关于WT城投公司工程项目会计核算中存在的问题思考

为更好地了解城投公司在承建政府投资项目的会计核算，现以WT城投公司为例阐述其对项目工程的会计处理方式，并就存在的风险与隐患进行分析，提出应对措施的思路与建议。一、WT城投公司承接项目工程简要情况WT城投公司是由某地方国资委出资的国有独资公司，主要功能及经营范围是承接、建设地方政府投资的各类基础设施、房屋建筑物等工程项目。承接政府投资的工程项目从性质上主要分为以下两种情况。一是城投公司只承担代建功能，资金主要由政府保障，政府按照合同工程进度按期拨付工程款及代建费，项目建成后，城投公司将完工的代建项目全部移交给政府相关部门，城投公司没有产权。二是由城投公司自筹资金或（自筹资金与政府资金相结合），通过竞拍取得土地使用权，在土地上承建政府项目建筑物或公益性资产，城投公司与政府根据项目工程合同进度支付工程款，竣工后城投公司拥有建筑物的产权，并在建成后将建筑物移交给政府部门使用。二、目前WT城投公司对项目工程的会计处理该公司财务部门针对两类工程项目的不同情况，进行了相应的会计账务处理。第一类情况，WT城投公司以代建形式承接政府工程建设项目，作为建设方，把项目发包给施工企业，因WT城投公司为一般纳税人，施工企业向WT城投公司开具增值税专用发票，由城投公司按工程进度向财政申请工程进度款，财政部门对工程款拨付审核后将工程款拨付至WT城投公司银行账户，并由城投公司按进度支付给施工企业，财政另外再支付给城投公司代建补助费。财务人员在收到相关合同、票据、银行回单及工程资料等原始支持性凭证时，做如下会计及税收上的处理。一是根据提供的发票与相关付款资料支付施工企业工程款时记入“在建工程”或“开发成本”科目。二是收到财政拨付工程款或代建费时都先记入“递延收益”，并转入“营业外收入”或“其他收益”科目，作为城投公司当年度的收益。三是收到施工企业开具的增值税专用发票当月认证增值税进项税，形成可抵扣的进项税。按照《企业所得税》的规定申报企业所得税，因政府拨付的工程款一般都会下政府抄告单，所以城投公司将其按照专款专用政府补助处理，申报企业所得税时则属于不征税收入，也就不需要缴纳企业所得税。四是项目竣工验收移交时，财务对已记入“在建工程”或“开发成本”科目的成本不做账务处理。第二类情况，城投公司通过竞拍取得土地使用权，由财政和城投公司共同承担或城投公司自行承担工程项目资金，项目建成后产权归属城投公司，形成城投公司自有资产。项目资产可能为公司带来收益，也可能为公益性资产或低效资产，无法为公司带来收益或收益很低。施工企业向城投公司开具增值税专用发票，城投公司按工程进度向施工拨付工程款。财务人员根据相关合同、票据、银行回单及工程资料等原始支持性凭证时，做如下会计及税收上的处理。一是根据提供的发票与相关付款资料支付施工企业工程款时记入“在建工程”或“开发成本”科目。二是收到财政拨付工程款或代建费时都先记入“递延收益”，并转入“营业外收入”或“其他收益”科目，作为城投公司当年度的收益。三是对项目自筹资金所发生的贷款利息记“财务费用”处理。四是项目建筑物竣工验收后，将记入“在建工程”或“开发成本”科目的成本结转至“固定资产”科目，土地成本结转至“无形资产”科目，以后年度并按固定资产及无形资产的年限相关规定计提折旧和摊销。五是收到施工企业开具的增值税专用发票当月认证增值税进项税，形成可抵扣的进项税。因形成固定资产，不需申报企业所得税。三、会计核算存在的风险与隐患第一类情况，代建模式。（一）不能真实反映WT城投公司财务状况与经营成果因政府拨付工程款按“政府补助”记入“营业外收入”或“其他收益处理”，而项目竣工验收移交“在建工程”或“开发成本”科目的成本不做结转的账务处理，导致了会计报表中存货金额在WT城投公司账面上越积越多，总资产也越来越多，看似是城投公司的资产，但在项目竣工验收移交后其实这些资产并不属于WT城投公司，所以挂账的代建工程成本形成了WT城投公司的无效资产，导致虚增了WT城投公司的总资产。另外WT城投公司收到财政拨付工程款记入“营业外收入”或“其他收益”，因没配比成本可以抵减，又导致虚增了WT城投公司当期利润。（二）存在着较大的税收风险从目前财务的做法来看，存在着以下税收风险：第一，因财政支付的工程款未作为增值税相关收入申报增值税销项税，致使施工企业开具给WT城投公司的增值税专用发票在认证后形成的可抵扣进项税一直滞留在WT城投公司账上而无法进项抵扣，形成滞留票，为日后税务稽查留下隐患。第二，财政实际支付代建费部分未确认服务收入，并申报缴纳增值税及附加税、印花税、企业所得税等税收，为以后可能补缴税收并罚款埋下了隐患。第二类情况，自筹资金建设。一是因支付施工企业工程款时记入“在建工程”或“开发成本”科目及收到财政拨付工程款或代建费时转入“营业外收入”或“其他收益”科目，作为城投公司当年度的收益。所以与第一类情况存在同样的会计与税收上的问题与风险。二是对项目自筹资金所发生的贷款利息记“财务费用”处理，会导致虚增当期费用，减少项目资产的成本。因为WT城投公司承接的政府投资项目工程，基本上时间都一年以上，并符合资本化条件，应当按照借款费用资本化计入工程成本。