高级财务会计（第2版）课件：合并财务报表

合并财务报表1第1节

概述第2节

合并财务报表的编制程序第3节

合并资产负债表第4节

合并利润表第5节

合并现金流量表第6节

合并所有者权益变动表第7节

合并报表引发的所得税会计处理第8节

信息披露学习目标1.了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别2.熟悉合并财务报表的编制程序3.掌握集团内部经济业务调整分录与抵销分录的编制4.掌握合并财务报表工作底稿的编制方法2第1节概述编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策。母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要。34一、合并财务报表的界定我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表由母公司编制，它的目的是为企业利益相关方提供决策有用的会计信息，一般而言主要是为了满足母公司的投资者、债权人等有关各方对会计信息的需求，可弥补母公司个别财务报表的不足。由于合并财务报表是母公司基于整个企业集团的视角编制的，因而集团内部成员企业间交易对财务报表的影响均已抵销，抵销的原因是从整个企业集团来看内部交易并不能导致整个集团收入、费用和利润的增减，或资产、负债、所有者权益的增减。56二、合并财务报表与个别财务报表的比较（一）财务报表的构成比较（二）财务报表项目的比较三、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。根据企业会计准则对控制的定义，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。7四、与合并范围相关的概念界定（一）权力的定义权力是控制的第一个要素。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（1）对被投资方的权力强调的是享有，实际行不行使不是重点。（2）当被投资方有多个投资方时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方视为拥有对被投资方的权力。89（3）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。（4）权力是一种实质性权力，而不是保护性权利。实质性权力是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权力；保护性权利是指为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。1011除非有确凿证据表明投资方不能主导被投资方的相关活动，下列情况均表明投资方拥有对被投资方的权力：（1）投资方拥有被投资方半数以上的表决权，具体包括以下三种情况：1）投资方直接拥有被投资单位半数以上的表决权。2）投资方间接拥有被投资单位半数以上的表决权。3）投资方直接以及间接合计拥有被投资单位半数以上的表决权。12（2）投资方拥有被投资方半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为投资方能够控制被投资方：1）通过与被投资方的其他表决权持有人之间的协议能够控制被投资单位半数以上表决权的；2）根据各公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和经营政策；3）有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员；4）在被投资方的董事会或类似机构占多数表决权。（二）相关活动的界定（三）可变回报的界定13五、合并范围的豁免——投资性主体（一）豁免规定母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资方可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，即使其拥有某企业半数以上的表决权，能够对被投资方实施控制，仍需根据该投资性主体的投资意图来决定哪些企业该纳入合并范围。投资性主体应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并。母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且将其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”）。1415投资性主体作为投资方，对被投资方投资的目的在于盈利而非经营控制，而合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确认，故违背了合并范围的确认基础，所以投资性主体对于未为其投资活动提供相关服务的子公司实际上并不存在控制权，所以不应将其纳入合并财务报表中。但是，若投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入投资性主体的母公司的合并财务报表范围内，因为投资性主体的母公司对投资性主体的子公司有间接控制权，所以依照规定，应当将其纳入合并财务报表范围内。1617（二）投资性主体的定义同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金。这是投资性主体与其他主体的显著区别。（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来。（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。18（三）投资性主体的特征（1）拥有一项以上投资。（2）拥有一个以上投资者。（3）投资者不是该主体的关联方。（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。第2节

合并财务报表的编制程序一、编制合并财务报表的前期准备事项（一）收集编制合并财务报表所需的资料母公司应当要求子公司及时提供下列资料：(1)子公司相应期间的财务报表，含四表一注，即资产负债表、利润表（综合收益表）、现金流量表、所有者权益变动表和报表附注。(2)与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及其变动情况的资料。(3)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。(4)编制合并财务报表所需要的其他资料。19（二）母公司应当统一母子公司采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（三）母公司应当统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。（四）母公司应当统一货币计量，以母公司的记账本位币为准，对子公司以外币列报的财务报表进行折算。注意：应以母公司的会计政策、会计期间和货币为准进行调整。（五）母公司应当统一财务报表项目名称和项目内容，对子公司财务报表项目名称和财务报表项目内容进行调整，使其与母公司一致。即4个统一。20二、编制合并工作底稿的步骤（一）对纳入合并范围的个别财务报表相同项目的金额进行加总（二）编制调整分录与抵销分录关键词：加总→调整和抵销（内部交易）→合并注意：在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目，而不是会计科目。21（三）计算合并财务报表各项目的合并金额资产类（费用类）：加总金额+该项目调整与抵销分录的借方发生额

