【企业内部审计外包的问题及对策探究：以厦门航空公司为例19000字（论文）】

企业内部审计外包的问题及对策研究—以厦门航空公司为例【摘要】随着当今社会经济的高速增长，企业治理的水平也在不断发展，而内部审计在企业治理过程中扮演着越来越重要的角色。但许多企业由于规模较小、资源不足、人才匮乏等原因，短时间内难以建立起完善的内部审计机构。内部审计外包具有成本低，成效快的特点，因此越来越多的企业愿意选择内部审计外包来增强自身的内部审计力量。由于目前内部审计外包事业发展时间较短，许多企业还没有一个成熟的外包管理体系，在进行外包时可能存在各种各样的决策失误，进而可能导致外包工作失败。本文先是提出内部审计外包中常见的问题，然后分析问题的对策思路，再通过厦门航空公司内部审计外包的案例，探究如何做好内部审计外包工作，以此为企业实施内部审计外包时提供一些解决思路。【关键词】内部审计；内部审计外包；企业治理；目录摘要··························································································=1\*romaniAbstract··························································································=2\*romanii一、引言···························································································1（一）研究背景··················································································1（二）研究意义··················································································1（三）文献综述··················································································2（四）研究思路··················································································3二、内部审计外包概述·········································································3（一）内部审计························································································4（二）内部审计外包············································································4（三）内部审计外包的影响因素·····························································5（四）内部审计外包的形式···································································7三、企业内部审计外包的问题································································9（一）外包决策选择不合理···································································9（二）组织架构不合理········································································10（三）外部机构选择机制不合理····························································12（四）外包监管机制不完善··································································13（五）审计后续的管控不足··································································13四、企业内部审计外包的对策建议·························································15（一）健全内审外包决策机制·······························································15（二）完善内审外包的组织架构····························································16（三）完善内审中的监管机制·······························································17（四）加强审计后续的管控力度····························································17五、案例分析····················································································18（一）公司概况·················································································18（二）厦航内部审计外包实施的主要过程················································19六、结论··························································································25参考文献························································································26

