，最好能签订预约定价协议。其次，不论是事先与税务机关签订预约定价协议或是没有事先沟通，企业都需要准备好充足的理由来防范转让定价调整风险。【例8-3】某市汽车配件企业（公司A）为香港公司（公司B）在我国设立的全资子公司，主要生产汽车、摩托车的活塞等配件。A企业产品的60%用于出口，其中有一部分产品还通过其香港母公司B转售给设在泰国、台湾等地的客户。企业所需要的原材料主要从香港母公司购进，假设美元记账汇率为6.84。

A公司开业第一年取得销售收入176.8万元，销售成本为330万元，自报毛利亏损153.2万元，账面亏损共计435万元。当地税务机关认为企业的亏损金额过大，故对企业开展了调查分析。调查中发现，A公司出现亏损除了生产规模不足外，其与关联公司之间交易的转让价格不合理是一个重要的原因。当年企业出口活塞14．49万件，其中销售给香港母公司8万件，平均售价0．55美元；而出口到非关联企业的活塞6．49万件，平均售价1．77美元。显然，企业出口相同的产品，销售条件相似，产品规格相同，但销售给关联企业的产品平均价格偏低1．22美元。随后，税务机关要求A公司提供所购原材料的厂家发票和其产品由香港母公司再销售给非关联的第三方所使用的价格，并要求A公司给予合理的解释说明。但A公司与香港母公司联系后，母公司决定放弃举证，同意A公司接受转让定价的调整。

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当地税务机关决定采用可比非受控价格法对A公司的转让定价进行调整。调增的销售收入为66.76万元[8×(1.77－0.55）×6.84)]，由于企业申报账面亏损额为435万元，考虑到调增的销售收入66.76万元，税务机关确认A公司当年的亏损额为368.24万元。A公司生产的同一规格的汽车活塞既出口到非关联方，也出口到关联企业，而且产品销售条件相似，出口销售结算均为FOB价，这样就可以用其向非关联方出口产品的价格来调整关联交易使用的价格。由于关联交易的转让价格明显低于与非关联方的公平交易价格，A公司又拿不出充分的证据来证明其较低的转让价格是合理的，所以税务机关就比较轻而易举地对其实施了转让定价调整。

8.2.2再销售价格法1.定义：即以关联企业间交易的买方将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理利润后的余额为依据来确定关联企业之间的转让定价的方法对照可比非受控交易的毛利率来确定关联交易的独立交易价格

1）相关法律规定

计算公式：公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1－可比非关联交易毛利率）可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%

可比性分析：考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素使用范围：适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务

2）筹划要点

◆可比非关联交易的毛利率的确认应注意：(1)当受控交易和非受控交易除了产品本身以外其他方面都可比较时，再销售价格法就比可比非受控价格法更可靠(2)可比非关联交易的毛利率会受到再销售方经营活动水平的影响。(3)当受控交易和非受控交易账务处理内容、方式有差别时，可比非关联交易的毛利率的可靠性就要受到影响，应进行相应的调整。3）案例说明【例8-4】美国A公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的B分公司，该分公司B则以18万美元的价格将其转售给无关联关系的C公司。此项交易明显以低于成本价格销售，极易引起税务机关的调查。税务机关可以按其转售给C公司的价格减去合理的销售毛利来调查母子公司之间的产品价格。假设该子公司的平常合理销售毛利率为10%，则母子公司之间合理价格应为16.2万美元[18×(1－10%）]，调整B分公司从美国A公司的进货价格，调减存货成本并调增应纳税所得额。【例8-5】A公司以单价50美元将其产品销售给国外的子公司，子公司则以单价100美元将产品再销售给第三者，已知其他公司销售同类产品的利润率为20%。税务当局则依据再销售价格法的原则，将子公司的再销售价格减去正常利润20美元，以80美元作为A公司销售给其子公司的正常销售单价，调整A公司的销售收入。A公司提出，子公司销售产品后，负有一年期的保修责任，应扣除一定比例的保修费用，向税务当局提出调低认定售价，税务当局认为A公司提出的理由是合理公允的，故决定将单价调整为70美元。在此例中应当注意到，面对税务机关的定价调整，企业是有权利提出意见并且提供合理合法的证据，要求税务机关针对定价做出适当的调整。【例8-6】M五金制品有限公司系某市一家中外合资经营企业，合资的中方为该市的一家钢铁厂，出资比例占60%，外方为台湾一家金属制品有限公司（J公司），其出资比例为40%。M公司的产品主要用于出口。该公司在开办第一年即出现21万元的亏损。第一年的年底，台湾J公司与中方股东达成由外方承包经营的合同，主要内容为：外方每年向中方支付50万元承包费，中方不参与M公司的经营管理和决策，产品的销售价格完全由外方决定（参见表8-2）。表8-2M公司历年经营状况简表