-该项目调整与抵销分录的贷方发生额。负债类（收入类）：加总金额-该项目调整与抵销分录的借方发生额+该项目调整与抵销分录的贷方发生额。（四）填列合并财务报表根据加总、调整和抵销后计算的合并金额填列合并财务报表。总体步骤：加总→调整和抵销→计算合并金额22第3节

合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益项目组成。编制合并资产负债表需要调整的项目：长期股权投资需从成本法调整为权益法（目前准则已无该硬性要求）；子公司的资产、负债从账面价调整为公允价（适用于非同一控制下的控股合并）。23一、编制合并资产负债表时需要调整的项目编制合并资产负债表时需要调整的项目有：（1）将长期股权投资从成本法调整为权益法；（2）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资产负债表从账面价值调整为公允价值。24（一）将长期股权投资从成本法调整为权益法将长期股权投资从成本法调整为权益法是后续编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录的前提和基础。根据中国企业会计准则的规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，成本法按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值、增资减资等情况，对其账面价值不作调整，然而到了会计期末，母公司要编制该长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销分录，由于子公司的所有者权益在合并后通常是会发生增减变动的，长期股权投资却还是初始取得成本，两者口径不一致，因而需将长期股权投资按权益法进行调整。25将长期股权投资从成本法调整为权益法，检验调整是否正确的方法是：（1）若为同一控制下控股合并取得的子公司，长期股权投资按权益法调整后的金额应等于子公司资产负债表日所有者权益的账面价值乘以母公司的持股比例，若相等，则基本可确定调整正确。（2）若为非同一控制下企业合并取得的子公司，长期股权投资按权益法调整后的金额应等于子公司资产负债表日所有者权益的公允价值乘以母公司的持股比例与合并商誉两者之和，若相等，则基本可确定调整正确。26案例7-12019年1月1日，寰球公司支付5000万元购得方圆股份有限公司（简称方圆公司）80%的股份。方圆公司股东权益总额为6000万元，其中股本为2000万元，资本公积为3000万元，盈余公积为500万元，未分配利润为500万元。寰球公司备查簿中记录的方圆公司在2019年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值中，仅有“固定资产—办公楼”的公允价值比账面价值多100万元（固定资产的剩余使用年限为20年，采用平均年限法计提折旧，预计使用期满无净残值），其他项目的公允价值均与账面价值一致。27寰球公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2019年，方圆公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元，向股东分配现金股利500万元，未分配利润为400万元。方圆公司2019年因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益的金额为100万元。除了以上项目，方圆公司未发生其他影响所有者权益增减变动的交易或事项。此外，方圆公司的会计政策和会计期间与寰球公司一致，不考虑寰球公司和方圆公司由于合并所带来的所得税影响。2829要求：（1）假定寰球公司与方圆公司的合并为同一控制下的企业合并，请分析并编制将长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录（单位：万元）。（2）假定寰球公司与方圆公司的合并为非同一控制下的企业合并，请分析并编制将长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录（单位：万元）。编制合并资产负债表需要抵销的主要项目：1.母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；2.母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；3.存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；304.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；5.无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。31（二）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资产负债表从账面价值调整为公允价值根据现行企业会计准则，对属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，除了统一会计政策、会计期间和货币计量，不需要进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表。32对属于非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表，除了统一会计政策、会计期间和货币计量，还需根据企业合并时母公司设置的备查簿，调整被合并的子公司的个别财务报表，使子公司的个别财务报表各项目金额反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产和负债（含或有负债）在本期资产负债表日的应有金额。33小结：编制合并资产负债表所涉及的两个调整分录都和长期股权投资与子公司所有者权益的抵销相关。一方面需将母公司对子公司的长期股权投资按权益法进行调整，以使长期股权投资的金额随着子公司所有者权益的变动而变动；34另一方面，需将非同一控制下企业合并所取得的子公司的资产负债表从账面价值调整为基于合并日的公允价值（根据购买日设置的备查簿的记录调整），从而使得子公司的所有者权益（净资产）以公允价值反映。在以上两个调整分录完成后，则可进行后续长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录的编制。因而从技术性操作的层面来看，以上两个调整分录都是为长期股权投资与子公司所有者权益的抵销做准备的。35案例7-2青岛海尔2016年收购GEA，购买日为2016年6月6日，GEA在购买日的可辨认资产和负债如表7-2所示。36要求：假定你是青岛海尔的会计人员，需编制购买日的合并财务报表，请根据以上资料编制将子公司的个别资产负债表从账面价值调整为公允价值的调整分录（不考虑外币折算的问题）。37二、编制合并资产负债表时需要抵销的项目（一）母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应当将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销同时抵销相应的长期股权投资减值准备（如有），如为非全资控股子公司，则子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益处理，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。38注意：做抵销分录时，子公司所有者权益全额抵销，由控股股东和少数股东按比例分享）应编制的抵销分录如下：借：实收资本（股本）资本公积盈余公积未分配利润

