国际税收：税收管辖权(一)

国际税收：税收管辖权（一）课程的架构国际税收国际重复征税（3、4章）国际避税（6、7章）国际税收抵免（5章）防范国际避税的措施（8章）国际税收协定（9章）税收管辖权概述税收管辖权税收管辖权，就是一国政府形式的征税权力，基于这种权力，一国政府可以决定：1.谁来行使征税权，即谁有权征税。2.对谁行使征税权，即对谁征税。3.对什么行使征税权，即征什么税。4.征多少税，主要涉及税基和税率的确定。5.如何行使税收管辖权，涉及到征税的日期、地点和方式。税收管辖权税收管辖权的根据在于国家主权独立权、平等权、自卫权和管辖权国家对其领域内的一切人、物和所发生的事件，以及对其领域外的本国人行使管辖的权力独立性、排他性税收管辖权各国不论经济、社会、政治或者其他性质有何不同，均有平等权利与责任，并为国际社会之平等的一员，均拥有充分主权之固有责任，这也是国家主权平等原则的含义。但是，任何国家都不是一个孤立存在的政治体，而是置身于国际社会之中。税收管辖权每一国均有义务尊重其他国家之人格，不得借口行使自己的主权而侵犯其他国家的主权。事实上，这是很难做到的…我只是想拿回属于俄国的东西，乌克兰南部本来就是俄国的。我们要帮助乌克兰捍卫主权完整…税收管辖权国际社会由主权彼此平等的国家组成，各国的税收管辖权亦是平等的，在各个国家平行形式税收管辖权的情况下，任何国家的税收管辖权都不可能是无限的，都要受到一定的限制和约束。①一国的税务机关向另一国境内的纳税人递送纳税通知书②一国的税务机关要求另一国境内的纳税人提交有关资料思考：不允许尽管如此，我们在研究国际关系的时候依然要从“平等”开始…税收管辖权税收是国家凭借其政治权利征收的，这一本质特征决定了税收管辖权只有在国家管辖权的范围内才能确定。领域管辖、国籍管辖、保护性管辖、普遍管辖属地管辖属人管辖来源地税收居所在所得税方面，中国的税收管辖权采用的是那种形式？这些形式的标准又是什么？思考：属人税收管辖权属人性质税收管辖权，指征税国根据税收居所联系对纳税人来自境内境外的全部所得和财产价值予以征税。税收居所（taxresidence）是指纳税人与征税国之间存在着以人身隶属关系为特征的法律事实。纳税人法律事实自然人是否拥有住所、居所等或具有征税国的国籍法人是否在征税国注册成立或者总机构、管理控制中心是否设在征税国的境内