单位：万元项目第一年第二年第三年销售收入50380400销售成本55330305销售毛利-55095税前利润-21746M五金制品有限公司生产前三年的产品全部出口给台湾J金属制品有限公司。由于台湾J公司在M公司中持有的股份达到25%，超过了我国判定关联企业25%的股权标准，因此，M公司与台湾J公司存在关联关系。从账面上看，尽管J公司承包M公司后的第二年和第三年都实现了盈利，但是结合承包合同就会发现，J公司每年还要向中方支付50万元的承包费，这就意味着台湾J公司非但没有从M的经营中获利，反而贴钱给中方合资者，这与经营常规是不符的。当地税务局凭此怀疑M公司与J公司之间存在不合理的转让定价行为。当地税务局要求M公司提供股东，产品销售以及关联业务往来的相关资料，并要求其对关联交易定价情况进行说明。M公司在规定的时间为提供了台湾J公司对无关联第三方的再销售价格以及再销售费用，并承认M公司与J公司之间关联交易定价不合理的事实。

税务调整方案：

当地税务局以M公司提供的资料为基础，决定采用再销售价格法进行调整。M公司提供的台湾J公司的再销售价格为9元/公斤，应扣除的费用包括：(1)台湾关税报关费用：l.3元/公斤(2)运费：0.13元/公斤(3)其他费用，如销售费用、借款利息等：0.25元/公斤；(4)商业利润，按照再销售价格的10%计算：0.9元/公斤。最后，M公司的正常销售价格=9－1.3－0.13－0.25－0.9＝6.42元/公斤

M公司第二年和第三年的销售量分别为63.3万公斤和66.7万公斤，按照税务局确定的合理价格6.42元／公斤计算，调增税前利润后：第二年为26.4万元（63.3×6.42－380），第三年为28.2万元。因此，第二年调整后的利润为33.4万元，抵补上一年21万元的亏损后，当年仍有利润12.4万元，这样第二年就成为M公司开始获利的年度。上述案例展示了较完整的再销售价格法的应用过程，充分体现了再销售价格法的重要特点，即从再销售价格中扣除再销售的费用和合理商业利润，倒算出关联交易的正常价格。应注意的是，在确认可扣除的费用中有些是较为直观的，如关税、报关费、运输费等，但另一些费用如销售费用、管理费用等就不一定能直接确定可扣除的金额，特别是涉及到中外不同的会计制度时，这些费用包含的内容可能有所不同。这样，在一国可以扣除的部分在另一国也许就不能扣除，这很有可能导致双重征税问题。另外，在确定再销售费用和再销售利润时，应强调在个案研究的基础上进行。如果将一个事先确定好的扣除标准和利润标准应用于所有案例则是违背正常交易原则的，也是不客观的。8.2.3成本加成法1.定义：即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额为依据，来调整关联企业间不合理的转让定价的方法。广泛用于特制商品销售的转让定价，亦被广泛用于提供劳务、无形资产转让和研究开发费用分摊的转让定价方面，独立交易价格就是关联企业中卖方的生产成本加上“正常的利润”来自非关联企业的类似交易

1）相关法律规定

计算公式：公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%可比性分析：考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素使用范围：有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易

2）筹划要点

◆与再销售价格法比较：(1)相同点：都通过确定毛利率来确定独立交易价格不同点：成本加成法通过确定卖方（生产商）的毛利率，而再销售价格法通过确定买方（销售商）的毛利率◆注意要点：合理成本”的界定：制造成本+其他正常成本(2)可比非关联交易成本加成率的选择：参与比较的企业，其产品应当在所有重要的特征属性上是可比的3）案例说明【例8-7】中国某A集团公司销售一批产品给泰国B分公司，作价9万元。中国A集团公司生产这批产品的成本为8万元，销售这批产品的费用为２万元，正常情况下A集团公司的销售利润率应为10％。税务机关可以按成本加利法进行纳税调整这批产品的合理成交价为：（8＋2）÷（１－10%）＝11.11（万元）因此A集团公司的产品销售收入应调增至11.11万元，相应本年收入增加2.11（11.11－9）万，并调增应纳税所得额。【例8-8】北京某集团A公司销售一批产品给南京B子公司，产品作价10万元。经税务机关核查，A集团公司生产这批产品的成本为10万元，销售费用为2万元，正常情况下A集团公司的销售利润率为10%。税务机关决定运用成本加成法对北京某公司的成交价进行调整，调整方法如下：合理成交价=（10＋2）×（1＋10%）=13.2万元所以A集团公司应调增3.2万元（13.2－10）的应纳税所得额。【例8-9】中国A公司向甲国有关联关系的B公司提供一批特制零配件，生产成本1万美元，A公司向B公司的销售价格也为1万美元，即按照成本价格销售。中国税务机关经调查得知，市场上没有同类产品，但是了解到该材料在A公司当地的合理毛利率为20%。税务机关决定运用成本加成法对北京某公司的成交价进行调整，调整方法如下：合理成交价=1×（1＋20%）=1.2万美元即该批零件销售应调增应纳税所得额0.2万美元（1.2－1）。8.2.4交易净利润法1.定义：是一种以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价的方法交易净利润率法要求：在受控交易下，纳税人取得的收益要与独立交易情况下非受控交易的利润指标进行比较

