基于井刈雄士三维思想的复式簿记研究

基于井刈雄士三维思想的复式簿记研究

一、企业和投资者、债权人信息披露是正确评估公司经营成果和财务状况，并为公司及其下属信息用户提供正确的行政效率信息。这是改善管理者、投资者、债权人和政府机构运作管理、评估财务状况、做出决策的重要依据。随着知识经济的兴起和市场经济竞争更加激烈,公司、政府和公众对公开、真实、准确的会计信息有着更为强烈的要求。会计信息质量决定着其对信息使用者是否有用,是会计信息能否发挥作用的前提,在继三维会计中提出了“行为”要素后,会计信息质量也成为学术界关注的新要素。(一)广义式会计理论日本会计学者井尻雄士率先提出了三维思想,他借助于微积分的知识,从力学的角度提出三式会计的概念及相应的财务处理模式,发现了复式簿记会计分录的分类二分法和因果二分法。之后由分类二分法和因果二分法的切入提出了三式簿记论点,包括时间三式簿记和存、流量账户,其中时间三式簿记认为现在是从过去算出来的,从而也说明了为什么经济管理责任乃是复式簿记的核心的道理,用等式表示为:现在=过去,自然而然地可以把这一对概念扩大为过去、现在和将来的三分法,即:过去=现在=将来。在时间三式簿记的研究基础上,井尻先生进一步扩展思路,认为各种财富账户表示一家企业的财务状况,因此可视为存量账户,而各种资本账户表示过去的财富变化,因此可视为流量账户,公式变为:存量=流量,为了进一步说明,他借助牛顿力学引入了“动力”作为建立三式簿记的第三度,三式记账方程式为:财富=收益=动力,这样,动力引起收益的变化,而收益又引起财富的变化,逻辑就建立起来了。浙江大学的黄宏辉则在井尻的基础上,提出了广义复式会计模式。他认为自然语言符号假设和金额实物量假设是导致复式簿记五百多年未有根本发展的根源。在推翻这两个假设的基础上,构造了一个由金额代数簿记、速度代数簿记和加速度代数簿记三者有机构成的三层复式簿记。这一新簿记揭示了许多未被认识的资金内部新的统一,其中的金额代数簿记在反映资金运动关系,简化规范核算形式和通俗易学等方面都远优于现有各种记账法,并为未来三层复式簿记实务中的数据计算和验算提供了理论依据。徐国君则从因果推理的角度,从公司价值增值保值的来龙去脉发现会计的另一层面(或称为另一维度)。他提出的三维会计是以人本会计思想为指导的探索性研究成果,将人的要素纳入会计系统,加入一个会计特征要素——行为维度,解释了增加、减少的原因,突破了因果复式簿记不能扩展的完美性假设,找到了因果的“因”。他把行为、资产、权益三大基本要素有机结合起来,置于三维空间中去计量、报告与确认信息,使会计从现有的二维平面结构提升为三维立体结构,创造性构建了全新的会计理论与方法。继徐国君、阎达五提出的三维会计后,徐智龙、柴效武就“三维会计”的贫因对其进行了补正。他们认为徐国君、阎达五对三维会计论述中的“维”的认识有所偏差,以行为作为新的维度并未能完全脱离复式会计的范畴,而只是成为了在资产和权益要素外附加的一个要素,从学理上说这是复式会计的延伸。公司价值的来源不仅来自人的直接行为,还有外界有利的社会经济条件,如优越的物流环境、优秀的管理团队、一流的技术和融洽上进的创业精神等,这些内容不能直接用行为来归集,为此,他们提出用“动力”一词来取代“行为”。将“动力”作为一种新的维度加入到会计恒等式中,成为可使公司资产实现保值增值的一种力量,具有不断的后续力,是一个流量概念。通过在资产和权益两要素间加入“动力”维度,真正揭示出公司资产“从哪儿来、到哪儿去”以及为什么会持续变动的首要原因。随后,许丰富在肯定了现有会计维度的三维发展趋势的基础上,提出了一个不能忽视的问题:道德对行为的制约。道德制约着行为,具有良好道德的人同道德品质败坏的人其对待同一件事物存在巨大差别。而通过道德的制约,行为表现为不同的特征,作用于会计这一工具,可联系到社会经济生活中出现的会计信息失真、会计造假等问题。