税收居所是国家按照属人原则行使税收管辖权的前提条件，也同时决定了纳税主体的无限纳税义务。居民税收管辖权，指征税国基于纳税人与征税国存在居民身份关系的实施而主张行使的征税权。（P43）居民税收管辖权（residentjurisdiction）公民税收管辖权（citizenjurisdiction）公民税收管辖权，又称国籍税收管辖权，指一国政府对具有本国国籍者在世界范围内取得的所得和拥有的财产价值行使征税权。（P52）属人税收管辖权案例：库克诉泰特案（1924）该案原告库克（Cook）是美国公民，后来移居墨西哥。他在墨西哥取得了永久居民身份，一直居住在墨西哥城，并从其拥有的处于墨西哥的财产中获得收入。美国国内收入署地区收税管泰特（Tait）责令库克就这笔收入向美国缴纳1193.38美元税款，库克依从了这一指令但同时提出抗议，声明产生该项收入的财产位于墨西哥城。判决指出：“征税权的存在不在于当事人的财产是否处于美国境内以及当事人是否是他的永久居民。这是由政府保护公民及其无论处于何处的财产的本质特征决定的，这种关系决定了美国政府对居住在国外且财产也在国外的美国公民拥有税收管辖权。”案例：国民纸张与钱子公司诉鲍尔斯案（1924）国民纸张与铅字公司（NationalPaper&TypeCompany）是依美国新泽西州法律成立的一家公司。它在纽约经营出口业务，购货地在美国，销售地在外国。1924年，美国税务机关根据当时的《税收法案》通知该公司缴纳所得税。该公司认为，依据当时《税收法案》，经营同类业务的外国公司的国外收入可被全部免税，既然如此，税务机关对该公司的征税显然是一种税收歧视，是对该公司财产的没收，于是向法院提起诉讼。美国法院判决指出：“美国公司负有就其所有来源收入向美国纳税的义务，而与此同时，外国公司仅须就其来源于美国的收入在美国纳税，因其收入是在美国法律的保护下获得。美国政府有权对美国公司，却无权对外国公司的国外收入征税。”属地税收管辖权属地性质的税收管辖权，又称来源地税收管辖权，是指根据来源地这一连结因素对纳税人来自于本国境内的所得或财产价值主张行使的征税权。①征税国依据征税对象与本国领域存在经济上的源泉关系②征税国不考虑纳税人的居住国或国籍身份的归属优点：属地税收管辖权既表现出国际间经济利益分配的合理性，也有利于税务管理，因此被世界各国普遍采用。实际上，来源地管辖权比我们想象的要复杂很多来源地的界定来源地是国家根据属地原则形式税收管辖权的前提，也同时决定了纳税实体的有限纳税义务。换言之，如果某项所得或财产价值被认为与某国或某地区存在经济利益上的联系，则该项所得或财产价值将被视为源自该国或该地区。营业利润各国根据自己的理解，从维护本国利益出发，以法律的形式规定对不同性质所得来源地的判定标准。投资所得劳务所得财产所得管辖权冲突来源地的界定作为“来源地”这一因素，来源地国有权要求源于本国所得或存在于本国财产价值的人承担纳税义务。原则上这一种“人”，可以是居民，也可以是非居民税收管辖范围思考：属地管辖权在中国的税收管辖权中发挥着什么作用？目前大部分国家采用收入来源地管辖权和居民管辖权，看P56属地性质的税收管辖权出于避免国际重复征税的考虑，实行“居民税收管辖权”的国家要判定居民的所得源于境内或源于境外，因此同样需要考虑收入“来源地”的问题。从管辖非居民的角度在实行复合型管辖权的国家（例如中国），这一管辖权主要是针对非居民，因为居民的境内外所得和财产均处于居民税收管辖权的控制之下。而非居民并不受制于此，所以需要采用来源地税收关系管来填补居民税收管辖权留下的空白。从管辖居民的角度思考：“税收抵免”制度如何体现属地管辖权？目前，各国普遍采用居民税收管辖权与来源地税收管辖权，这些国家通常具有居住过与收入来源地国的双重地位。基于本国地位，往往会侧重于维护其中一种…P54-56思考：发达国家会倾向于哪一种管辖权？而发展中国家又会倾向于哪一种？国民储蓄（S）=投资（I）+资本净流出（NCO）国民储蓄（S）=投资（I）+（资本流出-资本流入）各国税收管辖权的实施现状属人税收管辖权居民身份的确认，涉及自然人、法人两个方面。自然人居民身份的确认，有以下标准（P44）：一、住所标准（DomicileCriterion)主张一

主观说，强调意思因素，认为应以当事人长久居住的意思决定（居住习惯）。主张二

客观说，强调实施因素，认为实际上长期居住地就是住所（财产、户籍、经济利益）。主张三

折衷说，把意思因素与事实因素结合。自然人居民身份的确认二、居所标准（ResidenceCriterion)根据居所标准，一个自然人在某国短期停留、临时居住并达到一定期限，便是该国税收上的居民，应承担无限纳税义务居所是指自然人有不定期居住意愿的住处，并不具有永久居住的性质，而只是自然人为求学、经商、谋生等目的而作为非长期居住的住处。