1）相关法律规定

利润率指标：包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等可比性分析：考察关联交易与非关联交易在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素使用范围：适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易

2）筹划要点

◆一般是比较销售净利润率和资产净利润率◆不能用于无形资产交易的转让定价，操作方法类似于成本加成法和再销售价格法◆使用时应注意：（1）进行功能分析，确定可比数据（2）分析的时间选择（3）选择分析的方法（4）检验结果的合理性3）案例说明【例8-10】A是一家设在甲国的玩具公司，是一家资本密集型的企业，在乙国和丙国各有两个子公司，这两个子公司都使用母公司A研发的专有技术生产，是世界上惟一生产这种玩具娃娃的两家公司，使用很独特的生产流程。A公司使用资产利润率(ROA)来评价各个公司的业绩。乙国的子公司资产原始成本为1000万美元，所生产的产品全部销往甲国母公司A，每年销售50万个玩具娃娃，单位总成本(销售成本加上销售费用)为每个娃娃10美元。丙国的子公司生产的产品则销往第三国的非关联批发商，其资产利润率为10%。那么如何合理确定乙国子公司销售给母公司A的产品单价呢？由于A公司其使用资产利润率指标来评价子公司的经营管理，所以在没有交易数据资料的情况下，使用资产利润率来确定转让定价就非常合适。已知丙国的子公司取得的资产利润率为10%(资产价值按资产的原始成本计算)，乙国子公司使用的资产原始成本为1000万美元。根据丙国子公司10%的资产利润率，乙国子公司销售给母公司A的玩具娃娃应当取得100万美元的净利润。乙国子公司每年销售50万个娃娃给母公司A，所以每个娃娃的净利润应当为2美元加上单位总成本10美元，乙国子公司卖给母公司A每个娃娃的价格应当是12美元。这种方法实际上可以转化为成本加利润法，即成本加20%的利润【例8-11】A是设在甲国的一家食品批发企业，它从乙国母公司P购买产品，然后销给各家独立的零售商。在母公司P没有其他可比非受控交易情况，A公司应如何合理确定其支付给母公司的产品单价而又不受到税务机关转让定价调查调整呢？A公司价格决策部门发现，A公司与另外三家非关联食品批发公司是竞争对手，这三家公司都从欧洲制造商那里购买产品然后销给独立的零售商。A公司业务活动与这三家公司相似具有可比性，但从这三家公司是只能获取销售额和净利润指标。所以A公司决定选取销售利润率（ROS）来作为比较指标。这三家公司的销售利润率分别为3.5%、4.5%和4.9%，A公司决定采用4.5%中位值作为参照。A公司近三年来的管理费用平均占销售额的3%，销售成本为销售额的5%，所以A公司必须取得12.5%（3%+5%+4.5%）的销售毛利率来取得4.5%的销售净利润率。A公司每个产品的销售价格为8美元，所以它每个产品必须取得1美元的净利润，以保证12.5%的销售毛利率，由此确定A公司需向乙国母公司P支付的单价应为7美元。8.2.5利润分割法1.定义：是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法利润分割法一般应进行贡献分析或残值分析计算综合净利，检验关联企业在关联交易中的功能，分析财务数据资料来规定利润分割的百分比，然后进行转让定价的调整计算综合净利，检验关联企业在关联交易中的功能，按贡献分割残值

1）相关法律规定

划分：一般利润分割法和剩余利润分割法可比性分析：考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊，会计处理，确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性使用范围：适用于各参与方关联交易高度整合并且难以单独评估各方交易结果的情况

2）筹划要点

◆找出与两个关联企业具有类似履行功能的两个非关联企业的总利润◆使用时应注意：（1）各受控纳税人的营业活动性质必须是同等或同类的，才可以进行利润或亏损的合并（2）关联各方对关联作业活动盈利的贡献份额必须按一定标准来衡量（3）分配给一个集团公司内某一特定成员的利润不一定只局限于来自于关联企业活动的集团总营业利润