一、引言（一）研究背景随着国家经济高速发展，我国企业也在不断地发展进步，他们不断寻求各种各样的手段，来实现更好的企业治理。大型企业期待通过精细化管理，不断的吸纳更先进的管理模式，更专业的管理技术，来使企业实现利益最大化，这其中内部审计起到了巨大的作用。由企业自身来培养内部审计力量往往存在经验不够、专业人才不足、成本投入较大、回报周期较长的问题。而中小型企业的数量不断增加，中小型企业竞争激烈，他们急需集中资源发展自身主要业务。然而许多初创的以及发展中的企业，都面临着自身资源受限、资金人员缺乏、组织架构不合理等问题，难以建立起有效、合理的内部审计部门。但不管是大企业还是小企业，内部审计外包都为他们提供了新的解决思路，企业可以通过与外部有一定资质的中介签订内审外包合同，以此解决自身审计力量不足的困局。目前内部审计外包业务还处于刚开始发展阶段，各式各样各种规模的审计中介机构如雨后春笋般冒出，随之带来的就是中介机构提供的业务效果参差不齐。而企业在选择中介机构进行内部审计外包业务时，难以找到具有参考价值的依据来帮助顺利进行内部审计外包工作。在这样的背景之下，越来越多的企业开始将内部审计外包作为企业内部管理的中重要的一部分，也有更多的学者来研究怎样更好的来管理的这一部分。（二）研究意义当今社会审计事业不断发展，越来越多的企业渐渐意识到内部审计在企业治理中所占据的重要地位，他们逐渐想要通过加强内部审计建设来达到完善企业组织架构、提升企业治理水平及增强企业的核心竞争力的目的。但是碍于自身的局限性以及外界竞争压力等多重因素，他们不得不向社会寻求内部审计的服务。2019年内部审计协会印发了《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》，规范了企业进行内部审计外包的管理行为，保证了内部审计外包工作的质量，这份具体准则的印发，显示着越来越多的企业开始接触外包，内部审计外包事业有了一定发展进步，需要制定标准来规范约束这些内部审计外包行为。而相较于国际社会，我国的内部审计发展较晚，内部审计外包更是处于初期阶段。许多企业在寻求内部审计外包时，或对外包业务不重视，或以成本为第一考虑因素，而忽略了对内部审计外包的各个环节的把控，没有对内部审计外包的工作进行评价考核，最终导致内部审计外包工作失败或者没有达到预期效果。这样的例子比比皆是，而本文旨在探寻企业在内部审计外包过程中常见的一些问题及其解决方法，为企业在进行内部审计业务外包时提供一些解决思路，以便增强内部审计的力量，实现企业价值增值。（三）文献综述1.外包决策因素的研究Adams（1994）提出代理理论能够很好的解释为什么要进行内部审计外包，代理理论认为由于所有权和运营权的分离，委托人和代理人存在信息不对称的问题，委托人为了更好的监督代理人实现委托人经济效用最大化，他们选择将内部审计外包，以便管理代理人的行为。Matusik&Hill（1998）认为在涉及到不同的知识类型的工作上，会导致有不同的职能部门进行外包，他们认为在更多涉及公共的非核心的组件性知识的工作内容，更容易被外包出去。Widener&Selto（1999）从经济学的交易成本理论解释了影响内部审计外包决策的影响因素。他们从多家上市公司收集数据得出结论，资产专用性、交易频率与内部审计外包成显著相关关系。资产专用性越低，交易频率越低越容易将内审外包出去。Abbott（2007）发现内部审计委员会作用越大则越不容易开展内部审计外包。黄蓉冰（2012）认为内部审计外包是一种组织柔性能力，企业通过选择外包与否，来实现企业自身利益的最大化，以此来增强实力提升核心竞争力。她认为应该从价值链分解角度来选择外包策略，从企业战略目标的角度来选择外包的类型，从自身的资源配置的角度来选择外包的具体内容。杜静、谢勇、林斌、李万福（2019）探究了管理层的特征是如何影响内部审计外包的。研究得出在内部控制较优秀的企业里，管理层对风险越偏向规避，企业越容易内审外包；而在内部控制较差的企业里，内审负责人的组织认同度越高，企业越容易进行内部审计外包。2.外包优缺点的研究王光远（2005）认为内部审计外包与否，没有绝对的优劣势，但有两点是外包无法弥补的。一是内部审计部门对企业的忠诚度，对企业的文化、使命以及架构的了解，是需要通过长时间内部的熏陶才能形成。这些东西可以使审计人员更加深入的理解企业的运作机制，制定更加适合企业发展的审计目标，以此达到增加企业价值的目的。二是内部审计部门被许多企业视作高级管理层的培养基地，而内部审计外包则无法胜任这个任务，中介机构仅仅为企业提供内部审计中各项审计业务，而附带的这种功能则不在中介机构的业务范围之内。吴昊（2007）先是提出内部审计外包有提高独立性，提升内部审计质量，降低成本，给企业带来外部资源以及优化社会资源配置等优势。随后他又提出了对外包能够带来更好的独立性、更好的审计质量以及能否降低质量提出了质疑并分析。徐超（2014）认为内部审计外包存在着几个弊端，外部人员有泄露企业内部机密的风险，加深企业对外部审计机构的依赖程度，难以培养自身内部审计人员，难以提升自身核心竞争力。3.文献评述通过上述文献综述可以看到，国内外内部审计外包研究大多都是针对内部审计外包决策因素分析以及内部审计外包优缺点的，但是很少有人进行探究如何做好内部审计外包。本文希望通过案例分析的方法，来探究一些可以使内部审计外包质量得到保证的举措。（四）研究思路本文的主要研究思路是：首先提出什么是内部审计、什么是内部审计外包。然后分析内部审计外包的影响因素，以及现阶段内部审计外包的几种形式，然后通过一些小案例引出内部审计外包实施的一些问题，并提供一些对策思路。最后结合厦门航空公司的案例来探究如何建立有效的内部审计外包控制评价体系，以应对外包过程中可能出现的各类问题，探究如何通过这样一种过程前、中、后的方式来全面把控外包的进行。二、内部审计外包概述（一）内部审计1999年，国际上内部审计最初的定义是：内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动。经过多年的发展，其定义不断地发展，根据我国内部审计准则第1101号内部审计基本准则对内部审计的定义：内部审计是是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。