理论上，居所标准比住所标准理论上较为恰当，因为居所可以更大程度地反映自然人与其主要经济活动地之间的联系，不少国家会加以时限。自然人居民身份的确认三、居住时间标准（theCriterionofResidentPeriod)根据居住时间标准，自然人的居民纳税人身份完全取决于他在一国境内实际停留的时间，并不考虑他在征税国境内是否拥有住宅或财产等因素。思考：中国个人所得税中采用的是哪一种标准？自然人居民身份的确认中国公民、个体工商业户、个人独资企业、合伙企业投资者以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员，下同）和港澳台同胞，为个人所得税的纳税义务人。居民纳税人①在中国境内有住所的个人

②在中国境内无住所，而在中国境内居住满一年的个人非居民纳税人①在中国境内无住所且居住不满一年的个人②在中国境内无住所且不居住的个人有“住所”的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系，在中国境内习惯性居住的个人一年，即公历1月1日至12月31日止，临时离境单次不超过30天，多次累计不超过90天。以中国个人所得税为例自然人居民身份的确认四、国籍标准（CitizenCriterion)依照国籍标准，反具有本国记着，不论其居住何处，也不论其与本国是否存在实际的经济利益联系，都是本国税收上的居民。仅有极少数国家行使这样的管辖权，这样的管辖权极易与有关国家发生税收管辖权的冲突五、意愿标准（WillCriterion)依照意愿标准，一个自然人在行使居民税收管辖权的国家内有居住的主观意图，即为该国的居民纳税人。“美国在1984年税收改革法案实施之后，将取得在美国永久居留权的外国人，即绿卡持有者，在税收上视为居民。因为持有绿卡本身，就表明该自然人有在美国长期居住的愿望。”案例：帕瓦罗蒂涉税案帕瓦罗蒂是世界著名的男高音歌唱家，他在世界各地巡回演出，收入丰富，1983年正式登记成为摩纳哥王国蒙特卡罗的合法居民，并在当地拥有一套面积100平方，价值5亿里拉的房产。帕瓦罗蒂认为自己是摩纳哥居民，不比在意意大利境外的所得向意大利纳税。

1997年，意大利财政部有关人员开始对帕瓦罗蒂的依据是否有逃税意图展开调查。经过调查发现，帕瓦罗蒂在意大利拥有多处住宅、花园、农场，总价值达到121亿里拉；他在意大利还拥有一个价值43亿里拉的赛马场，1995年曾经在银行账户存入490亿里拉。案例：帕瓦罗蒂涉税案意大利财政部认为，帕瓦罗蒂在户口登记和居住时间来看不构成意大利居民，但他在意大利的财产足以证明其经济利益中心在意大利，因此，帕瓦罗蒂是意大利居民，应就其世界范围所得，而不是仅就其来源于意大利的所得向意大利纳税。帕瓦罗蒂最终选择了同意大利财政部和解，分三年补缴税款240亿里拉，并从2002年开始重新成为意大利公民，在意大利申报收入并缴税。法人居民身份的确认一、注册地标准（CriterionofthePlaceofIncorporation)

凡按本国法律在本国注册成立的法人，就是本国的法人居民，应向本国承担无限纳税义务。主张该标准的观点认为：“法人是模拟自然人而又法律赋予其人格的实体，但对法人不能像对自然人那样以其吃饭睡觉的地方作为其居住地；由于一个社会组织只有依法登记注册才能取得法人资格，所以法人的居住国应当是登记注册成立的国家”优点：注册地具有比较确定和容易识别的特点缺陷：注册地难以反映一个法人的真实活动地法人居民身份的确认二、实际管理与控制中心所在地（CriterionofthePlaceofEFFECTIVEMANAGEMENTANDCONTROL)