其他综合收益商誉（非“同控”合并才有）贷：长期股权投资少数股东权益39案例7-3承案例7-1，分别就同一控制和非同一控制下的企业合并两种情况，编制资产负债表日母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录。40（二）母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内部债权债务项目母公司与子公司以及子公司相互之间的债权债务项目，从整个企业集团的角度来看只是内部的资金活动，并没有导致企业集团资产和负债的增加，因而需要将该内部债权债务予以抵销，同时抵销相应的减值准备。41

1.内部应收账款与应付账款的抵销

（1）初次编制合并报表时的抵销处理

借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：信用减值损失42在初次编制合并报表时，应将内部赊购赊销形成的债权债务期末余额予以抵销，同时抵销与内部债权相关的坏账准备，因为内部应收账款抵销了，依附于该应收账款的坏账准备自然也不应该存在。由于是初次编制合并财务报表，坏账准备是当期计提的，不涉及以前期间，当期计提时编制的会计分录为借记“信用减值损失”，贷记“坏账准备”，抵销时需做一个相反的分录，即借记“应收账款——坏账准备”，贷记“信用减值损失”。43由于计提坏账准备导致内部应收账款的账面价值与计税基础存在差异，还会涉及到递延所得税资产的确认，由于内部应收账款已被抵销，与其相应确认的递延所得税资产也需予以抵销，编制抵销分录：借：所得税费用贷：递延所得税资产44案例7-4湖北双环化工集团有限公司（简称双环集团）与湖北双环科技股份有限公司（股票代码：000707，简称双环科技）是母子公司关系，2016年年度报告显示，双环科技对双环集团的应收账款账面余额为757709.97元，计提的坏账准备为7577.10元。双环科技适用的企业所得税税率为25%。要求：请根据以上资料，编制双环集团与双环科技内部债权债务相关的抵销分录。45（2）连续编制合并报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销。借：应付账款贷：应收账款46其次，抵销以前期间对内部应收账款计提的坏账准备。