通过这个定义我们可以从中了解到内部审计运用的工具是系统规范的方法，工作的对象是企业的业务、内控和风险，工作的内容是进行审查和评价，目的主要是促进组织完善、增加价值和实现目标。相对于社会审计，内部审计是企业自发主动进行的，它被视作企业治理的一种有效手段。上世纪，国际上时常发生着财务舞弊，内部控制失效，导致债权人所有人重大经济损失的事件，而内部审计被视作公司治理的有效手段，不断的发展壮大。企业出现的各类舞弊事件，都可以视作受托责任的一种失败。在社会的经济活动当中，普遍存在着这样一种受托责任的关系，在企业的治理当中，是所有权与运营权分离的一种结果。企业的股东雇佣管理层来代他们来对企业进行管理，双方的经济立场各不相同，股东希望代理人能够以企业利益为中心，为企业的运作负责，而代理人则是拿钱办事。在这样的一种关系当中，所有者需要通过一种手段来监督约束代理人，以此来保证自身利益不会受到流失。各个审计类型，无论是外部审计，内部审计，都属于一种经济监督活动。他们都是委托方为了使受托人更好的履行受托责任而进行的监督活动。而内部审计发展至今，又逐渐引申出了其他的方面的价值，来帮助企业更全面的发展。目前内部审计处于发展阶段，较多的企业没有正确认识到内部审计的真正价值，而仅仅把它当作股东对管理层的一种监督手段，事实上内部审计所能做到的远不止于此。（二）内部审计外包什么是内部审计外包，根据《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》中第二条对内部审计外包的界定，内部审计外包是指组织及其内部审计机构将业务委托给本组织外部具有一定资质的中介机构。通俗来讲内部审计外包是企业处于各项因素的考虑，向社会审计机构寻求内部审计服务。其本质性工作内容仍然是内部审计，但是工作执行者不再是企业的内部员工，而是外部的社会审计师。因此，内部审计外包中外部审计师与企业股东也是一种委托代理关系，双方的目的不一致，追求的利益不一致，那么外部审计师就有可能会出现逃避自身职责的行为。为了避免这样的情况发生，就需要制定一些措施，来对内部审计外包进行管制，在保证内部审计外包有效进行的同时，防止出现外部审计人员工作怠慢、不认真履行职责的现象。外包情况企业数量占比已实施内部审计外包13354.96%未实施内部审计外包10945.04%合计242100.00%表2.1上市企业内部审计外包情况表表2.1上市企业内部审计外包情况表许曾.上市公司内部审计外部化研究[D].哈尔滨商业大学,2020.（三）内部审计外包的影响因素1.管理层风险偏好限于自身内部审计人员的专业性，和对风险识别能力的不足，相当一部分的企业是需要内部审计发挥作用。企业在日常运营过程中，所面临的潜在风险，促使了企业管理层进行内部审计外包。而管理层对风险的偏好程度，很大程度上影响了企业进行内部审计外包的决策。杜静等人通过问卷调查、座谈会等方式，收集了我国上市公司进行内部审计外包以及管理层偏好等信息，并进行了实证研究分析，最后得出了结论，企业管理层个人对风险越趋于规避，则企业越倾向于外包。值得一提的是，企业的管理层不包括公司总经理这一层面，因为一般来说总经理的工作是不涉及内部审计工作的，内部审计部门为了保证自身的独立性，是受董事会和监事会的管理，直属于董事会或监视或的部门。因此，总经理的风险偏好不影响企业是否进行内部审计外包。2.管理层重视程度企业管理层对内部审计的重视程度，影响着内部审计外包等多个方面。对于较扁平化，管理难度较低，内部组织架构较好的企业来说，管理层很有可能出于对自身企业的自信，而忽视内部审计所能发挥的作用，选择不改变内部审计现状，进而不开展内部审计外包。管理层的重视程度将直接影响到外包的效果，质量等等，而下文将提到，对内部审计的不重视，将可能导致内部审计外包业务的失败。3.企业的自身发展阶段第一，对于初创期的小企业来说，自身的业务活动较简单不复杂，而企业管理者能够较容易的做好企业的财务审计，风险规避以及内部控制管理，内部审计在某种程度上来讲是一种“奢侈”的事，相较于将资源重心放在发展企业核心竞争力上，发展企业自己的内部审计部门所带来的回报周期较为漫长，且不容易直观的看到。在这个阶段下，企业一般不会分出资源来对内部审计进行系统的建设，因为这样做得经济效益实在是太低，他们更愿意将钱花在刀刃上。第二，对于处于快速发展，不断扩大规模的发展企业的来说，它们的核心业务不再单一，而是趋向于多元化，复杂化。不仅是财务处理上提高了难度，在企业的治理，内部控制的设立、风险控制的管理等方面的都加大了难度。这时企业开始注重提升对企业的内部审计部门进行建设，内部审计部门作为企业一个特殊的职能部门，它不仅能查错纠弊，还能起到改善企业治理的作用。而这个阶段的企业想要尝试建立一个有效的，可以迅速对企业进行正向反馈的内部审计部门，往往是没有经验的，没有资源的，没有人手的。而社会上的中介机构所提供内部审计外包业务，却正可以为这样的企业解燃眉之急。第三，发展趋于稳定的大企业，往往不再把重心放在扩大自身规模，而是开始基于价值链对自身的组织架构，内部控制等方面进行进一步的优化。企业的内部审计在企业治理当中发挥重要作用，规模较大的企业拥有庞大的资源，使他们有能力建立起优秀的内部控制体系，但他们的内部审计部门却可能设置的比较简单，因为他们往往有资源却没有人才没有经验，不知道如何建立起适合自身发展需要的内部审计平台。他们愿意花更多的资源的来完善自身的内部审计部门，许多企业愿意通过聘请外部咨询机构，来帮助企业进行内部审计部门的搭建。还有的企业选择与外部事务所合作，通过内部审计外包，在外包的过程当中，逐步的完善自身的内部审计力量，直至可以不再依靠外部的审计力量。一般来说这样的内部审计外包，不限于某几个项目的部分外包，而是整体的战略上的一种合作，需要和事务所等中介机构签订长期的合作业务。4.业务的复杂性以及对审计专业性的要求企业有时仅仅在个别的项目上产生对内部审计外包的需求，往往是因为该类审计项目的难度较高，对专业性的要求较大，而自身的内部审计人员难以胜任这方面的工作。这一类的内部审计外包活动，往往是与中介机构签订的单个或者多个项目的内部审计外包，属于一种短期的应急的外包合作。它不强调外界中介机构对企业内部审计进行长期的影响，只是帮助企业对项目进行一个内部审计应发挥职能的提供。（四）内部审计外包的形式外包的形式，一般分为四个：咨询、补充、合作、替代。左到右，中介机构的介入度不断加深，外部审计力量的越来越占据主导的地位。合理地选择外包的类型，可以使企业达到预期的审计目标。1.