他将道德纳入动力范畴中,提出了资产—权益—行为—动力四个要素构成一个循环的四维会计模式,对三维会计进行了进一步的挖掘。(二)会计行为人的行为与会计信息质量的关系研究多维会计的切入点是在对社会现实问题的发现与揭示基础上,通过建立更理想的会计平台和结构,以更好地解决社会现实问题和未来问题。目前,我国会计信息失真现象较为严重,会计信息质量堪忧,现有的会计体系对会计信息的披露程度远远达不到投资者、债权人等利益相关者的要求,会计信息质量的意识日益加深。而仅仅从定性的角度衡量企业会计信息的质量略显不足,现实中迫切需要建立一套实践性强、易于操作的衡量会计信息质量的核算体系,来指导会计信息的使用者判断会计信息质量的高低,从而做出正确的决策。会计信息生成的过程,是会计行为人在内外部环境的作用下运用会计核算方法的过程。通过上述分析不难发现,会计行为人的行为对会计信息质量的影响不容忽视,他们之间必然存在一定程度的相互关系。会计行为人的行为不当将会扩大会计信息的不确定性。因此,笔者认为可以大胆设想加入一个会计要素特征——信息质量维度,将行为、资产、信息质量、权益四大基本要素有机结合,把三维会计扩充为“资产—行为—信息质量—权益”的四维会计模式。二、会计信息质量特征我国会计环境不同于西方发达国家,因此对会计信息质量特征的选择也有差异,针对现阶段我国会计信息失真问题仍然严重,应以客观真实作为基本的质量要求,并提高会计信息的透明度。借鉴国际上其他国家对会计信息质量特征的规定,考虑我国的现实环境,构建的会计信息质量特征体系分为会计信息内容质量特征和会计信息质量披露质量特征。其下包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性、谨慎性等一系列具体特征,值得强调的是,重要性是承认信息质量的起端,只有符合重要性的项目才需要考虑其质量特征。因此在会计信息质量特征体系的基础上,设想将“信息质量”这一维度分成三部分分开进行计量,包括基本事项信息质量计量、重要事项信息质量计量和年终披露信息质量计量,会计信息质量的具体特征以衡量指标的形式贯穿在上述三个计量部分中,鉴于时间的原因,采用案例提取、选择典型指标的方法,列出频发、重大或受关注的项目指标。(一)子评分表的选取指公司日常经济业务中产生的会计信息的质量特征的计量。如基本业务核算中往来账这类会计信息,将从公司资信情况指标、往来账的审计情况指标角度入手,通过收集这两部分实物等各种形式的证据后利用评分公式以比值的形式计量。公司资信情况反映了公司的形象,其评价指标包括公司是否有不良记录(公司及其相关人员是否因交易违约披露、虚假利润、虚假陈述经营业绩而遭受证监会的行政处罚或证券交易所的通报批评,因未披露严重影响公司持续经营能力的事项而遭受证监会的行政处罚等)、优先性特征(交易盈利率、对市场吸引力影响、付款担保)、财务信用特征(付款记录、银行信用、获利能力、偿债能力、资本总额等);往来账的审计情况则可以从审计人员手中取证,包括查阅应收账款的函证资料、对往来账核准控制审计、记账控制审计、登记控制审计、清理控制审计、核对账目控制审计的资料、往来账内容真实性、合法性、合理性、处理合规性的审计资料。利用各评价指标组成一个子评分表,使用者既可以对不同公司的子评分表进行比较,又可作为公司的自评表。该评分表沿用开关变量为各项指标打分,每张表格包括四栏:编号、衡量指标、对该指标回答“是”时的得分(得1分)、对该指标回答“否”时的得分(得0分)。最终,每个子评分表的得分计算见公式(1),为了确保指标的可比性,选用相对指标。子评分表得分=子评分表总得分分数÷子评分表基本项目数(1)对于经济业务核算投资者投资类的会计信息,从公司是否有效地进行风险预测,如行业、地域、金融市场、环境等方面指标、募集资金投向变更情况指标、关联方交易披露详细充分性指标、高层管理层稳定及信誉情况指标角度着手,同样根据具体的衡量指标来收集资料得出指标比值。