哈药集团税负分析及筹措建议

PAGEPAGEII哈药集团税负分析及筹措建议摘要：税负问题一直以来都是关系国计民生最尖锐、最敏感的问题之一，税负的合理与否不仅关系到国家能集中多少财力，而且涉及到企业的生存发展，更影响国民经济的发展和社会的稳定。本文以哈药集团为例，主要分析其税负现状并提出相应的筹措建议。关键词：税负；筹措；哈药集团；税收Abstract:taxburdenproblemhasalwaysbeenoneofthemostacuteandsensitiveissuesrelatedtonationaleconomyandpeople'slivelihood.Whethertaxburdenisreasonableornotrelatesnotonlytohowmuchfinancialresourcescanbeconcentratedbutalsoinvolvesenterprisesurvivaldevelopment.Itaffectsthedevelopmentofnationaleconomyandsocialstability.TakingHarbinPharmaceuticalGroupasanexamplethispaperanalyzesitstaxburdenstatusandputsforwardcorrespondingproposals.Keywords:taxburden;raising;Harbindruggroup;taxation

目录前言 1一、哈药集团税负分析 1（一）哈药集团简介 1（二）哈药集团基本财务状况 1（三）哈药集团税负状况 2二、药品行业税负分析 2（一）总体实际税负统计概况 2（二）实际税负的行业差异 3三、哈药集团税负筹措建议 6（一）材料采购环节税收筹划 6（二）内部核算环境税收筹划 7（三）销售阶段税收筹划 8结束语 9参考文献 10致谢 11PAGE11前言医药制造业是医药产业的传统主业，其发展状况足以影响整个产业的发展.“十一五”期间，医药制造业迅猛发展，其中有三年的利润总额增长率高于30%。2007年竟高达56.03%!然而，“十二五”以来，我国医药制造业发展速度有所放缓，规模以上医药制造企业的利润总额增长率从2010年的33.92%逐年下降到2014年的11.71%，而营业利润率也从2010年的11.82%逐年下降到2014年的9.97%。我国目前处于经济转型升级阶段，传统制造业的利润空间越来越小。如何借助于战略转型增强技术创新能力，走出以仿制药为主业的传统医药制造企业利润空间进一步萎缩甚至亏损的困境；如何具备足够的留存收益和优秀的人才用于技术创新和产业升级，促进医药制造业更好地与时俱进，并不断提升其在全球价值链上的地位；都需要对医药制造企业的税负问题有一个清晰的认识。一、哈药集团税负分析（一）哈药集团简介哈药集团是集科、工、贸为一体的大型企业，现拥有1个控股上市子公司、13个全资子公司。集团现有职工2.01万人，其中专业技术人员4760名，占职工总数的23.8%。集团共生产西药及中药制剂、西药原料、中药粉针、生物工程药品、滋补保健品等6大系列、20多种剂型、1，000多个品种，其中主导产品头孢噻肟钠、头孢唑啉钠、双黄连粉针等产销量均居全国第一位，青霉素钠原粉及粉针产销量居全国第二位。2000年实现工业总产值68亿元、工业增加值12.4亿元、营业收入66.5亿元、利税10亿元，分别比上年同期增长56%、13%、44%和84%，连续三年实现快速跨越式发展。与全国同行业相比，集团的工业总产值和营业收入二项经济指标均居第一位。（二）哈药集团基本财务状况哈药集团下设财务部，负责整个公司财务制度、会计核算办法的制定及财会人员的管理、调配，并对各子公司、分公司的费用开支的合规性进行抽查，对公司的其它相关事项进行审查并进行实时监控。财务部设财务部经理1名，会计5名，均持有"会计人员从业资格证"，分别负责公司销售、成本、费用和收入数据的核算及每月税款的计算、申报，没有设置专门的税收会计，并设出纳1名。公司下设各子公司均为独立核算单位，均配有会计、出纳各一名。根据近几年其财务状况来看，哈药集团每年的营业额约2000万元左右，毛利率维持在2%左右，净利率则在0.8%左右，与医药批发行业的平均利润率6%相比，其经营状况中规中矩，基本达不到行业平均水平，因此哈药集团有必要加强企业的成本管理和税收筹划，科学规划各项成本、费用支出，通过其它途径"节流"来降低企业成本，增加利润。