借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初由于以前期间计提坏账准备对应的资产减值损失已经结转到以前期间的利润里，因此应将原本应贷记的“信用减值损失”替换为“未分配利润——年初”。47再次，抵销本期对内部应收账款计提或冲减的坏账准备。当期为补提坏账准备时需编制的抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备贷：信用减值损失当期为冲减坏账准备时需编制的抵销分录如下：借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备48最后，抵销与内部应收账款计提坏账准备相关的递延所得税资产。借：未分配利润——年初所得税费用（当期计提坏账准备确认的递延所得税资产，若当期为冲减坏账准备，则记入贷方）贷：递延所得税资产49案例7-5华宇科技股份有限公司（简称华宇科技）为寰球医药股份有限公司（简称寰球医药）的母公司，2015年12月31日，华宇科技个别资产负债表中应收账款期末账面余额共计1000万元，其中500万元为向其子公司寰球医药赊销商品所致，华宇科技对该应收账款按应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比率为4%。寰球医药2015年个别资产负债表上对华宇科技账款为500万元。华宇科技对寰球医药的应收账款年初余额为0。50512016年华宇科技对寰球医药的应收账款期末账面余额为800万元，仍然按应收账款期末余额的4%计提坏账准备。寰球医药2016年年度报告显示对华宇科技的应付账款为800万元。华宇科技适用的企业所得税税率为25%。要求：请根据以上资料，分别编制2015和2016年与该内部债权债务相关的抵销分录。2.其他内部债权与债务项目的抵销处理（1）预收账款与预付账款的抵销。借：预收账款贷：预付账款（2）应收票据与应付票据的抵销。借：应付票据贷：应收票据52（3）应付债券与持有到期投资的抵销。借：应付债券贷：持有至到期投资如果债券有活跃的交易市场，公允价值能够可靠计量，购买方按持有意图将其划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的，则将应付债券面值与交易性金融资产或可供出售金融资产中债券面值的金额相互抵销，债券发行方发生的与债券相关的应付利息和购买方确认的应收利息相互抵销。借：应付利息贷：应收利息53（4）其他应收款与其他应付款的抵销处理。借：其他应付款贷：其他应收款说明：其他应收款也会涉及坏账准备的抵销和递延所得税资产的抵销问题，抵销处理同应收账款。

（5）应收股利与应付股利的抵销处理。借：应付股利贷：应收股利54案例7-6青岛海尔是海尔集团的子公司，青岛海尔2016年年度报告显示，其与海尔集团下列附属公司的未结算项目金额如表7-3所示。55要求：假定你是海尔集团的会计人员，2016年末需编制合并财务报表，请对以上集团内部未结算项目进行抵销处理。56（三）资产中包含的内部未实现销售损益的抵销1.存货中包含的未实现内部销售损益的抵销处理母公司与子公司以及子公司相互之间销售商品时，销售方确认营业收入，同时结转营业成本，购买方则会确认一项存货，该存货的入账价值中包含了内部未实现销售损益的部分，从企业集团的角度来看，内部购入的存货并未实现增值，应将该存货中包含的未实现销售损益予以抵销，恢复到其在销售方账上的原账面价值。

57（1）当期内部购进商品，全部未销售而形成期末存货的抵销处理借：营业收入贷：营业成本存货（内部未实现的销售收益，如为亏损销售，则记借方，后同）58另外，从整个企业集团的角度来看，抵销后存货的账面价值为未包含内部销售损益的原账面价值，而计税基础为包含了内部未实现销售损益的价值，由此导致账面价值与计税基础产生差异，从而企业集团应确认一项递延所得税资产或递延所得税负债。编制会计分录如下：借：所得税费用贷：递延所得税负债或借：递延所得税资产贷：所得税费用59案例7-7大华公司2016年向其子公司宏图公司销售商品100000元，其销售成本为80000元，该商品的销售毛利率为20%。宏图公司购进的该商品2016年全部未实现对外销售而形成期末存货。要求：请对以上内部购销业务进行分析并编制抵销分录，以及编制确认递延所得税资产或负债的会计分录。60（2）当期内部购进商品，部分对外销售的抵销处理借：营业收入（销售方确认的内部销售收入）贷：营业成本（内部销售收入与贷方存货金额的差额）存货（内部销售未实现的销售收益，若为亏损销售，则借记“存货”）61当期发生内部购销业务，购买方购入的商品（存货）部分对外销售部分留存企业时，涉及留存企业的那部分存货未实现销售损益的抵销问题。抵销的原则是：将内部成员中销售方原在贷方确认的“营业收入”记入相反的方向，也即借记“营业收入”，将存货中包含的未实现损益抵销，使其价值恢复到集团内部销售方账上的原账面价值，营业收入与期末留存企业的存货的未实现销售损益的差额贷记“营业成本”。62案例7-82016年11月，大德公司将其生产的一批产品销售给子公司天宇公司，售价为78万元，成本为60万元。至2016年12月31日，天宇公司将该产品中的一半出售给集团外企业，售价为50万元。企业适用的所得税税率为25%。要求：请对该内部购销业务进行分析并编制抵销分录，以及编制确认递延所得税资产或负债的会计分录（单位:万元）。63应确认的递延所得税资产分析如下：从整个企业集团来看，存货的账面价值为30万元，计税基础为39万元，形成可抵扣暂时性差异9万元，需确认递延所得税资产2.25万元（9×25%）。编制会计分录如下：借：递延所得税资产2.25