与其他方法比较

◆优势：利润分割法通常不需要直接依赖于严格可比的交易，因而可以应用于缺乏独立可比交易的个案，有很强的灵活性◆劣势：用来评价各关联企业对受控交易的贡献价值的外部市场数据与交易本身的联系不够紧密。外部市场数据越贫乏、内容越空洞，利益分配的结果就越主观，违背了独立公平交易的客观精神3）案例说明【例8-12】甲国A公司与乙国的B公司是关联企业，A公司生产的产品全部销售给B公司。A公司的经营资产为5000万美元，销售成本为1000万美元，取得的经营利润为200万美元；B公司的经营资产为15000万美元，当期取得的经营利润为300万美元。用经营资产规模作为衡量对利润贡献大小的惟一参数，根据利润分割法确定A公司向B公司的合理销售价格，应如何确定？由于A、B公司的经营资产规模之比为1：3，所以各自取得的利润之比也应为1：3，这样，A公司的利润就应在两个公司合计500万美元的总利润额中占四分之一，即125万美元，而B公司的利润应为375万美元。由于A公司的销售成本为1000万美元，其向B公司的合理销售额应为l125万美元【例8-13】甲国A公司是一个制药公司，拥有一种特效药的商标权和生产权。A公司将药品的商标使用权和药品加工权转让给了乙国的子公司B，B公司生产出药品后全部销售给A公司，然后A公司再将药品在甲国进行销售。当期B公司生产一批该特效药，其成本为500万美元，按售价800万美元销售给A公司，利润300万美元。甲国A公司再销售价格为3500万美元，扣除各项正常费用后利润为2500万美元。乙国税务部门在转让定价调查时，针对此情况使用用利润分割法进行利润分摊，并将A、B公司在获利过程中发挥的功能分为4种，即：加工制造、销售、销售方面的无形资产和制造方面的无形资产。税务部门按照成本外加100%的加价确定销售和制造功能的利润；A、B两公司的总利润扣除销售和加工制造利润后的剩余利润再按55%的比例分割给B公司拥有的制造方面的无形资产功能，按45%的比例分割给A公司拥有的销售方面的无形资产功能。A、B公司总利润为2800万美元，销售和制造确认加价利润分别为1000万美元和1600万美元。剩余利润200万美元按55%、45%比例分割后分别为110万美元、90万美元。可确定A公司调整后利润为1690万美元，B公司为1110万美元。乙国税务机关调增B公司应纳税所得额810万美元。8.3转让定价的适用范围★前两节介绍了各种转让定价方法，回顾：

本节将着眼于企业横向经济活动序号转让定价方法适用范围1可比非受控价格法所有类型的关联交易2在销售价格法再销售中未改变商品外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工，仅为简单加工或单纯购销业务3成本加成法有形资产的购销、转让和使用；劳务提供或资金融通的关联交易4交易净利润法有形资产的购销、转让和使用；无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易5利润分割法各参与方的关联交易高度融合难以单独评估各方交易结果8.3.1有形资产转让定价税务筹划1.有形资产转让定价的范围：房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务价格上主要表现为“高进低出”或“低进高出”。利用国与国之间或者企业与企业之间存在的税率差来达到降低整体税负的目的通过关联企业之间购置固定资产的购置费或租赁费的高低，直接影响到企业折旧费用提取的多少，最终也会影响到企业间利润的分配有形资产定价筹划2.有形资产转让定价可采用的方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法【例8-14】某跨国公司A本国生产基地有一条高科技产品生产线，原值折合人民币5000万元，提取折旧后余值3000万元，其公允价值为4000万元，其所在国所得税税率为30%。由于产能过剩，该企业管理层打算处置该条生产线。若在本国销售应纳所得税额为（4000－3000）×30%=300万元将该固定资产，作价2800万元，投资于C国，成立合资子公司，占30%股份，进军新兴C国市场。C国高科技外商投资企业所得税税率为15%。由于作价2800万元低于其账面余额，A公司不仅免缴本国企业所得税，而且在C国获得战略发展机遇，并享受到了低税率优惠政策，合理配置了企业的生产资源。【例8-15】