咨询式外包咨询式外包是事务所依据企业自身的状况，企业所处的内外部环境，企业的战略目标以及预计的审计目标，向企业提供一系列专业性的内部审计咨询服务。这一类型的外包，外部介入的力量最少，事务所只提供咨询，不主动监督和督促企业对各类措施的执行情况。许多企业在想要建立自身的内部审计部门机构，却又不想过多的依靠外部审计力量时，会选择向事务所寻求咨询服务。这也是内部审计外包出现的较早的一种形式。这样的形式对企业自身是否有内部审计部门并没有要求，仅仅依靠外部审计机构便能完成预期的审计目标。2.补充式外包补充式外包是外部审计机构对企业自身内部审计活动进行的一个补充，它是针对企业自身无法完成或难以短时间内完成的内容，通过外部审计机构专业的技术力量来对企业的审计活动进行完善、补充。这样的外包方式，企业自身往往拥有一定的审计能力，可以对企业的各个业务开展内审活动，而选择内部审计外包的原因可能是企业需要在短期内完成大量的、复杂的、专业性较高的审计目标，因此可以将一部分的内容外包给会计师事务所。根据组织职能理论，还有的企业对某些核心业务进行审计时，源于对于自身情况较外部机构更加了解，因此选择补充式外包，将一些非核心的涉及组件性知识的内容进行外包，即一些不涉及企业核心机密的，不具有企业特殊性的审计活动。3.协力式外包协力式外包是指的企业内部审计人员与外包审计机构相互合作，相互配合来完成一系列的审计活动，因此也称合作式外包。这种外包形式，一般是内部审计人员与外部审计人员一同组成独立的内部审计组织或部门，企业内部审计人员为审计活动提供企业内部实际情况，而外部的审计人员结合实际提供专业性的审计计划以及审计方案。合作式外包一般是对那些需要结合到实际情况，具有鲜明的企业或者行业特殊性的内部审计活动来进行选择的。因为内部审计外包的局限性，外部审计人员不能充分的了解企业的方方面面，需要通过这样一种相互协调的方式来更好的完成内部审计外包的业务。4.替代式外包替代式外包通常也被称为完全外包，是指企业将整个内部审计部门完全外包给外部审计机构，外部审计机构进驻企业内部为企业提供长期的全面的整套内部审计服务。这种内部审计外包的外部力量介入最强，内部审计的独立性也是最强的。那些在发展过程中没有足够资源的企业愿意将内部审计的职能下方到外部审计机构去。亦或是自身的内部审计力量较弱，无法对内部审计外包产生实质性的帮助时，可以考虑选择完全外包。表2.2上市公司内部审计外包形式选择情况表在选择外包的类型时，应当充分的考虑企业的实际情况，各个外包类型适合的场景不同，适合的企业发展阶段不同，需要企业自身的条件也不同，如果随意的选择内部审计外包类型，将很有可能导致外包达不到内部审计的预期目标。同时许曾还对2018年内部审计外包表2.2上市公司内部审计外包形式选择情况表外包形式公司数量占比补充式外包2418.05%协力式外包9269.17%替代式外包21.50%咨询式外包1511.28%合计133100.00%根据此表可以看到协力式外包是各企业选择最多形式占比达到了近69.17%，大多数企业选择这种形式是因为其内外部人员形成一个团队，相互之间协调度好，联系的较紧密，效率也比较高，最后得出的效果也是比较出色。所以协力式外包内部审计外包中最常见的一种形式；紧接着是补充外包占比18.05%，企业常选择将其作为补充自身内部审计不足的一个方式；然后是咨询式的11.28%，企业期望通过咨询外部审计机构来完善自身的内审力量；最后是最少的替代式外包。三、企业内部审计外包的问题（一）外包决策选择不合理外包前所做的各类决策失误，是目前企业进行内部审计外包时常见的问题。包括外包决策原则的失误，外包类型的选择失误等，大多数企业认为不必要进行内部审计外包业务，许多企业的管理层自身对内部审计不重视，不愿意投入较多的企业资源来发展内部审计力量，于是想要在社会上寻求廉价的内部审计外包服务来补充企业在这一方面的能力缺失。这种仅仅根据成本效益原则来进行内部审计外包决策，而不是依据企业自身发展战略的需求来制定内审外包的各个控制体系、监管体系，是很容易出现内部审计外包的效果差甚至是外包失败的情况。以东风汽车公司为例，东风汽车公司成立于1969年，其总部位于湖北武汉，主要业务是制造各类汽车出售，并提供后续的车辆保养维修等服务。李佳琦.内部审计业务外包存在的问题及对策——以武汉东风汽车公司为例[J].现代经济信息,2018(16):134-135+150.李佳琦.内部审计业务外包存在的问题及对策——以武汉东风汽车公司为例[J].现代经济信息,2018(16):134-135+150.然而管理层却没有给予内部审计外包足够的重视，投标的事务所一共有三家，分别是武汉诚建会计师事务所、武汉大信会计事务所、武汉众环会计事务所。在选择会计师事务所的时候，根据成本效益原则来挑选其中价格最低的事务所：武汉诚建会计师事务所，并且在选择外包模式时，东风汽车公司管理层决定选择价格最低的内部审计咨询式外包。在该类型的外包模式下，外部的审计机构并不主动的提供内部审计工作，而是根据公司向审计机构所提出的相关问题做出相应的应对措施建议，外部审计机构并不直接为企业落实这些措施，也不为企业是否落实措施进行负责。咨询性内审外包想要取得建设性成果，是需要企业积极的、主动的向外部机构提出自己的所需，充分的解释自身的面临的处境，以便外部机构提供准确且行之有效的具体举措，然后再一步一步落实这些措施，在落实期间有任何问题都应该向外部机构继续反馈。然而由于管理层的不重视，导致内部审计人员对于外包的不重视，他们没有积极主动的配合事务所进行内审活动的开展。缘于对企业日常经营活动了解的不充分，该事务所没有办法为企业提供准确有效的内部审计建议，最终该次内部审计外包没有东风汽车公司的发展提供任何实质性的帮助。（二）组织架构不合理企业存在着组织架构不合理的现象，特别是企业规模较小、治理水平较低的小企业，存在着内部审计部门设置的不合理不科学的问题。而内部审计部门设置的不合理，也会直接影响到内部审计的外包效果。如果内部审计部门的日常工作，受制于管理层影响，那么在进行内部审计外包时，日常内部审计活动中外部审计师也依然会遇到阻碍。因此企业自身内部审计的架构不合理，那外部审计师进行内审时的独立性也无法得到保证。兰州云峰餐饮饮有限公司成立于1997年，是一家老牌的餐饮性质的公司，注册资本为200万元人民币。郭豪义.HYX公司内部审计外包风险控制对策研究[D].陕西师范大学,2017.郭豪义.HYX公司内部审计外包风险控制对策研究[D].陕西师范大学,2017.