贷：所得税费用2.2564（3）跨期内部购销商品的抵销处理

首先，判断内部购销是否影响到本期，若上期内部购入的存货有结转到本期，则会对本期造成影响，若上期已全部售完，则对本期不形成影响。

65其次，在上期内部购入存货尚有结余到本期时，应先抵销该存货中所包含的未实现销售损益，即借：未分配利润——年初贷：存货或营业成本（当上期购入的存货在本期全部对外售出时，贷记“营业成本”；当上期购入的存货在本期全部未对外售出时，贷记“存货”）66前期购入的存货在本期售出部分，留存部分。借：未分配利润——年初贷：营业成本（已销售部分结转的内部营业成本中包含的内部未实现销售损益）存货（留存企业集团内部的存货中包含的内部未实现销售损益）67最后，再按常规处理当期发生的内部购销商品。将以前期间内部购入的存货中包含的未实现销售损益予以冲销，恢复其在企业集团内原有账面价值的抵销分录如下：借：未分配利润——年初贷：存货或营业成本（若为亏损销售，则做相反的分录）68当以前期间购入的存货在本期全部对外售出时，由于存货已全部流出企业，并按包含了内部未实现销售损益的金额结转营业成本，但从企业集团来看，应该按未包含未实现销售损益的原账面价值结转营业成本，因此应将多结转的未实现销售损益冲减，即借：未分配利润——年初贷：营业成本如果是亏损销售，即售价低于成本的，则借：营业成本贷：未分配利润——年初69当以前期间购入的存货在本期全部未对外售出时，由于存货尚留存在企业集团内部，且包含了未实现销售损益的部分，应将该部分予以抵销，恢复其原在销售方的账面价值，即按该存货中包含的未实现销售损益贷记“存货”，如为亏损销售，则借记“存货”。70当以前期间购入的存货在本期部分售出部分未售出，则把其看成是前述两种情况的结合，编制抵销分录如下：借：未分配利润——年初贷：存货（前期内部购入尚留存企业的存货中包含

的未实现销售收益）营业成本（冲减前期内部购入、当期已售出部

分多结转的营业成本）71案例7-9天河医药股份有限公司（简称天河公司）是宏达商贸股份有限公司（简称宏达公司）的母公司，2016年底天河公司销售一批药品给宏达公司，售价为90000元，成本为70000元，2016年全部未售出，宏达公司在2017年将其全部售出，取得售货款120000元。要求：请根据所给资料编制2017年该内部购销业务的抵销分录，不考虑递延所得税资产或负债的确认问题。722.内部固定资产交易的抵销处理（1）集团内某企业将自身生产的产品销售给另一企业作为固定资产使用。集团内部成员中的某企业将自己生产的产品销售给集团内部的其他企业作为固定资产管理和使用时，除非售价与账面价值相同，否则内部购销形成的固定资产必然包含了未实现的内部销售损益。从企业集团的角度来看，该项资产在企业集团内部流转，只是发生了物体的位移，并没有实现价值增值或减值，因而应将内部购销中包含在购买方固定资产入账价值中的未实现销售损益予以消除，恢复其在企业集团中应有的价值，也即在出售方账上的原账面价值。73当售价高于成本时，应当贷记“固定资产——原值”；若售价低于成本，则借记“固定资产——原值”，从而抵销由于内部销售增加或减少的固定资产的价值。与固定资产相关联的是累计折旧，由于内部销售使得固定资产账面价值增加或减少，购买方是按其购买价（包含了内部未实现销售损益）记录固定资产的入账价值，并据此计提折旧的，但从整个企业集团的角度来看，应按出售方的原账面价值计提折旧，因而对于累计折旧同样需要调整，抵销多计提或少计提的折旧，使其恢复到企业集团本应计提的折旧金额。对于累计折旧的抵销，由于累计折旧是固定资产的备抵科目，并不是单独的报表项目，因此在抵销累计折旧时应借记或贷记的是“固定资产”报表项目，而非“累计折旧”会计科目。74编制内部购销形成的固定资产的抵销分录的目的在于恢复固定资产的原账面价值以及原应计提折旧。编制抵销分录如下：借：营业收入（销售方确认的内部销售收入）贷：营业成本（销售方结转的已售产品成本）固定资产——原值（内部未实现销售损益。若为