B有限公司是由中方与香港A公司共同兴办的中外合作企业，根据新企业所得税法的相关规定，该公司与香港A公司构成了关联企业。B公司生产销售高级品牌服装，产品100%外销。香港A公司系外方股东，且自企业开业以来，生产所需原材料均是由香港A公司提供的，产品全部返销香港，大部分返销香港A公司。B公司某年年外销产品300649.05元，账面上盈利60122元。B公司该年度销售给香港A公司的时装每打定价为1800元，共销售611打，总金额为1099800元，而企业销售给另一家非关联公司的同样产品的价格却为每打5520元，共销售585打，总金额为3229200元。案例分析：B公司其他外销价格是售给A公司价格的3倍多，税务机关据此认为B公司销售给A公司的产品定价有违背公平交易原则嫌疑，可能存在转移定价转移利润的活动。针对此问题B公司未能提供合理合法的解释说明，故税务机关决定按照再销售价格法进行纳税调整，即按每打5520元调整其与关联公司的销售价格：调增收入2272920元[（5520－1800）×611]，并相应调增该年度B公司应纳税所得额2272920元【例8-16】A公司专门制造特种零件，某年产量为50000个，单位成本30元，加工利润每个7元，商业利润每个3元。该公司共设立了4个销售网点。这4个销售网点是独立经营的。A公司生产的5万个煤炉全部能销售完，工厂企业所得税率为25%，每个销售点减按优惠所得税率20%缴纳所得税。假设该公司A预备与税务机关进行预约定价，且定价可被税务机关接受，那如何来用转让定价进行税务筹划呢？该工厂的利润水平为：7×50000＝350000元各销售网点平均利润为：3×50000÷4＝37500元该工厂应纳税额为：350000×25％＝87500元销售网点应纳税额为：4×37500×20％＝30000元该工厂与销售网点的利润总额为：350000＋15000＝500000元税负总水平为：（87500＋30000）÷500000×100％＝23.5％案例分析从该工厂与各销售网点的利润总额看，该工厂的利润水平是偏高的，它就可以来用转让定价的办法，以削减自身的利润，避免因利润过高带来的高税负。如果该工厂每个煤炉的加工利润为2元，则销售点每个零件的销售利润就上涨为每个8元。

该工厂的利润为：2×50000＝100000元

各销售网点的利润为：8×50000÷4＝100000元

该工厂的应纳税额为：100000×25％＝25000元各销售网点的应纳税额为：100000×20％×4＝80000元该工厂与各销售网点共纳税额为：25000＋80000＝105000元总的税负水平为：105000÷500000×100％＝21％转让定价后比转让定价前少纳税款：117500-105000＝12000元减轻税负的程度为：（23.5％－21％）÷23.5％＝10.64％8.3.2无形资产转让定价税务筹划1.无形资产的定义：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产1.能从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或新型工业产权的所有权转让和使用权的提供业务2.无形资产转让定价可采用的方法：可比非受控价格法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合规定的方法特许权费用：这些特许权使用费的支付影响了企业集团资本结构的变动和收入成本的分摊，变相的改变了利润的流向，达到降低整体税负目的操作空间：由于专利技术比较特殊缺乏可比性，难以确定其真实价格，而且关联企业在收取这种费用时，既可单独计算收费，也可隐藏在其他价格中，所以可操作的空间广阔利用无形资产转让定价主要表现在：【例8-17】某国甲公司拥有一项专利权，研制费用为200000美元，有效年限为20年。甲公司欲将此项专利转让给其在外国的子公司乙，因为两国市场上无同类专利可比价格，双方将转让价格定为60000美元，转让期为10年。乙公司又在本国市场上以100000美元的价格将此项专利转让出去。若甲公司所得税税率为15%,毛利率为20%，成本分摊率为60%。乙公司所得税税率为30%。

