存货的审计方法(经典)

PAGEPAGE5存货的审计方法要想了解有关存货的会计处理和审计方法，首先我们需对“存货”下一个准确的定义。根据企业会计准则讲解（2010）的注解，企业的存货通常包括以下内容：原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料不能作为企业存货。在产品，指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。在产品和半成品的主要区别是，在产品一般不需要入库，而半成品一般需要入半成品库。此外，在产品一般不能直接对外销售，而半成品可以。产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。《讲解》中只做了以上几种分类的解释，但是在很多企业中一般还会设立“在途物资”科目。一般企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本，都会通过“在途物资”科目进行归集。本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。对企业存货的审计一般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在的（存在性），所有应当记录的存货均已记录（完整性），记录的存货由被审计单位拥有或控制（权利和义务），存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录（准确性），存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报（列报）等。在现场进行审计工作时，审计人员一般会先获取存货科目下总账和明细账，将明细账分门别类的清单（fulllist）作为附表（sub-sheet）列在存货工作底稿（workingpaper）的主表（leadsheet）之后。并将每张附表的明细账进行加总与主表相应类型的汇总额进行核对，比较是否会由于加总或者手工调账等原因导致总账和明细账不符的情况。当然，在工作底稿的主表中也需核对上期数是否正确，并列出本期与上期数的变动差额和变动率。对于比较大的变动绝对数和百分比需要在注释表（notessheet）中作详细的说明。在注释表的开篇，一般都会根据企业所处行业的性质和经营模式对企业的存货分类进行描述，以及存货的确认方式。根据主表的变动情况进行一般的分析性复核，解释本期数额变动的总体情况以及引起这种变化的主要原因。接下来需要对明细账进行仔细查看，看有没有异常的数字，比如出现负数，即存货红字。一般出现这种情况是由于出库记账的存货比入进账的总额要多，请注意，成本差异的处理方法选择要考虑许多因素，差异处理的方法要保持历史的一致性，以便使成本数据保持可比性，并防止信息使用人发生误解。对存货的成本审计一般散落在内控测试和细节测试中。对存货的内控测试主要包括采购与付款循环（purchase）以及生产和存货循环（costing）。采购与付款循环主要包括以下流程发运产成品。在执行内控测试时，审计人员一般需要与各环节部门人员进行沟通，根据企业的具体业务情况画出流程图/表（walkthrough），标明每项流程的关键风险点和公司采取的相关控制。指出该项控制的发生频率以及进行有效性测试的参考底稿编号（referenceno.）。审计人员在画出流程图/表之后还需要取得一套完整的佐证流程图的凭证资料，对于资料上的存货成本的具体数字，需要在备注中重新进行计算。比如，公司如果按照标准成本法进行成本的采购核算，需要在资料中找到这个标准单价和采购的数量，那么存货在系统中的成本应该是标准单价和采购数量的乘积。又如，企业是按照月末一次加权平均法计算存货的发出成本。审计人员应当取得该项存货期初的总成本和数量，期末的总成本和数量，进行加权平均计算，查看此加权平均价格是否与下月初的出库存货单价相符。对于内控的有效性测试（toe），一般按照经验法确定测试的数量，测试的样本应尽量在全年各月进行均匀分布。储存产成品核算产品成本生产产品发出原材料记录先进、银行存款支出。生产与存货循环流程主要由以下流程组成：计划和安排生产环节付款确认与记录负债编制付款凭证储存商品验收商品编制订购单：请购商品（劳务）在细节性测试中，一般会将存货的不同类别根据客户或产品进行进一步的细分，并将本期期末数与上期期末数进行比较，解释变动较大的绝对数和百分比的原因。对期末由于标准成本法和实际成本法产生的差异进行的成本差异调整进行重新计算。