图3.1兰州图3.1兰州云峰餐饮有限公司内部审计组织架构其审计部门的领导审计经理是总经理的直接下属，内部审计的独立性十分薄弱，该公司于2017年决定进行内部审计外包之后，并没有对现有的组织架构进行改变，而是在此基础之上进行外包活动。由此可见，后续的内部审计是缺乏独立性的，其作为股东对企业代理即管理层的监督职能难以有效的发挥。无论是审计前会计师事务所的甄选，还是审计过程中对外部审计师的监督管理控制活动的进行，还是审计后审计报告的出具，外包验收程序等等都需要经过总经理的审批，因此外部审计师的审计活动质量难以得到保证。海螺水泥公司主要从事水泥及其相关产品的生产销售，在不断提高自身技术水平过程中，企业快速发展，很快其产品质量获得了行业内的一致好评，并在市场内获得了一席之地。许曾.上市公司内部审计外部化研究[D].哈尔滨商业大学,2020.许曾.上市公司内部审计外部化研究[D].哈尔滨商业大学,2020.图3.2海螺图3.2海螺水泥有限公司组织架构股东大会子公司经营管理层董事秘书室董事会监事会总经办监视审计室品质部工程技术部工程审计部国际业务部监视审计室财务部供应部监视审计室发展部销售部监视审计室可以看出该公司的组织架构相对完善，股东大会下设有董事会及监事会，董事会下设董事会秘书室和经营管理层，再往下是各个职能部门。但如此完善的组织架构，却对审计部门的设立不够科学，工程审计部和监察审计室是与其他职能部门同级，设立在管理层下面，而没有将其独立出来设在监事会之下。理论上讲，内部审计外包的各个决策应当是由股东负责，外部审计机构是作为股东和投资人的直接代理来对企业的各项经济活动进行监管，事实上内部审计外包的开展都是由企业管理层进行组织，对企业股东和投资人来说，如果内部审计部门的设立是不具有独立性的，则内部审计外包的质量也难以得到保证。（三）外部机构选择机制不完善许多企业在选择外部审计机构时，没有相对完善的外部审计机构评价体系，而有效的外部审计事务所评价标准中，会计师事务所独立性这样一项指标是值得企业去重点考察的。目前较多的企业在选择内部审计外包的中介机构时，选择了目前正在为本企业提供审计服务的事务所，包括那些进行年度审计的事务所。选择这样的事务所来进行企业的内部审计活动，不仅没有独立性，还容易导致舞弊事件的发生。错误的选择会计师事务所可能会导致什么问题。安然事件中，正是因为安达信不仅为安然提供内部审计外包业务，同时还提供了财务报表审计，他们无法对安然公司实行有效的内部审计的同时，又没有将安然的假账审计出来，最终导致他们没有对安然的真实情况进行披露。这种同一家会计师事务所同时进行内审和外审的情况，无疑是相当于会计师事务所自己审计自己，一旦企业出现较大经营危机，事务所代表股东对企业管理层的监督职能就完全失效，不管是内部审计还是外部审计都形同虚设。前文提到的东风汽车公司，在选择会计师事务所时也出现了类似的情况，他们所选的武汉诚建会计师事务所亦是为东风汽车公司提供财务报表审计的事务所，这进一步的侵害了内部审计的独立性，使其难以发挥监督职能，致使最终内部审计也未能为企业发展做出有效的贡献。而这样的现象却普遍存在于那些进行内部审计外包的企业当中，实际上无论内部审计外包工作看上去有多么完善多么的有成效，如果事务所的独立性没有得到保证，那么这样的审计结果依然是不可靠的，是对股东及投资者们没有意义。（四）外包监管机制不完善对内部审计外包过程中事务所的监管，是企业保证外包质量的有效手段。在选择完外部审计机构后，与外部审计机构签订内部审计外包合同时，应当明确的规定双方的权力及义务，对会计师事务所进行内部审计期间的审计目标、审计范围、审计时间、审计标准、验收标准、审计收费、后续风险处理办法、违约处理办法等等事项，以保证事务所能够尽职完成其所做的工作。然而企业在外包时，很少自主的对外部审计师的内审活动进行监管，没有一个完善监管机制对内部审计外包的事中进行合适的控制。当会计师事务所的行为偏离于合同所规范的审计目标，或者难以胜任内部审计的各项活动时，企业无法及时准确的对事务所进行干预和控制，以控制内部审计活动的质量，仅仅只能在后续验收阶段发现审计活动偏离预期目标。此时外包质量较差已成既定事实，无论是对事务所追究责任还时后续继续内部审计外包，都不影响之前内审活动对企业发展运营的无效作用，徒增企业的成本。（五）审计后续的管控不足1.审计建议和提出措施落实力量不足在结束内部审计外包后，依然有许多的工作需要企业完善，包括需要对外部审计人员依据实际的内部审计活动，来提供的具体审计建议进行贯彻落实，许多企业出现了内审后续的建议及措施难以执行的情况。落实后续相关建议和措施，是内部审计发挥作用的重要一环，如果不能做到相关的整改以及改进，那内部审计的效果会大打折扣。2.后续反馈机制的不完善在内部审计后，应当建立反馈机制，从各个部门反馈内部审计外包的作用效果，并对其所产生的作用进行后续跟踪调查，以此全面评价内部审计外包的质量和其长期作用效果。如果外部审计师的内审工作只是起到工作期间内的短期作用，那么对企业战略目标的实现和核心竞争力的提高以及组织价值的增长并不会起到实质性的帮助。3.自身内部审计力量培养不到位公司想要有着长足的发展，就不可能一直依赖外部力量，而是要发展自身的内部审计水平。