实际管理与控制中心所在地是以法人在本国是否设有实际与管理控制中心来认定其居民身份。凡在本国境内设立实际管控中心的法人，即是本国的法人居民。英国从1896年开始实行实际管控中心标准，理由是：“公司的注册地犹如自然人的出生地，显然，不能将一个人的出生地作为其一生的居住地，对于公司居民身份的认定也就不能只考虑注册登记地，关键要看它成立以后在哪里开展业务。”优点：更为合理缺陷：标准复杂难以实施案例：德·比尔斯联合矿业有限公司诉豪德·比尔斯联合矿业有限公司在南非注册成立，主要在南非从事金刚钻石的开采、加工与销售活动。该公司总机构设在南非金伯利，并在许多国家设有营业机构。1906年，英国税务机关要求该公司就其全部所得向英国纳税。该公司提出异议，并向英国上议院提出上诉。该公司主张自己是南非的居民，在英国并无生产、经营，因而无需向英国缴纳公司所得税。

英国税务机关指出，该公司的大部分董事住在伦敦，董事会大多在伦敦举行，内容包括金刚石交易谈判、金刚石及其他财产的处置、矿藏的开发、利润分配及公司分配任命，该公司在英国境外的经营活动实际上由伦敦控制和管理，因此可以判定实际管理机构在伦敦。中国企业所得税中采用的是哪一种标准？思考：以中国企业所得税为例①本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。②本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。《中华人民共和国企业所得税法》实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面控制和管理的机构。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》三、总机构所在地标准（CriterionofthePlaceofHeadOffice)总机构所在地标准，是以法人身份在本国设有总机构来认定其居民身份。

总机构是法人的总公司、总厂或总店，是负责管理和控制法人全部日常经营业务活动并同意核算法人盈亏的中心机构。实际管理中心总机构法人的权力中心法人组织结构主体的重要性复杂和不确定性，但可以作为其他标准的补充（如中国企税）容易确认，但总机构容易变更法人居民身份的确认四、控股标准（CriterionofHolding)控股权标准又称资本控制标准，即以控制公司表决权股东的居民身份为依据来确定该公司的居民身份。如果法人的表决权被本国居民股东所掌握，则该公司就是本国的法人居民。这一观点认为：“法人只不过是覆盖在股东身上的薄纱，股东联合起来凝聚成一个法人。法人与被其联合起来的股东实际上密不可分，所以，法人股东的居住地也就是法人的居住地。”五、主要经营活动所在地标准（CriterionofHolding)按照主要经营活动所在地标准，一个法人的主要经营活动如果在本国境内，则为本国的法人居民。法人居民身份的确认划分管辖权的目的在于划分纳税人义务实行居民税收管辖权的国家要对本国居民世界范围内的一切所得征税。

从纳税人的角度来看，作为一国的居民，不仅要就其来源于该国境内的所得向该国纳税，而且还要就其来源于该国境外的所得向该国纳税（无限纳税义务）。居民的纳税义务非居民的纳税义务对于非居民，一国可以凭借来源地税收管辖权对其征税，但这种征税权通常仅限于对非居民来源于本国境内的所得行使。

从纳税人的角度来说，非居民仅承担就来源于该国境内的所得的纳税义务（有限纳税义务）。无论是居民纳税人还是非居民纳税人，其纳税义务都有例外的情况..个人所得税受雇于美国广华集团，在新加坡也有任职，不常驻中国大陆；其工资有广华集团总部承担，在中国境外支付刘先生（台湾籍）2010年刘先生在中国大陆工作160天，另有30天同家人在中国大陆休假2011年有95天在中国大陆2012年在中国大陆只有15天个人所得税永久居民纳税人临时居民纳税人一般非居民纳税人临时非居民纳税人居民纳税人①在中国境内有住所的个人

②在中国境内无住所，而在中国境内居住满一年的个人非居民纳税人①在中国境内无住所且居住不满一年的个人②在中国境内无住所且不居住的个人个人所得税

对在中国境内无住所的个人,确定其在中国境内居住天数时,按该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按1天计算其在华实际逗留天数。

对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人,在对其确定在华工作天数时,对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按半天计算在华实际工作天数。确定纳税义务计算应纳税额￥$境内所得境外所得临时非居民纳税人在中国境内无住所而在一个纳税年度里在中国境内连续或累计居住不满90日或在税收协定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，按照国税发[1994]148号第二条，只对境内支付的境内所得承担纳税义务。2012应纳税额