其中募集资金投向变更情况可用募集资金投向变更比率衡量,该比值若大于20%,则需要引起使用者的注意,见公式(2)。关联方交易的详细充分性主要指关联方之间贷款或股权投资,该指标为定性指标,评价的标准来自财政部发布的《企业会计准则第36号——关联方披露》,如果公司披露的该项交易符合项目准则的要求,则可认为公司披露的会计信息具有充分性。高层管理层稳定及信誉情况对投资类的会计信息也有影响,包括高级管理人员舞弊或其他违法违规的记录情况、高级管理层或董事会频繁改组、高级管理人员或董事会成员离职率居高不下、高级管理人员的报酬主要以财务业绩为基本评价标准(比如奖金、股票期权和销售佣金)、高级管理层对于倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣、高层频繁接收媒体采访宣传。类似的重要经济业务还有很多,如固定资产折旧和年限、资产计提减值准备、公司合并、非货币性资产置换业务处理、各项收入确认等。(二)投资项目评价指公司运营中重大事项产生的会计信息的质量特征计量。公司年度发生会影响投资者投资决策的重要项目包括重大的投资项目,本年度会计政策、会计估计变更情况,重大事项的内部审计监督,或有事项相关问题、关联方交易的认定原则问题等。针对这些事项,分别设置各子评分指标,求得最终数值。重大的投资项目评价指标,可从重要投资项目公布的时间、重大投资项目分析的合理性尤其是对其存在的风险是否有充分估计等角度评价;本年度会计政策会计估计变更情况评价指标可以从会计政策会计估计变更披露是否充分(变更对利润的影响计算是否准确,变更在会计报表附注中的说明是否符合准则规定)、会计政策会计估计是否变更频繁及变更理由是否充分合理方面评价;或有事项的信息质量从或有事项确认的合理性和针对有债务担保的未披露担保金额情况两部分评价,其中在评价或有事项确认的合理性指标时应根据《企业会计准则第13号——或有事项》进行,而未披露担保金额情况采用比率衡量,公式见(3);重大事项的内部审计监督可以借鉴基本事项核算中应收账款和存货盘盈盘亏等信息质量的评价指标;对于关联方交易的认定指除上述提供资金如贷款或股权投资外的其他交易事项的认定,同样需要通过具体的会计准则作评价标准。(三)评估会计政策年终披露信息质量的各部分以公司对外披露的财务报表及附注为基础,遵循重要性原则,包括定期报告的披露问题、选用会计政策披露情况、公司报告期利润实际变动情况及主要利润的来源问题、会计人员的基本素质、会计基础工作规范、公司治理结构健全状况、以前年度损益调整情况、其他重大事项公告及时性问题、重要分布信息详细提供情况等。(1)上市公司定期报告包括年度报告、中期报告和季度报告,信息披露制度规定期限内编制并披露定期报告。年度报告应当在每个会计年度结束之日起四个月内,中期报告应当在每个会计年度的上半年结束之日起两个月内,季度报告应当在每个会计年度前三个月、九个月结束后的一个月内编制并披露。第一季度报告的披露时间不得早于公司上一年度年度报告披露时间,基于此项规定,可设计年度报告的披露比率来衡量该指标,公式见(4)。此外,还可以设置公司年报在公布后是否未进行调整重编衡量指标,很多造假的上市公司在以后年度会对其会计报表进行调整重编,对投资者而言,报表重编就等于是公司事后承认欺骗,此时得知报表不可信,投资者大多已遭受巨额损失,因此设立此指标通过取证评分。(2)投资者在进行投资决策、选购股票时,往往会比较多家公司的会计报表,此时会计信息的可比性是一个非常重要的质量特征。但不同上市公司的会计政策可能会有所差异,而且其在编制会计报表时不可能单纯为了提高可比性而采用对自己不利的会计政策。但只要详细披露了所选用的会计政策并说明了理由,使投资者关注到会计政策的差异并通过分析这一信息消除报表数据的差异,也可以达到提高可比性的效果。