三是存在不能真实反映WT城投公司固定资产与无形资产的价值。WT城投公司承接的政府投资项目工程，有一部分是属于公益性的基础设施项目或是收益性很低的低效资产，虽然城投公司在建成后拥有该土地、设施建筑物的产权，但是很难甚至无法取得收益，不符合或不完全符合资产的定义，所以将这部分的资产记入固定资产、无形资产缺乏合理的依据。四、对会计核算存在问题的分析导致WT城投公司在会计核算上存在的问题与风险隐患，个人总结主要有以下几个方面的原因。第一，满足金融机构对城投公司报表的需求。城投公司所建设的政府投资项目，主要依靠融资及政府拨款筹集资金，偿债风险大。代建部分受限于财政压力，真正取得的代建费收入极少。自建部分，能取得经营性收益较少，难以覆盖公司日常开支及偿债利息。但每年政府投资建设的项目很多，需要的资金量也非常大，为了能及时地融资到金融机构的资金，需要不断地做大城投公司报表资产与利润指标，以满足金融机构对贷款主体的财务状况与经营情况的要求。第二，是财务把财政支付工程款与城投公司项目建设进行了切割，当成了两件不相干的事项进行处理，导致了付款归付款，施工归施工。而从城投代建项目的实质来看，本质上就是政府购买城投公司生产的产品与服务。城投公司建设项目完成后移交给政府或相关部门，其实就是完成了控制权的转移，符合会计准则的收入的定义，所以城投公司应当按照《企业会计准则》的规定确定相关的收入与成本。第三，未理解借款费用资本化与费用化的确认条件，将工程建设形成资产与借款费用进行分离，贷款是贷款，工程是工程，两者没有关系。第四，对资产的概念不清晰，未将收益性资产与公益性资产进行区分核算，认为两者没有区别。五、会计核算中存在问题的解决方案与思路（一）代建项目按照总额法确认工程项目的收入与成本按照会计准则的规定确定相关的收入与成本，确认收入与成本可以采用的方法有总额法与净额法，总额法下，收入就是政府支付的工程拨付款及代建补助，城投公司所记入的“在建工程”科目或“开发成本”科目在项目完工时结转到“开发产品”科目，待完成控制权转移时，由开发产品科目结转到主营业务成本，从而完成成本的确认。这样做的好处就是可以做大WT城投公司的收入。（二）按照资产的实质与性质准确核算公司资产及利润1.公司购买土地使用权时，记入“无形资产”科目进行核算，需要分摊的按土地使用受益年限分摊。如果是进行房地产开发销售房屋建筑物的，应记入“开发成本”科目核算。如果是在购买的土地上进行开发建造房屋建筑物的，根据《企业会计准则》对无形资产中的土地使用权核算的规定仍按“无形资产”核算，不与地上建筑物合并计算成本，而是分别进行分摊和折旧。2.工程施工支付工程款项时，根据后续不动产用途，记入“在建工程”或“开发成本”科目，一年以上工程项目建造所发生的借款费用，符合资本化条件的，应当予以资本化，记入“在建工程”或“开发成本”科目。3.收到政府财政拨付款时，按政府补助进行核算，记入“递延收益”，按后续建筑物折旧逐步转入“营业外收入”科目。4.项目完工时，将“在建工程”或“开发成本”结转至“固定资产”或“开发产品”。5.项目验收并移交时，根据建筑物后续用途及实际情况，自用时转入“固定资产”，出租转入“投资性房地产”等科目核算，出租或增值时土地成本也转入“投资性房地产”科目。6.根据办理产权情况，按无形资产、固定资产规定的折旧年限进行分摊折旧，记入“累计分摊”“累计折旧”进行核算。7.如果项目验收移交的资产为公益性资产，应当将“开发产品”科目结转至“其他长期资产”科目处理，因为公益性资产不完全符合资产的定义，很难进行折旧分摊。而应当采用评估方法，每年对其资产价值进行评估，发生的减值记入“资产减值损失”科目核算。六、针对WT城投公司项目工程会计核算给予的建议为了更好地进行项目工程的会计核算，真实反映城投公司的财务状况与经营成果，做优做实城投公司的资产与效益，使会计人员在工程项目会计核算时能取得可靠的依据，并准确核算工程成本与收入，提出以下建议。第一，政府做出代建项目代建费及房产使用租金标准的会议决定。第二，代建政府项目前应当与相关业主部门单位签订代建项目合同，明确代建项目计费依据、代建费收入、代建费如何支付及相关票据开具等的约定。第三，承建的自有产权项目移交给政府相关部门单位使用的，应当在移交使用权之前与相关部门单位签订房产租赁协议，明确租金计费依据、租金收入、租金如何支付及相关票据开具等的约定。第四，按合同进度与年度，与相关合同单位及时定期针对项目工程、代建费及其收付款进行对账。第五，财政规范拨付资金用途，拨付项目细化、具体化，并与实际资金用途相吻合。第六，针对国有企业为财政代付工程项目资金，财政应做好台账，真实反映债权债务情况，定期与企业进行对账，并做好归还代付款项的计划。第七，代建项目应按规定做好概算、预算、设计、施工、审计、验收、竣工决算、票据开具、工程款拨付等相关过程的内控与监督。第八，应做好相关代建项目及出租业务的收入与成本账务处理的工作。（建议选择总额法核算代建项目的收入、成本，增加企业的营业收入）。第九，为规避税收风险，应按《增值税征收管理办法》规