亏损销售，则记借方）冲减多计提折旧的会计分录：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用（制造费用或销售费用等）75从整个企业集团来看，固定资产的账面价值为不包含内部未实现销售损益的原账面价值，计税基础为包含内部未实现损益的固定资产价值，因而在符合条件的情况下，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债，编制会计分录如下：借：递延所得税资产贷：所得税费用或借：所得税费用贷：递延所得税负债76案例7-10华科商贸有限公司（简称华科商贸）是天健房地产股份有限公司（简称天健地产）的子公司，2017年6月28日，天健地产以3000万元的价格将其开发的商品房卖给华科商贸，华科商贸将其作为办公用房，该商品房的开发成本为2100万元。华科商贸对该办公用房按30年的使用寿命，采用平均年限法计提折旧。要求：假定你是天健地产的会计人员，需编制2017年的合并财务报表，请对该项内部经济业务编制抵销分录，以及编制确认递延所得税资产或负债的会计分录。77（2）集团内某企业处置自身的固定资产，将其转让给另一企业作为固定资产使用。销售方将该固定资产转入清理，从而得到固定资产的账面净值，再根据购买方支付的价格与该账面净值的差额得到固定资产中包含的内部未实现损益，将其进行抵销处理，恢复固定资产在集团内的应有账面净值。购买方在其个别财务报表中按包含内部未实现损益列示购入的固定资产的，并据此计提折旧。因此，编合并报表时除对固定资产价值进行调整，还必须对多计提或少计提的折旧进行调整，从而还原固定资产的原账面净值以及转回多计提的折旧或补提少计提的折旧。78固定资产原值中包含的未实现销售损益的抵销分录如下：借：营业外收入（固定资产售价高于账面净值的部分）贷：固定资产——原值（内部未实现利润）冲减多计提折旧的会计分录如下（若为少计提则做相反的分录）：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用（制造费用或销售费用等）79（3）连续编制合并财务报表时，内部交易形成的固定资产的抵销处理。在后续会计期间，固定资产仍然在个别财务报表上以购买价列示，其中包含内部未实现销售损益部分，应将其恢复原账面价值。由于累计折旧也是以个别财务报表上包含内部未实现销售损益的固定资产价值为基础计提的，因此对于累计折旧也要进行调整。连续编制合并财务报表时，应将累计折旧分成两个部分：一个部分是以前期间计提的折旧，另一个部分是当期计提的折旧。80对于以前期间计提的折旧，在恢复其至企业集团应计提的折旧额时，应编制的抵销分录为借记“固定资产——累计折旧”，贷记“未分配利润——年初”。对于从企业集团角度来看当期多计提或少计提的折旧，则计入管理费用等成本费用类项目。原则：先消除以前期间内部未实现销售损益对年初未分配利润的影响，然后再处理当期多计提或少计提的累计折旧对合并财务报表的影响。81后续期间由于内部销售形成固定资产的抵销分录如下：首先，恢复固定资产的原账面价值借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价若为亏损销售，则做相反的分录。其次，调整以前期间多计提的折旧，如为少计提，则做相反分录借：固定资产——累计折旧贷：未分配利润——年初最后，调整当期多计提的折旧，如为少计提，则做相反分录借：固定资产——累计折旧贷：管理费用（制造费用或销售费用等）823.内部交易形成无形资产的抵销处理企业集团内部成员之间交易形成的无形资产与内部交易形成的固定资产的处理方式相似。首先，对无形资产包含的内部未实现损益进行抵销处理。其次，对无形资产累计摊销的抵销处理。83与无形资产相关的抵销分录如下：（1）抵销无形资产中包含的未实现损益。借：营业外收入（转让价与无形资产净值的差额）贷：无形资产——原值（内部未实现收益部分）若为亏损转让，则做相反的分录。（2）冲减多计提的摊销额，如为亏损转让无形资产，则做相反的分录。借：无形资产——累计摊销贷：管理费用84连续编制合并财务报表时内部转让无形资产的抵销分录：首先，恢复无形资产的原账面价值借：未分配利润——年初贷：无形资产——原价若为亏损转让，则做相反的分录。其次，调整以前期间多确认的摊销费用，如为少确认，则做相反分录借：无形资产——累计摊销贷：未分配利润——年初最后，调整当期多确认的摊销费用，如为少确认，则做相反分录借：无形资产——累计摊销贷：管理费用85三、合并资产负债表的格式合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，不同之处主要在于增加了四个项目：（1）非流动资产中增加了“商誉”项目，列示在无形资产项目之后，用于反映非同一控制下企业合并中取得的子公司的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资的初始入账成本大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。（2）在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（股本）、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等项目的金额。86（3）在所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。（4）当母公司有境外经营子公司时，将该境外经营子公司外币资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时，为保持资产负债表的平衡关系所产生的外币报表折算差额列入“其他综合收益”项目，不再在所有者权益下单列“外币报表折算差额”项目。87第4节