至此，我们似乎只保证了存货单价的准确性，但是，我们都知道存货的成本其实是单价与数量的乘积，那么存货数量的准确性和完整性应该如何检测呢？这就需要我们在审计过程中另一件强有力的工具——盘点来保证了。对于存货的盘点，或者更准确的来说是对存货的监盘，一般分为盘前计划、盘中监督和记录、盘后报告这三大部分。盘前计划主要包括在盘点之前审计人员需要和公司做好充分的沟通，知晓盘点的日期。很多时候公司的盘点时间不能保证在资产负债表日进行的，因为，盘点其实是一项非常浩大的工程，想要保证所有人员都要在12月31日这天随时待命其实是比较困难的一件事。但是如果盘点日期离资产负债表日过于遥远，无疑会增加审计人员在期后进行审计工作的工作量也很难保证存货的准确性和完整性，因此，充分的事前沟通在此似乎显得尤为重要。需要强调的是，如果不是在资产负债表日这天进行盘点，审计人员需要反复跟客户强调要提供从盘点日到资产负债表日这段时间的所有存货的出入库凭证，以保证审计人员在进行存货的审计时能获得充分的审计证据（supporting）去进行数据的推导验证（rollforward）。往往企业为了要保证正常的生产和经营，会一边进行盘点一边继续生产，盘到哪里，哪里就暂时停下来，等盘完了继续生产，这时，即使盘点是在资产负债表日，审计人员也需要获得当天的出入库单，否则盘点的结果与账面金额一定是不相符的。对于某些特殊的行业，比如零售业，为了保证日常的经营，盘点一般是在结束一天的营业后才开始，对于那些大型的商超往往都是连夜进行，这无疑是对审计人员体力的极大考验。以我自己的亲身经历，我曾经参加过一个化工企业存货的盘点，由于是要去测量油罐中溶液的体积和数量，真的是在12月31日这一天的24点去取数，在凛冽的寒风中攀爬几十米高的油罐，前面的专业测绘人员一直在提醒我注意脚下，不要踩空，当手脚并用艰难地登顶之后，遥望满天繁星，真有一种一览众山小的赶脚。就在脑中开始想起“wearethechampion”的音乐时，测绘员的提醒我离罐口还有一段距离，我倒吸一口凉气，擦掉满额头的汗珠，开始俯下身体战战兢兢的继续向罐口爬去…在与客户进行盘前沟通的另一件重要的事情是要取得客户的盘点计划表，最好是能拿到客户存放货品的地图。审计人员需要根据客户提供的存货清单筛选出自己需要监盘或者重新盘点的样本，然后比照客户的盘点计划表和地图恰当的安排审计人员。在盘点过程中，审计人员一般是起到一个监督的工作，不仅是监督盘点的数量的准确性，也是监督客户的盘点操作是否合规，这又涉及到企业内控有效性的问题。但是，有些客户往往不太明白，认为审计人员就是事务所派来跟他们一起盘点的，就直接让审计人员自己去盘，他们在一旁监督。往往有些刚入的审计新手会被客户唬住，抡起袖子就开始盘起来，浪费时间浪费体力不说，殊不知自己的这种方式其实是错误的。当然，必要的时候审计人员也可以抽取部分样本进行复盘，以确保盘点的准确性。审计人员在选择样本进行监盘的时候需要进行双向的盘点，即账到实和实到账，究竟哪种是验证存在性，哪种是验证完整性大家可以自行查阅审计教材了解。其实，我觉得盘点过程是一个特别涨姿势的过程，经验丰富的审计人员往往都生得一双火眼金睛。因为，在盘点过程中其实要跟着客户去走他们的厂区和存货区，这时就可以观察到，厂房车间是否在正常生产，即使是停工盘点你也可以大体从机器的落灰程度看出企业的经营运作，这其实也是一种实地勘察（physicalinspection）。同样，在盘点存货过程中，也可以发现是否有别人寄放在我们这的货品，有没有账上有但是实际没看到其实是寄放在别家仓库的存货，这时我们就需要对相关存货寄发询证函或者邀请其他审计人员在当地进行盘点来证实了。在盘点过程中，我们要特别注意那些“难盘”的货品，比如那些成箱包装堆放的物品，有些箱子被压在很下面，盘点人员就大致数一下箱子的总数，再根据每箱包装数去确定总数。这往往是很危险的，因为，谁也不能保证那些压在最下面的箱子里面都是实打实的物品。对于那些久放落灰的物品，特别是在存货周转期较短的企业，一定要询问长期堆放的原因，是否已计提减值，是否已在处置的计划中，何时处置，以及处置后需要提供相关的证明资料。对于在存货盘点中发生的盘亏或存货毁损的情况，应作待处理财产损益处理。经管理层批准后，如果是计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。如果属于自然灾害等非常规原因造成的毁损，应将净损失计入营业外支出。有时客户的舞弊（fraud）行为就发生在一些细小的过程中，我就听说过几则有关盘点的趣事。曾经某刚入职的审计员去参加一个养猪厂的盘点，其实客户实际养的猪也就一百多头，但账面上有两百，最后盘点下来的结果也是两百，这是怎么回事？