(3)投资者阅读年报最关心的是公司利润数据,这样公司报告期利润实际变动情况及主要利润的来源问题显得至关重要,对于这类信息可从盈利质量度、公司报告期利润实现数较利润预测数的差别及理由和公司年报是否披露不同来源的利润占利润总额的比例三方面来衡量。盈利质量度指利润在保持真实盈利前提下的收现性、持续性和稳定性的程度,分别从每股收益、净资产收益率、总资产收益率、销售利润率、现金流入量结构比率和主营业务利润率六个比率衡量,其中前四个盈利能力比率反映利润的收现性,现金流入量结构比反映利润的稳定性,主营业务利润率反映利润的持续性。由于净利润易受人为操纵,可将以会计利润为基础的比率调整为以现金流量为基础的比率指标后再进行对比分析。其次是公司报告期利润实现数较利润预测数的差别及理由分析指标,可利用盈利预测偏差率来衡量,见公式(5)。该比率若小于10%则可认为准确,10%~20%为较准确,20%~30%为中,30%~40%为较差,超过40%为差,鉴于此,可直接分四段进行评分衡量而不需再进行打分制,规定小于10%的评为1。如若算出实际公司偏差率是18%,则该公司该报告期利润实现数较利润预测数的差别指标最终得分为3/4。正常情况下,营业利润是公司利润的主要来源,若投资收益或营业外利润占据利润总额比例较大,则值得怀疑,公司年报是否披露不同来源的利润占利润总额的比例这项指标可以直接通过计算各种利润比后对比打分。(4)会计人员直接从事会计工作,其本身素质的高低对会计信息质量也至关重要,大部分公司的舞弊行为都与会计人员直接有关,所以会计人员的素质指标应从会计人员从业资格、财务负责人任职资格、会计人员后续教育情况、会计人员有无违反会计法规的情况、会计人员是否依法履行岗位职责方面进行评价打分。会计基础工作规范情况指标则需结合公司实际调研资料及有关方面意见,考察会计基础工作各方面的表现进行评价打分。高质量的会计信息与健康的公司治理机制之间存在着相互依存性,健康的公司治理生态能够确保发现会计信息披露中的不可靠性乃至财务欺诈,而失衡的公司治理生态则往往成为助长财务欺诈的温床,在评价公司治理结构健全状况指标时,应根据公司的机构设置、权职划分、机构能否独立行使职责等方面来衡量,尤其是独立董事制度的贯彻情况。(5)以前年度损益调整情况指标可采用以前年度损益调整比率来衡量,见公式(6)。该比率越大,则表明公司在会计信息的生成过程中出现错误越多,可行度越低。同样,该指标也可直接以比率作为最终评定比值。(6)上市公司信息披露制度要求上市公司应对除定期报告外的其他重大事项进行及时公告,如重大诉讼、重大仲裁事项、重大投资、股权变动、关联交易、业绩预增或预亏公告等,尤其是预亏公告、补充公告不及时问题非常严重,这些补充公告主要是针对重大事项或收益确认、关联交易等敏感问题,以及投资者质询较多的内容作出解释说明。其他重大事项公告及时性问题指标可分别从前面的各项评定打分。(7)分部报告是指对一些在不同行业或不同地区都有业务的企业,按其经营业务的不同性质或经营业务的地理范围分别编制、报出的财务报告。对一些有着多种经营业务或多个地区分部的大企业来说,其各个分部的、盈利能力、发展机会、未来前景和投资风险都可能会有很大的差别。因此,会计信息使用者不仅要看总体的会计报表,还需要参看分部资料,以正确评价企业的机会与风险。对股东而言,分部报告大大提高了其对企业未来现金流量及潜在盈利能力预测的准确性;债权人则可借助分部报告对未来现金流量的预测来评估企业短期变现能力和长期偿债能力,以确定信贷决策;对宏观管理当局,分部信息有助于其了解、校正经济统计数据,修正产业政策和地区政策,评判企业在境内外的活动。因此对于重要分部信息详细提供情况指标可从《企业会计准则第35号———分部报告》提供分部信息的要求和对构成公司利润主要来源地业务分部进行详细分析说明来衡量打分。三、“信息质量”维度。根据“下一个环从上述分析不难看出,“信息质量”维度有别于“资产”、“权益”维度,该维度计量形式采用了定性和定量方