大多数企业在完成外包项目之后，疏于对自身审计平台的搭建或改善，内部审计机制没有得到改革，内部审计人员没有得到学习培训。导致企业对外部审计的依赖性比较强，企业发展受制于外部因素，且内审外包具有一定的风险性，因此如果不培养自身的内审是不利于企业的长远发展的。中国邮政是一家国有企业，主要经营的业务较广，包括银行、证券、保险、邮递服务、包裹运输、邮票、图书、报纸等期刊物等发行、邮政运输服务等多项业务。张梦飞.XY集团公司内部审计外部化案例研究[D].中国财政科学研究院,2018.由于涉及业务范围较广，其企业规模较庞大，中国邮政的内部审计在外包前已经拥有较为复杂的内部审计组织架构。但集团公司想要通过内部审计外包的方式搭建更加完善内部审计平台机制，引进更加先进的内部审计技术手段，培养壮大自身内部审计力量，提高内部审计的水平以改善公司治理。2018年中国邮政开展内部审计外包业务，进行的较为完善专业，内部审计的管理水平有了显著的提高。张梦飞.XY集团公司内部审计外部化案例研究[D].中国财政科学研究院,2018.但即使中国邮政的外包工作十分完整先进，依然有着些许不足。中国邮政在内部审计完毕后的后续控制阶段依然存在着些许缺陷，这是因为企业各部分对于内部审计作用机理还不明确，认识还不够充分。大部分的内部人员主观的认为内部审计的工作只是一种审查监督机制，是企业派来审查自己的，具有一定的心理抗拒因素。在落实审计建议时，各个部门之间互相踢皮球，相互推诿扯皮推卸责任，不愿意进行对执行各项措施。四、企业内部审计外包的对策建议（一）健全内审外包决策机制在进行内部审计外包前，企业董事会或股东大会应当建立一套完善内部审计外包决策制度，来约束管理层在进行内部审计外包决策时的一些行为，保证内部审计外包的工作质量。1.战略发展与内部审计外包是否相匹配如果企业战略目标是加强企业治理，提升企业的管理水平，增强内部控制实现精细化管理，则可以考虑进行内部审计外包来引进较为先进的内审管理理念；其次是企业的发展阶段是否应当及逆行内部审计外包。根据上文，企业的发展阶段可能会影响到企业是否会进行外包，在企业快速发展阶段，企业大多会倾斜资源以扩展市场站稳脚跟，这时培养内部审计人员对企业来说代价较大，且回报周期较长，因为选择内部审计外包是较为理想方式；2.外包形式的正确选择选择正确适合的外包形式，可以使内部审计工作的开展顺利并产生积极的作用。选择什么样的外包形式是需要以企业自身内部审计状况相匹配，咨询、补充、合作、替代四种形式的外包所代表的外部审计力量的介入程度又小到大，如果企业本身的审计力量较弱，却又选择外部介入力量最小的咨询性外包，则不会产生较好的外包效果，例如东风汽车公司进行咨询性内部审计外包。如果本身的内部审计制度较健全，人员较完善，那如果选择替代式外包又得不偿失，所以应当依据自身内部审计力量的基础上合理选择外包形式来补充内审力量。同时在选择外包形式时，可以考虑针对不同的审计项目，不同的审计业务来进行多项选择。以审计的专业性和业务的复杂性特殊性两个维度来考量，如果既涉及审计知识方面的专业性和业务的特殊性复杂性，应当采用合作式外包来加强双方的沟通配合协作。如果审计内容一部分具有一定的专业性，但业务并不复杂，可将这部分的内审工作用补充式外包来作为一种补充。如果不具备较强的专业性知识，原有的内审人员可以做好这部分工作的业务，可以选择咨询性外包来对审计过程中的要点进行提醒建议。3.外部审计机构的合理甄选表4.1海螺外部事务所评价体系对会计师事务所的鉴定应当有一套完善的评价体系，来帮助企业正确的表4.1海螺外部事务所评价体系指标类型具体指标发展情况企业规划、财务状况、经营范围、守法情况、经济环境、企业文化专业水平机构资质、员工专业素质、管理水平、成功案例占比服务质量综合满意度、保密性、行业经验、业内评价价格收费审计收费水平、审计收费稳定性、价格变更频率、合同变更频率程度可以看到海螺水泥公司的该评价体系已经相对较为完善了，但也缺少了独立性的考核指标。这是许多企业选择内审外包时的一个通病，外部会计师事务所的独立性是我们必须要考虑的一个点，他决定了企业股东对事务所的工作的信赖程度。对独立性进行检验时，首先考察会计师事务所内部人员是否与企业管理层存在关联关系，审计师与企业人员是否存在亲友关系的情况。其次应当回避为本企业提供其他审计服务的事务所，前文有分析这极大的影响会计师事务所的独立性。企业在选择事务所时也可以有所偏重，根据企业的战略需求以及发展规划，有着不同的决策原则。例如有的企业出于降低审计成本以成本效益为原则，对收费价格有所偏重，其权重较高一点。有的企业注重自身内部审计的发展以及内部审计的效果质量，则对事务所的资质和专业能力更加看重（二）完善内审外包的组织架构针对目前内部审计组织架构存在的问题，为了使外部审计师进行内部审计工作时，可以不受管理层干扰并保持自身的独立性，目前较好的办法是企业成立独立的机构，由企业股东或董事、管理层人员、内部审计人员和外部审计师共同组成，作为内部审计委员会，设立在监事会之下。没有监事会的企业可以直接对股东负责，以此减少委托人对事务所的多重代理关系，增强内部审计的权利，加大内部审计在组织产生的影响力，同时很好实现了对管理层的监管功能。