合并利润表

编制合并利润表应进行的抵销处理主要包括：一、内部营业收入和内部营业成本的抵销处理内部营业收入是指内部销售商品（提供劳务）所产生的营业收入；内部营业成本是指内部销售商品的营业成本。在内部购进的商品用于对外出售时，可能出现以下三种情况：1.内部购进商品全部实现对外销售；2.内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货；3.内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。88（1）当期内部购入的商品全部实现对外销售的抵销处理。营业成本→营业收入→营业成本→营业收入借：营业收入（集团内部销售方确认的内部营业收入）贷：营业成本（集团内部购买方结转的内部营业成本）（2）当期购入的商品当期全部留存企业，未实现对外销售。营业成本→营业收入→存货将期末存货中包含的未实现销售损益剔除借：营业收入（集团内部销售方确认的内部营业收入）贷：营业成本（集团内部销售方结转的营业成本）存货（营业收入与营业成本的差额）89（3）当期购入的商品当期销售了一部分，另一部分留存企业的抵销处理。借：营业收入（集团内部销售方确认的内部营业收入）贷：营业成本（营业收入与贷方“存货”金额的差额）存货（未售出存货中包含的内部未实现销售损益）90案例7-11华宇公司2016年利润表列报的营业收入中有3600万元属于向子公司康健公司销售产品取得的收入，该已销产品的成本为3000万元。康健公司在本期将该产品：（1）全部售出，取得销售收入为5000万元。（2）售出1/3，取得销售收入1500万元。（3）全部未售出，形成期末存货。要求：试分别对上述三种情况进行分析，编制该项内部购销业务的抵销分录，不考虑递延所得税资产或负债的会计处理。91二、内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理思路:恢复原账面价值（即剔除内部未实现损益部分）三、内部应收款项计提的坏账准备的抵销处理92四、内部债券投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理借：投资收益贷：财务费用注意：此投资收益为持有集团成员债券而取得的利息收入。93五、集团内部一企业持有另一企业长期股权投资的投资收益的抵销处理从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的的去向。而子公司当年实现的净利润可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。从集团内部来看，不存在利润分配与投资收益。因此需要将母公司由于长期股权投资产生的投资收益与子公司的利润分配进行抵销。94抵销分录借：投资收益