因为此项专利权无市场可比价格，可按组成市场价格来确定其价格。

组成市场价格为48000[（200000×20%×60%）×（20÷10）]美元甲公司应纳所得税=48000×15%=7200美元

乙公司应纳所得税=(100000－48000)×30%=15600美元

共应纳税：7200＋15600=22800美元实际上甲公司收取了60000美元的转让费，其税负变为：

甲公司应纳所得税=60000×15%=9000美元

乙公司应纳所得税=(100000－60000)×30%=12000美元

甲、乙公司共纳税额：9000＋12000=21000美元

母子公司利用A、B两国税负不同，专利权转让又无市场可比价格，通过关联企业交易少纳税1800美元8.3.3其他交易转让定价1.其他交易：包括关联公司间贷款、服务(劳务)、租赁和管理费等经济活动事项2.可采用的转让定价方法：可比非受控价格法、成本加成法、交易净利润法等税务机关重点关注的是：贷款利率、管理费和服务费的定价问题，尤其是可能引起资本弱化的情况企业和企业的投资者为了达到避税目的或其它目的在融资和投资方式的选择上降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象权益资本<债务资本权衡1.资本弱化的表现：企业减少股权投资，通过高负债、低投资，使资本弱化增加利息支出，以减少应税所得2.税盾理论：提高债务比率，达到节税目的，但要注意权衡引起的财务风险3.“资本弱化避税”的案例宝洁中国公司曾向当地银行借入一笔巨额贷款，再免息贷给内部的几家子公司使用。如此以来，利息的扣除全部体现在母公司，从而利用资本弱化转移了利润由于涉及“成本或费用转移避税法”的范畴，税务部门对于宝洁中国公司运用资本弱化手段进行了反避税调整，然而国家税务总局的公开资料上却并没有明确的“非法”一说。我国税制的不完善，给深谙避税技巧的外资企业留下了运作空间！！【例8-18】A公司注册资本150万美元，生产服装90%以上销售给境外的关联企业，所得税率30%。自营业日起，四年内关联交易总额达3.5亿元人民币，而企业却累计亏损2400万元人民币。其正常生产经营所需投资总额应为600万美元，而该公司实际投资额仅150万美元，不足部分通过境外关联公司融资取得，其权益资本与债务资本的比例为1:3，远远超过1:1的行业比例。该企业在营业的四年中融资利率在7.15%至23.05%之间，超出同期独立企业融资利率4.94%至6.16%的范围该企业过高的融资额及融资利率使其具有以资本弱化方式向境外转移利润的避税嫌疑。会计税前利息列支额=[450×（7.15%＋23.05%）÷2]×4=271.8万美元税前利息可列支额=[450×（4.94%＋6.16%）÷2]×4=99.81万美元应调增应税所得额=171.99（271.8－99.81）万美元。假设我国设定该行业的安全港比例为1：1则调增应税所得额=[150×（7.15%＋23.05%）÷2]×4＋[300×（7.15%＋23.05%）÷2－300×（4.94%＋6.16%）÷2]×4=90.6＋114.66=205.26万美元。四年间约共有9.98[(205.26－171.99)×30%]万美元的税款差额8.3.4综合案例【例8-19】中外A、B两个公司合资成立生产性外商投资企业C，外方B公司将本公司生产的原材料销售给C企业使用，并负责在国际市场销售该C企业加工生产的产成品。当地税务机关在对该合资企业进行重点稽查时，发现该企业前几年免减税期间年年都有盈利，但免减税期满当年开始纳税时却出现亏损。针对这个疑点，他们核查纳税申报表及会计报表，发现该企业虽全年销售额比上一年又有增长，但生产成本和费用却涨幅很大。经细查，进口原材料由前两年的约2300元/吨涨到3100元/吨，出口的产成品却由原来的单价4200元降至3900元；另外，还发现外方B公司向C企业融资租赁设备，贷款利率20%，该项贷款利息已付给外方，且在合资企业费用中列支。税务机关经与外方所在国税务当局联系，得知B公司将所产原材料销售给其他国家企业的价格约为2500元/吨，C公司产成品国际市场单价为4300元/吨，该国企业同类融资租赁业务贷款利率为15%。案例分析C企业出现亏损是因为与其关联企业B公司在进口原材料及销售产成品的定价上，没有按独立企业之间业务往来关系合理定价,违背了独立交易原则净胜。进口原材料价格过高，销售产成品价格过低，融资租赁设备的贷款利率也高于同类业务的贷款利率，致使该合资企业成本、费用增大，利润转移给B公司，造成合资企业亏损。税务机关可能做出相应调整有：①按B公司销售给其他企业原材料的价格确定销售给合资企业原材料的价格，即2500元/吨，以降低C公司的进价成本。②按产成品国际市场单位4300元/吨，确定合资企业产成品的销售价格，以增加销售收入。③按B公司所在国同类融资租赁业务贷款利率15%确定C企业应付B公司的贷款利息，以降低利息支出。上述将成本中的调减额和销售收入的增加额及费用中的调减额都应作为当年补计的应纳税所得额，按税法规定税率补征企业所得税【例8-20】