原来猪的体积太大，不可能在一个猪圈中全部集合，结果就是客户数一头从前门赶出去一头，结果这头猪又从后门被赶回来了，如此往复，源源不断，莫说两百就是上千头也能数出来，大不了就让他家猪多遛几圈呗。结果第二天一个可能工作有些年头的审计员看了一下，立马勒令他们停止，掏出一管有颜色的喷剂，在每头被盘完的猪身上做个记号，小样，看你们还敢造假。另一则趣事则是某审计员跟我一样是去盘点油罐，但是，这些油罐却是从底部相通的。他奋力的爬上第一个油罐，看到满满的一罐油，心里很开心，费了这么大力总算没白费。陪同一旁的工作人员说，你看，货真价实的吧，我们这种诚信单位，您绝对放心！于是，该审计员同志就放松了紧剔，慢慢悠悠，一边和客户聊着天一边踱步下来再上另一个油罐，谁知，刚盘的一罐油中的油已经在这段时间从地下被秘密的抽到了另一个罐中。当这位粗心的审计员朋友低头一看又是一罐满满的油的时候立刻又安心了不少，心想，果然是诚信单位，存货都足足哒。接下来的几罐干脆不亲自看了，爬上爬下神马的，太累了。这个故事是如此的神奇，以至于我每次盘油罐的时候总是心有余悸，仔细观察油罐的底部是否有什么管道互相连接。以上两则趣闻的真实性已很难考证，然而，从另一个方面来看，盘点的过程虽然是比较简单的，一般平常的盘点都会安排刚入职一两年的新手去做，可是，魔鬼往往出现在细节中，你可能直到盘点结束踏上归途之后都无法理解究竟客户在什么地方动了手脚，怎么看似正常有序的盘点过程就出现了舞弊！所以，无论是作为审计届的新手还是摸爬滚打了多年的老马，都要多留几个心眼，打破常规或者事先安排好的盘点流程，做一些计划外的工作，比如那一罐清新的颜色喷剂。我们再回过头看“獐子岛”的盘点工作，考虑到养殖业和其产品的特殊性、工作的强度、成本以及对生产经营的影响，公司一般于每年的12月20日至12月30日进行盘点。对于那些通过浮筏养殖（包括虾夷扇贝、鲍鱼、海胆等）以及网箱养殖（包括养殖各种鱼类）的在产品，盘点方便易操作，可以实行全面盘点。对于浮筏养殖虾夷扇贝、海胆等在产品，因数量较多，一般实施多点随机抽取浮筏进行盘点（抽点比例为10％），抽点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统计数据进行核对，若不存在差异或存在合理差异，则按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量，再与养殖台筏总量相乘，最后推算出全部在养量，以推算的全部在养量作为实有数量。若存在异常差异的，则扩大至实施全面盘点，以盘点数作为实有数量。以上几种货品尚数简单易盘类，而对于此次事件的主角——底播在产品则盘点工作略显复杂。由于该类产品都是是在海底自然生长的活物，而且养殖规模大，将其全部捕捞上来盘点会耗费大量的费用，也会影响正常的生产经营，因此在公司研发中心定期抽查检测的基础上，采取抽样盘点方式。对于虾夷扇贝类，其养殖周期为1年以上，分两个底播年份进行分区轮播，抽查时按分区抽查。当年底播扇贝，11月份进行苗种底播，到12月份是公司盘点月，因底播时间较短，平均个体较小，盘点会导致幼苗受伤或死亡，故以实投数量为盘点数。上年底播扇贝，根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进行抽点。水深超过20米的养殖区域（占公司目前养殖海域的90%以上）采用拖网采捕盘点的方式（每100亩抽点1亩，抽点比例为不低于1%），具体方法是在不同的养殖区块，随机选取多个样本点，用标准的拖网、采用船只拖网方式进行拖网捕捞，对捕捞的扇贝进行清点，同时根据坐标位置计算捕捞面积，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量。不超过20米养殖区采用人工采捕的方式进行盘点。在不同的养殖区块，随机选取多个样本点（由于受养殖环境限制面积较少，每50亩抽点90平方米，抽点比例为3‰左右），盘点具体方法是将面积为30平方米铁框投入底播区，潜水员在圈定区域将扇贝全部捕捞，对捕捞的扇贝数量进行清点和称重，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量。对于底播鲍鱼，其生长周期为四年，分四个底播年份进行分区轮播；海参生长周期为三年，分三个底播年份进行分区轮播。底播鲍鱼和海参都在水深较浅的海域养殖，其盘点也采用人工潜水采捕随机抽样盘点，具体盘点方法同上述底播扇贝的人工采捕盘点方式。可能大家看到这里都会不禁要问，那些实投数作为盘点数的贝苗审计师获取了充分适当的审计证据了吗？审计师在监盘的过程中究竟是按照客户事先安排好的盘点方式进行的，还是在现场随机抽取了若干盘点区域进行了实盘？