（三）完善内审中的监管机制与企业管理层代理人身份类似，企业股东和投资人与会计师事务所的关系也是一种委托代理关系，股东和事务所各自想要争取自身的利益最大化，股东想要对自身财富运用更好的监督，而会计师事务所则追求薪酬及富余时间的最大化，这就代表着会计师事务所不可避免地会出现机会主义行为。因此想要保证内部审计外包的质量，对事务所进行内审活动的监管是必不可少的。要做好内部审计过程中对会计师事务所的监管，就要以外包合同为基准，根据合同来对事务所的行为来进行约束监管，然后制定风险应对制度和后续责任追究制度，以这样一个思路来制定内部审计外包的监管制度。首先内部审计委员会对签订的外包合同进行全面的制定，其中每一项条款都决定外部审计师的日常工作标准。签订合同后，审计委员会应当持续的对内部审计开展工作进行监控，并要求外部审计人员定期的进行工作进度报告，对其中的偏离既定合同所规范的部分进行解释说明。在监管过程中，如果发现内部审计工作的质量不佳甚至是外部审计师无法完成内部审计工作时，应当及时与外部审计人员沟通并重新评估该次内部审计外包的可行性，当发现外部审计师出现较为严重的行为偏移时，应启动风险应对措施，中止与外部事务所的合作，防止企业自身商业机密流失以及后续内部审计的无效投入，并保留对内部审计外包失败的造成者追究责任的权利。（四）加强审计后续的管控力度形成一套后续的内部审计外包控制体系，可以对内部审计外包的工作质量进行进一步的把控。它可以包括后续的风险评估，对内部审计外包可能出现的风险进行总结，比如内部审计工作失效的风险，内部机密流失的风险，企业对外部机构过度依赖的风险等。还可以包括企业对自身内部审计人员进行培训，增强自身的审计力量。制定内部审计人员的培养计划表，对内部审计人员应当具备的一些专业的核心技能进行界定，并于内部审计外包结束后，对内部审计工作中获得的一些成果进行评价并形成内部审计外包工作总结，对提供的优化建议进行采纳落实，对采取措施后的真实效益进行反馈并上报内部审计部门。五、案例分析（一）公司概况厦门航空有限公司（以下简称厦航）是一家连续盈利三十几年，并在行业内处于领先地位的公司。该公司拥有较高的管理水平和超前的管理理念，是行业内较早进行内部审计外包的企业，在航空运输业里具有一点的代表性。其内部审计外包案例具有一定参考性，来帮助我们对内部审计外包实施过程中的一些重点进行把握。1.公司简介厦航于1984年成立，被称为国内首家以现代企业制度进行运营的航空公司。是由民航局于福建省政府合办的，其主要股东分别是中国南方航空股份有限公司、厦门建发集团有限公司以及福建省投资开发有限责任公司。该公司开通全国航班近两百多条，国际航班三十多条，辐射了东南亚以及港澳台等地区。旗下有八家分公司和四十八个境内外营业部、办事处。也是国内唯一一家近三十年保持连续盈利的工控公司。2.厦航内部审计管理现状（1）厦航内部审计部机构设置厦航设置了审计委员会以及监督部门。其中监督部门负责为内部审计工作制定计划，并监督内部审计工作的执行，而审计委员会定期出具内部审计工作报告，回顾内部审计工作内容，并展望下一个阶段的工作计划。整个内部审计机构总共设有4名内部审计人员。（2）厦航内部审计主要职责内部审计部门主要对企业进行实施合规性审计，对企业各个部门各个分公司，办事处的内部控制制度进行评估、测试。对内部控制的完整性和有效性进行评价，对各个组织进行内部控制制度建立情况进行一个审核。然后对内部控制制度的执行情况进行测试，验证公司各部门及海外各办事处是否按照制度执行内部控制，考察各部门的各个经济业务的合规性、合法性、效益性。（3）厦航内部审计主要业务活动厦航的内部审计主要分为三类，即常规性审计、内部控制审计和项目审计，来使厦航实现风险规避、内控优化以及提升效益。其中常规审计工作内容有：制定年度内部审计计划，对公司财务数据进行审核确认，并发布内部审计报告。内部控制审计工作内容包括：考察内部控制制度设立的是否完整，测试内部控制制度是否有效，考察并收集各部门对内部控制的执行情况，针对内部控制出现的缺陷以及内部控制实施的问题，发布内控报告并督促各部门进行整改和改善。（二）厦航内部审计外包实施的主要过程本文将分为三个部分介绍内部审计外包的过程中：内部审计外包前的决策管理，外包过程中的评价体系以及外包后续管控工作。以此来全面了解厦航的内部审计外包情况。1.外包前的决策管理在外包业务进行前，厦航主要决策思路是是否选择外包，选择什么样的外包形式，以及如何甄选外部审计机构。（1）决定是否进行内部审计外包厦航首先制定了内部审计外包管理制度，规定了厦航实施内部审计外包的的原则:与公司核心业务联系较小的业务可以考虑外包，对内部审计人员专业性要求越大，对财会知识以外的知识技能要求越高的业务可以考虑外包，对企业发展的重要程度越大且企业难以快速形成内部审计力量的业务可以考虑外包。根据这项内部审计外包管理制度，内部审计部门向公司提交了对基地二期工程项目进行内部审计外包的申请。据了解，该工程项目与公司的核心业务的关联性较小，并且是公司实现下一阶段战略目标的重要基础。该类审计要求审计人员不仅具备较强的财务审计技能，还需要他们对工程类专业知识较为了解。而厦航的内部审计人员多进行的内部审计工作是财务合规性审计，对工程类知识了解甚少，内部审计人员难以胜任这类项目的审计工作。经公司会议决定，初步考虑对该项目进行内部审计外包。