（三）哈药集团税负状况哈药集团主要缴纳的税种有增值税、企业所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及印花税，作为一般纳税人，其增值税适用税率为17%，企业所得税适用税率为25%，营业税适用税率为5%。哈药集团作为一般纳税人，一直按照税法相关规定及时申报纳税，无故意逃避纳税责任记录，每年的纳税额度都超过100万元，是当地的税收贡献大户。如果通过企业税收负担率作为衡量指标，哈药集团的税负一直维持在50%左右，可以说企业承担的税负相当沉重，每年所缴纳的税额占总流动资金的比重非常大，因此合理对税负进行规划将非常有助于企业的日常经营运转。在哈药集团所缴纳的税款当中，增值税和企业所得税占据纳税总额度的7成以上，这两个税种是其税负的主要源头，因此对于哈药集团而言，其税收筹划的重点也应当放在这两部分上，通过合理开展税收筹划，降低税收成本，必定为企业"节流"做出贡献，增加企业净利润。二、药品行业税负分析（一）总体实际税负统计概况按照本文建立的实际税负衡量指标计算的145家医药制造上市公司的ETR平均值为35.95%，最高为93.36%，最低为0.96%.通过制作区间分布图，可知大部分公司的ETR位于20%~50%之间，其中ETR位于20%~30%区间的公司最多，有40家，占全部样本的27.59%；有35家公司的ETR位于40%~50%区间，27家公司的ETR位于30%~40%区间；ETR低于10%的公司有5家，而ETR高于70%的公司有6家，占2.86%(图1)。另外，可以得到ETR高于50%的公司有23家，占15.86%，说明有15.86%的医药制造上市公司，在它们所实现的全部税前利润中，有一半以上的利润要以税费形式上交国家，留给公司自己的利润不足一半。图1我国医药制造上市公司ETR区间分布图（二）实际税负的行业差异本文进一步将医药制造上市公司按行业分为中药、化学制药、生物制品、医疗器械制造行业4类进行分析.从统计概况可以发现，中药上市公司的ETR平均值高达40.64%，是唯一ETR平均值高于40%的医药制造细分行业；化学制药上市公司的ETR平均值为36.73%，而生物制品和医疗器械制造上市公司的ETR平均值均低于医药制造业总体ETR平均值，其中医疗器械制造上市公司的ETR平均值最低，仅为25.29%，比医药制造上市公司总体ETR平均值低10%以上。从极值和标准差的情况来看，ETR最高和最低的公司都在化学制药行业，且该行业上市公司的ETR标准差高达20.68%，说明化学制药上市公司的实际税负差异较大；而医疗器械制造上市公司的ETR极差最小，且ETR标准差也非常小，仅为8.21%，说明医疗器械制造上市公司的实际税负差异不大(表1)。表1医药制造各细分行业上市公司ETR统计概况从各细分行业ETR区间分布图(图2)可以看出，中药上市公司中ETR位于40%~50%区间的公司最多，高达19家，有11家公司的ETR位于40%~50%区间，而ETR低于20%的公司只有1家，ETR高于70%的公司也只有1家；另外值得注意的是，ETR高于50%的公司有10家，ETR高于60%的公司有3家。由本文建立的实际税负衡量指标可以得出，当公司6年负担的税费大于净利润时，ETR就会高于50%；当公司6年负担的税费大于净利润的1.5倍时，ETR就会高于60%；而当ETR高于70%时，意味着公司6年负担的税费已经超过公司净利润的2倍了。由图2中得知，6年负担的税费大于净利润的中药上市公司占19.61%，即有19.61%的中药上市公司用它们实现的超过一半的利润缴纳税费，而留给公司自己的利润不到一半。造成中药上市公司平均实际税负水平高于其他3个细分行业的一个重要原因可能在于不少中药公司需要大量购进与制作中药相关的农产品原材料，而我国税法规定：对于购进的农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额.这一规定使得中药公司收购的中药原材料大多只能按13%的扣除率计算进项税额用于抵扣增值税销项税额，而中药上市公司普遍适用17%的增值税税率，因此而产生的税率差会导致中药上市公司的增值税税负增加，进而导致中药上市公司的平均实际税负水平偏高。