A公司是韩国B公司的在华全资子公司，A公司的材料是从国内非关联方采购的，全部产品都销售给B公司，再由B公司对外销售。产品是专门用于羊毛包装的塑料编织袋。A公司投产当年盈利。因开业不足半年，获利年度转为从营业的第二年开始计算。第二年A公司亏损10万元，第三年销售额与第二年持平，但亏损额达到150万元。B公司同时还向A公司收取销售佣金，第三年收取了30万的销售佣金，佣金比例达到了销售额的7.8%。税务审计人员掌握的资料显示，国际上的支付比例按惯例为5%。A公司账面第三年列示的修理费用90万元，收款人为B公司和另一家韩国公司C，其中B公司获得45万元。税务局按转让定价的一般情况从关联交易的销售价格入手进行调查，第三年A公司产品的价格下跌是由于国际羊毛主产地羊毛产量下降，羊毛包装袋需求因此趋淡，从而A公司被迫降价所导致的。税务局从其他生产相同产品的厂家获得的价格信息也证实上述情况。对比A公司对B公司的销售价格和B公司的再销售价格，后者的加价率仅为1.5%～2.5%。案例分析①A公司向B公司支付的销售佣金进行分析，结果发现其合理性值得怀疑。A公司对此的解释是：韩国B公司的大部分外国员工都长驻中国，因此花费较高。税务局对该解释不予认可，主张按5%的国际平均水平调整佣金，即应调增A公司第三年应税所得额10万元。②修理合同是A、B会同C公司签订的，根据合同的内容，C公司于第三年派技术人员驻A公司，为A公司提供修理服务；B公司在这里仅仅起到A公司和C公司之间签订合同的“桥梁”作用，因此Ａ公司以“修理费”的名义支付给B公司的45万元是不合理的，所以应调增Ａ公司当年应税所得额45万元。

最终A公司第三年支付给其关联公司韩国B的全部劳务费用以及佣金比例中的不合理部分不能从应税所得中扣除，调整第三年应纳税所得额55万元，该年度亏损额由原来的150万元下降为95万元。

综合来看，A公司和B公司利用产品购销价格进行转让定价操作的可能性不大。但其佣金和修理费用筹划存在明显不合理的地方。本案例中佣金按5%计算也见得公允合理，因为B公司是一个再销售商，从A公司购买产品后又加价出售，并不为A公司提供销售的代理或其他中介服务8.4预约定价安排★本节重点介绍预约定价的内容

不规范的转让定价往往会受到特别调整1重复征税每一笔交易利润总额确定，当原归属境外关联企业的利润被调整到另一国关联企业时，该部分利润在境外已缴的所得税，而另一国对该部分利润又再征一次所得税，由此产生重复征税2改变集团及相关关联企业原有财务方案反避税调整的结果是导致跨国企业集团的利润在各国关联企业之间的重新分配，必然改变原来的财务方案3加大企业压力调查时间长，过程复杂，要反复谈判，补充资料，被调查企业需要投入大量的时间、精力，当然还有被特别调整带来的企业经营现金流压力产生影响8.4.1预约定价制度预约定价安排的定义：指纳税人与税务机关签订协议，约定在未来一定期间内关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，以协商的方式解决在未来年度关联交易所涉及的税收问题包括有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等各种业务往来自1998年允许采用预约定价安排以来，目前我国已达成约130个单边预约定价安排预约定价实施规则不断完善中8.4.2预约定价程序预约定价程序正式申请审核评估磋商签订安排监控执行预备会谈★税务机关对预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料进行审核和评估★磋商达成一致的，应将预约定价安排草案和审核评估报告一并层报国家税务总局审定★预约定价安排草案内容达成一致后，法定代表正式签订预约定价安排★税务机关监控预约定价安排的执行情况★企业首先向税务机关书面提出谈签意向★接到税务机关正式会谈通知，提出预约定价安排书面申请报告8.4.3预约定价制度的作用预约定价安排：是征纳双方共赢的一项制度安排，也是企业规避特别纳税调整风险的最佳方式，能够更好地避免国际重复征税问题，大大降低转让定价风险预约定价制度：使得政府部门减轻征管成本，而关联企业也可以因此减轻税收风险（被越来越多的跨国公司采用）8.5转让定价税务筹划的其他相关内容8.5.1关联关系的认定关联关系主要指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上2）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保3）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派4）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员5）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行6）一方的购买或销售活动主要由另一方控制7）一方接受或提供劳务主要由另一方控制8）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第一项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等对关联关系的认定比较严格：1、25%直接或间接持股比例为限来定义关联企业（或关联方）2、在定义关联方时同时强调了“控制”的概念8.5.2同期资料根据《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，除属于下列任一情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料：1）年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额2）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围3）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易（不包括香港、台湾和澳门）同期资料包括：五大类（组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析和转让定价方法的选择和使用）及二十六小类平时需做好同期资料的准备工作：有些资料是企业财务核算不需要的，但却是税务机关可能要求提供的。一个产品从开发商到生产商再到供应商，中间有很多环节，哪个环节资料连接不上都可能给企业带来风险，对集团内部有关联交易的企业尤其要注意同期资料的连贯性和完备性企业拒绝提供或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，最高可处达五万元的罚款。后果严重的，税务机关有权采用“合理”方法核定企业的应纳税所得额在转让定价调整时，企业除了将被补征所得税税款并按日加收不可税前扣除的利息，以及可能面临由调整带来的双重征税问题以外，还可被征收年利率为百分之五的不可在税前扣除的罚息，若企业按照《办法》规定准备并提供转让定价同期资料的，上述5%的罚息则可以免除新的转让定价资料准备要求针对的是单个独立纳税人，目前尚不允许在合并层面进行资料的准备工作。这对在中国经营的跨国企业带来不少额外负担。跨国公司在分析其交易行为是否构成关联交易，以及从中国转让定价角度评估潜在的调整风险时，应该持以相当谨慎的态度在实务工作中，与税务机关进行广泛的沟通、交流，协调企业与当地税务机关的关系，对降低企业的涉税风险依然具有重要作用8.5.3罚则复习思考题1.分别站在政府与企业两个角度来看，为什么转让定价问题越来越受到关注？2.转让定价常用的方法有哪些？阐述其各自适用范围。3.税法是如何界定企业之间的关联关系的？4.预约定价制度为什么可用来进行转让定价风险管理？对于税务机关和企业各有何好处？案例分析案例1