初步决定内部审计外包后，公司需要对此次内部审计内置或者外包进行成本对照。为此，公司成立了一个内部审计外包工作小组，召集内部审计负责人、相关财务人员、工程类专家以及相关领导，来对内部审计外包的成本进行定量分析。如果选择内部审计内置，其成本较大的是内部审计人员的薪酬，包括人员的福利以及年末的年终奖励。其次是对内部审计人员的培训，由于目前厦航内审人员的工程造价类知识较为缺乏，需要聘请外部专家来对他们进行培训。经过计算得出结论，此项目进行内部审计外包所需的成本费用较内部审计内置更低，如下图5.1。经过分析讨论，公司最终决定对该工程竣工审计实施外包。表5.1内部审计内置与外包成本表序号成本类型内置成本（每年）外包成本（每年）1固定资产费用15,000.00500,000.002行政办公费用40,000.003人员薪酬900,000.004招聘成本2,000.005培训费用25,000.00合计982,000.00500,000.00（2）确定内部审计外包的形式形式预期是否能保障审计效果预期是否能培养内部审计人员能力合作式外包√√补充式外包√√咨询式外包××全部式外包√×表5.2表5.2各外包形式评价表其中合作式外包和补充式外包均满足厦航的要求，两者相比之下合作式外包实行起来更加困难，形成成本更加高，而形成的最终审计效果不会有较大的差异。因此外包小组决定选择补充式内部审计外包。（3）外部审计机构的选择在进行外部机构的选择时，厦航出于对内部机密泄露、审计工作质量不达标等风险的考虑，决定在国内的会计师事务所中挑选内部审计外包机构，并制定了外包机构的评级体系，主要包括了事务所的专业能力、运营状况、信誉情况三大部分。具体情况如下表5.3：

表表5.3内部审计外包机构评价体系一级指标权重二级指标权重专业能力60%专业人员数量15%专业水平15%实践能力15%行业经验15%运营状况20%注册资本10%资产负债率6%净利润4%信誉情况20%信用情况10%行业内声誉10%合计100%100%表5.4中汇表5.4中汇会计师事务所得分情况表一级指标权重二级指标权重得分专业能力60%专业人员数量15%14专业水平15%14实践能力15%14行业经验15%14运营状况20%注册资本10%9资产负债率6%5净利润4%3信誉情况20%独立性情况10%10行业内声誉10%9合计100%100%922.外包的过程管理体系在内部审计过程中，厦航为了对会计师事务所进行约束，使其更好履行自己的职责，避免事务所出现逃避责任的机会主义行为，他们建立了完善的内部审计外包评价体系，对事务所外包的工作内容进行评价衡量。通过该套内部审计外包评价体系，不仅完成了外包的效果考核，还督促了外部会计师事务所履行其应尽的责任。下面将分别介绍该评价体系的设置原则和具体的指标构成。（1）指标设置原则全面性：指标的设置应该关注到整个内部审计外包的前中后的事项，而不能仅仅考察外包的工作质量问题，还应当包括内部审计外包合同的履行情况、取得实质性工作效果的情况。设置全面的指标覆盖到内部审计外包的方方面面，才能对其进行系统的客观的评价，而不只是评价一方面。适当性：指标的大小以及得分的依据应该具有适当性，设置的太宽泛太将导致考核时信息收集的难度较大，各指标考察的内容容易交叉，可能会出现重复得分的情况。得分的具体依据如果较模糊又有可能导致打分时难以拿捏，使考核的得分不准确。指标设置的较具体有可能使指标缺乏灵活性，无法应对实际工作中的各个情况，打分依据过于死板同样可能导致不能对真实的情况进行精准的识别，比如相近举措或产生效果相近的行为，由于打分依据过于死板量化而不能正常识别到。因此指标要同时具备精准性和灵活性的居中适当的特性，才能使评价体系较为客观。可变性：进行不同的内部审计外包时，应当关注的重点不一定完全一致，对外包工作评价的指标也不应该一模一样。在制定评价指标时，不能一劳永逸，应该根据各个内部审计外包的实际情况来设置具体的指标类型，指标要做到可变。（2）此次外包评价体系的具体指标设置该外包评价体系的指标主要分成三个大类：一是合同执行情况指标，二是过程质量情况，三是成果质量情况，评价总分为100分。厦航根据上文的指标设置原则，一共设定了13个指标来对外包项目进行考核监督，以此来直观的看到此次外包项目的实施情况。合同执行情况类指标。该类指标一共有5个具体指标，分别是能力：外部审计师的独立性和专业业务能力考核；保密：外部审计师的职业道德素养以及泄密的风险性；范围：内审过程中的审计范围是否与合同界定的相同，有无扩大或缩小的情况；时间：实际工作时间是否在合同约定的时间范围内；费用：费用的申请是否与合同约定的相符；该类指标的总权重为33%。过程质量类指标。计划：内部审计工作开展前是否制定了具体有效的审计计划来对未来工作进行安排；证据：审计过程中是否充分获得了有效的证据来支撑审计报告；底稿：过程中是否按规定做了审计工作记录，底稿是否完整、充实；发现：审计工作是否发现具有代表性的问题；一共为4个指标，指标权重为35%。成果质量类指标。建议：审计师出具的审计报告是否有提出较为建设性建议，帮助企业进行整改优化；沟通：在得出审计结论前是否及时与企业负责人进行沟通确认；风险：外部审计师与内部管理层或内部人员是否存在勾结，舞弊的情况；成本：整个内部审计外包