图2医药制造各细分行业上市公司ETR区间分布图化学制药上市公司的ETR分布比较分散，其中ETR位于40%~50%的公司数量最多，高达12家，ETR位于30%~40%的公司数量有10家；而ETR低于20%的公司高达12家，远高于其他三个细分行业的相应比例，说明化学制药上市公司中有不少公司的实际税负水平较低.但是，ETR高于70%的公司有3家，说明这3家公司6年负担的税费超过公司净利润的2倍，实际税负非常重.另外，ETR高于50%的化学制药上市公司有10家，高于其他3个细分行业的相应比例。因此，从化学制药上市公司的ETR分布可以看出，该行业的实际税负差异较大。生物制品上市公司的ETR分布比较集中，高达13家的生物制品上市公司的ETR位于20%~30%区间，这就导致该行业上市公司的ETR平均值比中药和化学制药上市公司低.造成生物制品上市公司实际税负水平普遍较低的其中一个主要原因可能来自税法的2条规定：自2009年1月1日起，一般纳税人销售自产的用微生物等制成的符合规定的生物制品，可选择按照简易方法依照6%(自2014年7月1日起降为3%)征收率计算缴纳增值税；自2012年7月1日起，药品经营企业销售生物制品，这一税率下降到了3%；z'.对于生物制品企业销售自产生物制品的，可以按照6%征收率缴税，这相对于增值税基本税率17%要低得多，而对于生物制品企业的下游药品经营企业在销售生物制品时，可以选择3%征收率，这就使得生物制品产业链上企业的增值税税负较轻.造成生物制品上市公司实际税负水平普遍较低的另一个主要原因是，医药生物技术属于国家重点支持的高新技术领域，而医药生物技术领域里获得国家高新技术企业认定的企业都可以享受15%的企业所得税优惠税率.从本文抽样的25家生物制品上市公司来看，基本上都获得了国家高新技术企业认定，因此，可以按15%的优惠税率缴纳企业所得税.由以上分析可知，采用增值税征收率和享受企业所得税税率优惠这两个主要原因，共同降低了生物制品上市公司的实际税负水平。医疗器械制造上市公司的ETR平均值是4个行业之中最低的，其ETR主要集中在20%~30%区间，且最高ETR仅为40.59%，远低于其他3个细分行业的最高ETR，可以看出医疗器械制造上市公司的实际税负水平对于公司本身来说是比较理想的，因为有更多的利润用于公司发展.医疗器械制造上市公司的实际税负水平偏低的主要原因之一可能在于，与其他医药制造行业相比，该行业享受出口退税优惠政策的公司较多，在本文统计的19个医疗器械制造上市公司中，有约11家公司享受了出口退税优惠政策，而出口货物退(免)税的规定使得这些公司的国内税负较轻.医疗器械制造上市公司的实际税负水平偏低的另一个主要原因和上述生物制品行业一样，高新医疗器械领域也是国家重点支持的领域，而这19家医疗器械制造上市公司基本都享受巧%的企业所得税优惠税率.以上两个主要原因造成医疗器械制造上市公司的实际税负较轻。三、哈药集团税负筹措建议（一）材料采购环节税收筹划作为一般纳税人，哈药集团在材料采购环节需要缴纳的税种主要有增值税，因此增值税是其税收筹划的重点。哈药集团在药品原材料采购环节，合作商有小规模纳税人A企业和一般纳税人B企业，但是A处采购货品可以获得税率为3%的增值税发票，而B处采购则可以获得税率为17%的增值税专用发票。哈药集团所生产的生化药品、化学制剂等等产品的原材料一部分可以从A企业获得，而A企业不能生产的另一部分则需要从B处采购，以往业务中，从A处采购所得的材料占总采购额的大多数。增值税是价外税，不反映在利润表中，难以用利润衡量对哈药集团公司来说，无论是从一般纳税人购进，还是从小规模纳税人购进，主要是计算、比较销售价格以及增值税所带来的税后现金净流量的影响。实际采购当中，当实际价格比<现金流出量平衡点价格比，从一般纳税人处采购货品的现金流出量大，这时，应选择从小规模纳人采购。反之，实际价格比>现金流出量平衡点价格比时，从一般纳税人处采购。我们假设从A企业采购价值120万元的药品所产生的现金流量为A，从B企业采购价值200万元的药材所需现金流量为B。若令方案一与方案三的现金流出量相等，此时企业所负担的成本一样：即A—A/(1+3%)*(l+r)=B-(1+17%)*(l+r)得出现金流出量平衡点，即价格比A/B=l-03*(l-17%*l0%)/(1+17%)*(1-3%*10%)=86.8%因此，如果实际价格比>现金流出量平衡点价格比时，从一般纳税人处采购。