A母公司将其所生产的产品以50美元的单价销售给其在国外的分公司B，B公司按100美元的单价在当地销售，若其他公司销售同类型的产品毛利率为20%。假设你为A公司的税务主管人员，现在的定价是否有不妥之处？若有应选择哪种方法予以调整？并列出计算过程。案例2

B公司销售采用成本加成15%利润率的方法定价，当年销售产品给其国外子公司C共10万件，每件单价13美元。其中15%的比例加成中包括销售、管理费用等9%，利润率6%，同期同类型产品生产商单位产品利润率约为12%。在税收检查中，税务机关认为B公司的销售单价定的过低，认为主要是单位净利润率定的过低，提出其他公司同类型的可比产品单位利润率为12%，远远高于B公司销售给其子公司的价格。B公司税务主管举证6%的利润率与B公司销售给无关联的第三方产品定价相同，所以可认为遵循独立交易原则。而税务机关认为其6%利润率的定价销售给无关联的第三方是因销售折让，并非常态交易行为。分析要求：针对上述情形，你是否认为应进行转让定价纳税调整，若应当进行纳税调整请代为选择调整方法，并计算B公司需补缴所得税额（所得税率为25%）案例3D公司为C公司的全资子公司，位于某国家级高新开发区内，属于高新技术企业，享受15%的优惠所得税税率。C公司产品全部销售到D公司，D公司利用专利技术再加工后对外销售，C公司所得税税率为25%。在以前各年度中，C公司销售给D公司产品价格按成本加价15%，D公司再按从C公司采购成本加价35%对外销售（10%的销售、管理费等，25%的利润率）。当年根据市场状况，C公司预计年度生产产品的总成本为6000万元，销售给D公司售价为6900万元。C公司的税务主管认为有必要进行转让定价税务筹划来降低税负，确定以下三个方案：方案1：按照以前年度的销售价格计算方法不变。方案2：C公司销售给D公司售价成本加成率增加至20%，D公司对外销售加成率降至29.4%。方案3：C公司销售给D公司售价成本加成率降低至10%，D公司对外销售加成率增加至41.14%。分析要求：（1）计算并比较上述三个方案下，母子公司的整体税负与应交企业所得税额（不考虑税务机关检查因素），并选定一个方案。（2）对于选定的某一个方案，若税务机关进行转让定价调查，应从哪些方面做充分举证准备，以获得充分的理由避免转让定价的纳税调整。（3）假设税务主管提出了方案四，即将母子公司进行吸收合并成为一家公司，并申请15%的高新技术企业优惠所得税税率，不考虑其他因素，整体税负是否有所降低？若同时考虑其他因素，哪些因素的重要性可能超过税务筹划收益本身？案例4

Z市某有限公司（以下简称“A公司”）成立于1993年11月，1994年2月正式投产，其经营范围为：生产和销售自产的收录机、镭射音响、汽车音响、录音机半成品、单放机成品及半成品、微型CD机成品及半成品、直流稳压电源成品及半成品、电蚊香器等。产品100%外销。A公司投资总额为HKD900万（其中：Z市B集团公司投资HKD270万，占30%；香港C公司投资HKD630万，占70%）。A公司当年投产当年获利，1994-1998年享受“二免三减”税收优惠政策，2000年经审批，享受产品出口型企业减按10%税率缴纳企业所得税的优惠。1995年由于A公司要扩大生产规模，追加投资H