会计实务与实验长期股权投资

第4章长期股权投资主要内容长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量长期股权投资核算方法的转换及处置第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的核算内容

投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资

投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资

投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资

【提示】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，自2014年7月1日起按《企业会计准则——金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。一、长期股权投资的核算内容影响持股比例类型控制P＞50%对子公司的投资共同控制比例不限对合营企业的投资重大影响20%≤P≤50%对联营企业的投资注释：持股比例P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准，遵循实质重于形式原则。长期股权投资的后续计量，控制情形应采用成本法核算；共同控制和重大影响两种情形应采用权益法核算。一、长期股权投资核算的内容1.控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额一、长期股权投资核算的内容（1）能够控制的情形拥有半数以上表决权（直接拥有/间接拥有/直接和间接合计拥有）拥有半数以下表决权但能达到控制通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决一、长期股权投资核算的内容（2）虽超过半数不能控制的情形被投资方进行清理整顿被投资方已宣告破产其他情形一、长期股权投资核算的内容共同控制：按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策重大影响：是指投资方对被投资单位的财务和经营决策有参与决策权，但并不能够控制或者与其他方一起控制这些政策的制定二、长期股权投资的初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账

不同方式取得的长期股权投资，初始投资成本确认不同三、形成控股合并的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项企业合并的方式吸收合并：A+B=A新设合并：A+B=C控股合并：A+B=A+B•三、形成控股合并的长期股权投资企业合并的类型

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，即兄弟企业之间合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外其他的企业合并•（一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资采用权益结合法核算，长期股权投资在计量时体现账面价值的份额，而不是公允。S公司原股东发行股票100%P公司S公司100%同一控制下控股合并形成的长期股权投资2.3.4.

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。同一控制下控股合并形成的长期股权投资借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款同一控制下控股合并形成的长期股权投资【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵消若将审计法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消？同一控制下控股合并形成的长期股权投资合并方以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；按照发行权益性证券的面值总额作为股本；长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。权益性证券的发行费用，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）同一控制下控股合并形成的长期股权投资借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方控制被合并方而形成的商誉）贷：股本（发行股票数量*每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款同一控制下控股合并形成的长期股权投资注意：对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下因素基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值同一控制下控股合并形成的长期股权投资【例题】甲公司为乙公司和丙公司的母公司。2012年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4

200万元，丁公司净资产公允价值为5

000万元，账面价值为3

500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2

000万元，账面价值为500万元，按10年采用直线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。2012年1月1日至2013年12月31日，丁公司账面净利润为1

500万元，无其他所有者权益变动。至2013年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1

500-（2

000-500）÷10×2=1

200（万元）至2013年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=5

000=6

200（万元）。2014年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6

200×80%+商誉（4

200-5

000×80%）=5

160（万元）。【提示】商誉=企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额同一控制下控股合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。同一控制下控股合并形成的长期股权投资【例题】甲公司为乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4

000万元，账面价值为3

800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。至2014年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2014年7月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，实际支付款项3

000万元，形成同一控制下的企业合并。2013年1月1日至2014年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，2014年7月1日，乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本为（

）万元。A.3

700

B.3

744

C.3

680

D.3

840同一控制下控股合并形成的长期股权投资3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并3.3.3.合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。同一控制下企业控股形成的长期股权投资【例题】2013年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22

000万元（与公允价值相等，下同）。2013年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2014年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23

000万元。甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会

计期间相同，甲公司2014年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(

)万元。A.6

850 B.6

900 C.6

950 D.6650（二）非同一控制下控股合并形成的长期股权投资一次交易实现的控股合并

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理相同）：投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资P60例4-1例题：2014年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册资本的70%,该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元，不考虑其他相关税费。要求：编制甲公司以上业务的会计处理。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资2.

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并2.

（1）个别财务报表中，2.

购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本；2.【提示】投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。2.

P61

例4-2四、不形成控股合并的长期股权投资•

不形成控股合并的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。不形成控股合并的长期股权投资（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等于权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。P62例4-3不形成控股合并的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理不形成控股合并的长期股权投资取得方式初始投资成本确认1.以支付现金取得实际