（二）内部核算环境税收筹划内部核算环节主要针对企业的资产，在哈药集团，存货是其流动资产中金额较大、变动较快的资产之一。哈药集团的药品种类高达上百种，不同种类药品的储存也需要专门款里，因此存货的管理、核算工作任务最为繁重，对于哈药集团而言，合理选择存货的计价方法，加强存货科学管理，对于加速企业资金周转、减少存货资金占用、降低企业税收负担意义重大。在物价较为稳定的环境下，医药品的价格也呈现稳定趋势，波动较为平缓，但通货膨胀因素出现略微上升，因此存货计价法应当选择能够将成本调高、减少收入从而降低所得税计税基础的部分来合理避税，下面通过实际比较来分析哈药集团所适应的存货计价方法。哈药集团目前所使用的存货计价方法为先进先出法，除此之外，医药企业较为实用的方法有加强平均法和移动平均法。假设哈药集团的年销售商品10000件，销售收入为200万元，3.4日购入价格为14元的药品2万件，5.6日购入价格14.5元的药品40000件，9.6日购入价格15.2元的产品10000件，则不同计价方法下存货发出成本为：先进先出法存货发出成本=10000*14+20000*14+20000*14.5=71万元；加权平均法存货发出成本=50000*[(140000+1012000)+(10000+70000)]=72万元；移动平均法存货发出成本=20000*14+30000*[(10000*14+40000*14.5)+(10000+40000)]=71.2万元；此时，三种方法下的销售毛利分别为129、128、128.8万元，缴纳25%的企业所得税后，所获得的净利润分别为96.75、96、96.6万元。从上面的分析可以发现，不同计价方法所产生的存货成本不同，而税后净利润也有所区别，因此从税收筹划角度来看，哈药集团公司应选择后进先出法。由于选择不同的计价方法，对企业利润、缴纳税款的影响不同，而且计价方法一经选用，不得随意改变，确需改变的，要在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案，因此企业需要在年度初始就做出谨慎规划并合法实施。（三）销售阶段税收筹划销售环节是企业完成现金回流的主要环节，是企业生产最终价值的实现，因此销售阶段的税收筹划同样重要，这一阶段的税收筹划的关键控制点主要是代销药品、选择销售方式、销售收入时间确定等。哈药集团生产的药品主要由分销商代销至终端市场，所以此处以代销药品为例，对其销售业务进行税收筹划。哈药集团所合作的代销商家中，部分采取视同买断方式，部分采用收取代销手续费的方式，两种方法中后者较为常用。现假设哈药集团需要销售一批价值500万元的商品，不存在退货概率，则两种方式下所产生的税负也有所区别：如果哈药集团公司采取根据药品的销售额收取20%手续费的方式，所使用的增值税税率为17%，营业税税率为5%，则哈药集团需缴纳的税款及收入如下：代销手续费所缴纳的营业税=(500*20%)*5%=5(万元)代销环节应纳增值税=0代销环节应纳城建税及教育费附加=5*10%=0.5(万元)H公司总收入=(500*20%)-5-0.5=94.5(万元)如果以视同买断方式，哈药集团将以375万元的价格取得市场售价为500万元的产品A，因此整个销售环节所需缴纳增值税为500*17%-375*17%=21.25万元，其他需要缴纳应纳城建税及教育费附加=21.25X10%=2.125(万元)，总收入则是500-3755-21.25-2.125=101.625(万元)。从以上比较可以发现，代收手续费方式下，企业所需缴纳的税目种类比较多，同时，承担的税负也高于买断方式下所需承担的税负，两种方案中直接视同买断方式所获得的经济利益要比较高。因此，企业在签署代销协议时，应当采用此类计算方式，来对不同方式所产生的税率和可以获得的经济利益做出判断和估计，从而获得更高的经济利益。结束语总体而言，税收筹划是一个宏观而具体的流程，既需要着眼于企业细微具体业务，还要根据企业整体的目标与财务规划统筹兼顾。因此，企业在进行税收筹划时，不能单方面考虑单一项目能够为企业节省的现金流量，同时还要综合考虑采取不同税收筹划方案所能够为企业整个业务周转流程所带来的收益，这种收益不仅仅指企业的经济利润。同时，企业还需要在税收筹划过程中考虑到企业主体利益与其他相关利益实体之间的关系，将他人利益考虑到自身税收筹划环节当中，为员工考虑，为合作伙伴着想，其中包含员工利益、合作关系中的