另外，更让人疑惑的是，对于如此数量巨大和价值昂贵的货品，一年到三年才盘一次是值得放心的吗？你就是散养几只羊你也总得经常去山里看看羊儿们最近都吃得好不好啊，有没有长膘啊，有没有生病的羊啊，有没有怀孕的母羊啊，有没有哪只羊被隔壁老王迁走卖了啊。你说你一个上市公司的如此数量巨大、价值昂贵的存货这么一瞬间就集体撒丫全跑了，你这是在侮辱审计师们的智商吗，你当投资者们都是逗比呢！我们且不说扇贝们遭遇了冷气团全都羞射地迁移到其他地方去了这件事是真是假，那么企业应在什么样的情况计提存货跌价准备，以及怎样计提才是比较合理的呢。《讲解》首先为我们引入了存货可变现净值这一概念。可变现净值是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。确定存货可变现净值的前提是企业在正常地进行日常活动，如企业在清算过程中，那么不能按照存货的规定确定可变现净值。其特征表现为存货的预计未来净现金流。不同存货可变现净值的构成不同，产成品、商品和用于出售的材料等要以估计售价减去估计的销售费用和相关税费。而需要经过加工的材料存货则需多减去至完工时顾及将要发生的成本。在计算存货可变现净值时，需要以确凿的证据为基础。比如在确定存货的成本时，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等为依据。在确定可变现净值时，则应当同时考虑产成品或商品的市场价格、与产成品或商品相同或类似的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。此外，还需要考虑持有存货的目的，持有待售的商品、产成品，如果有合同约定的需要以合同的价格确定其售价，而没有合同约定的，则以一般市场价格为其售价。在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料，一般同样以市场价格确定为它的销售价格。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，但是对于那些数量繁多、单价较低的存货，也可按照类别进行存货跌价准备的计提。一般出现以下情况时，可以表明存货的可变现净值低于成本：存货的市场价格持续下跌，在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的成本大于产品的销售价格；因产品更新换代，原有库存不适应新产品的需要，而其市场价格又低于账面成本；提供的商品或劳务过时亦或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明存货实质上已经发生减值的迹象。如果在库存中发现存货已经霉烂变质，过期且无转让价值，生产中已不再需要且无实用价值和转让价值，以及其他足以证明无使用价值和转让价值的情况，那几本可以判断该存货的可变现净值为零。在对企业进行减值准备的审计时，审计师一般需先获得存货计提减值准备的政策，看看企业的会计政策中是如何规定的，并与会计准则进行比对，是否符合准则的要求。同样，在不经意间，也可以随时去问公司里做存货的会计朋友，看看他们是否真的了解存货的计提政策，以及执行情况，注意，这也是判断企业内控有效性的重要依据。由于，我们在计提存货减值的时候是，借：资产减值损失，贷：存货跌价准备，分录的另一只脚其实是踩在了利润表中，因此，我们还需要从资产减值损失的明细账中挖出存货的这部分减值，将资产负债表和资产负债表中的数字进行勾稽。除此之外，为了保证存货跌价准备计提的完整和准确，我们还需要对存货进行库龄测试（agingtest）和可变现净值的测试（nrvtest）。在对库龄进行测试时，我们需要根据存货不同类型的风险和审计准则要求进行样本量的确定，取得选取出样本的库龄明细，并进行抽凭，记录相关凭证的时间，观察这些样本是否正确的落在了记录的期间中。而对可变现净值的测试，一般是取得所要测试样本的市场单位价格或者合同单位价格，将其与在库数量的乘积与存货账面数进行比较，加总差异金额并与客户的账面计提数进行比较。如果计算数与账面数相差较大，甚至超过了实际执行的重要性水平（pm）那么很高兴的告诉你，你要去和客户探讨一条审计调整（ja）了。在中国会计准则下，企业需要在资产负债表日确定存货的可变现净值，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，可以转回计提的存货跌价准备，但是也只能在原已集体的存货跌价准备的金额内转回。由于这种转回会同时扩大资产和利润总额，所以对这些转回的重新计算以及获取充分适当的审计证据显得尤为重要。另外值得一提的是，