陈版答疑汇编瑞华内部资料

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chenyiwei。在这个问题上导致暂时性差异的，并不是应交税费，而是会计上确认的“其他流动资产——预交流转税费”在预交时允许税前扣除，所以导致其帐面价值为500万元但计税基础为零，由此产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。

就应交税费而言，计提出来时，帐面价值和计税基础都是500万，所以不存在暂时性差异。（7）问：租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中低者，以及在取得租赁资产过程中支付的初始直接费用作为租入资产的入账价值，税法规定融资入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额，以及在取得租赁资产过程中支付的有关初始直接用作为其计税成本。这样就会出现计税基础与账面价值的差异，此差异根据所得税准则中“初始确认豁免”的规定，此类情况属于资产、负债的初始确认，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认递延所得税资产或负债。请问陈版主，此类情况下初始确认豁免，谈到不影响会计利润也不影响应纳税所得额是指的初始当年年度。不太理解不影响会计利润也不影响应纳税所得额的情形，是什么。chenyiwei：在租赁期开始日这一初始确认时点上，会计处理是初始确认租入资产和长期应付款，不影响损益；税务上的处理是初始确认一项固定资产和长期应付款（但金额与会计不同），也不影响应纳税所得额。

（8）问：陈版，融资租赁中形成的未确认融资费用初始确认时是不需要确认递延所得税费用，理由如下：

第一，这不是企业合并；

第二，初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。那请问以后分摊时，是否需要进行所得税的纳税调整。是否逐步减少初始确认的递延所得税。

融资租赁形成的会计固定资产原值低于按税法最低租赁付款确认的固定资产原值，以后每期摊销的累计折旧差额是否要做所得税的纳税调整，是否需要确认递延所得税。

chenyiwei。以后年度分摊时，需要作纳税调整，相应暂时性差异逐步转回。但因为该暂时性差异是由于初始计量差异导致的，而且当初产生时未确认递延所得税，所以转回时（包括固定资产计提折旧时以及未确认融资费用摊销时）也无需确认递延所得税的影响。

反过来，如果初始计量没有差异，但后续计量存在差异导致暂时性差异的（例如会计和税法上折旧年限不同），则后续计量导致的暂时性差异是要确认递延所得税资产或负债的。（9）问：初始计量时既不影响应纳税所得额也不影响会计利润的资产、负债初始确认的例子目前比较常见的情况是符合加计扣除条件的资本化研发支出和融资租赁中形成的未确认融资费用，除此之外常见的我觉得比较少，不知陈版还有哪些了解。chenyiweri：其他情况还有很多，很难一一列举。例如被购买方不构成企业合并的股权收购，在编制合并报表时虽然要对被购买方的资产、负债价值进行调整，但是不能确认递延所得税资产或负债。

32问。陈老师，购买支票的支出我认为应计入“管理费用—工本费”这个科目。但论坛上搜了一下也有说计入财务费用的。

chenyiwei。个人认为，严格来说计入管理费用更合适，因为并不是直接与融资相关，而是企业的日常管理性质的支出。计入财务费用的，可能是出于将其作为“财务部门发生的费用”的费用中心考核目的。实务中由于金额不大并且仅是利润表中的重分类问题，此问题可基于重要性原则处理。

33问。集团内企业内部有关联交易，其实未实现利润好算，但抵减存货后会导致存货账面价值与税法上不一致，由于采用的是新会计准则，需要确认递延所得税资产。关键是确认递延所得税资产所适用的所得税税率，因为高新技术企业和免税企业的存在使得这个问题

复杂了，到底应该是用销售方的所得税税率计算递延所得税资产还是采购方的税率计算。chenyiwei：确认因合并报表中被抵销的内部交易未实现损益导致的递延所得税资产，应当依据在内部交易中处于买方地位的法人的税率和纳税状况，因为最终的节税效应是在买方体现出来的。请参阅《计学撮要》第253～256页的问答。

34（1）问。我想咨询一个问题，我们通过拍卖获得一处房产，以法院的裁定书作为资产入账依据；还有另外一处房产，是通过协议购买的形式取得；现在拟卖掉这两处房产，对于无产权证的房产销售，是否可以以拟定的合同条款，表明与房产相关的风险与报酬已转移为据，确认销售收入。而且现在还存在一个问题，因为房产交易价格高，对方有购买意向，但是无力一下子全额付款，拟分期付款，但不会超过两年。是否可以在协议签订时确认确认收入，是否可以视为不具有融资性质的交易，全额确认收入。

chenyiwei①对于无产权证的房屋销售的合法性、潜在的法律障碍和所有权转移时点问题，建议获取律师的法律意见。在转让行为合法有效的前提下，结合交易的具体情况判断所有权上主要风险和报酬转移的时点。②关键看对方有无付款的财务能力、信用状况是否良好，即是否符合“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件。如果认为款项的回收没有重大不确定性的，则可以按照预计的收款时间表将款项折现后，按折现值确认收入。

（2）问。是否一般理解，三年以上分期收款才是具有融资性质的商品销售。

chenyiwei。不能这样理解。要看资金时间价值的影响对该特定财务报表而言的影响是否重大。这是重要性的判断范畴。

35（1）问。（虽然是基于ifrs的讨论，不过我理解在递延所得税方面ifrs与cas没有什么太大差异的）。对于权益结算的股份支付，等待期内按照权益工具的公允价值，一方计入成本或费用，一方计入资本公积。这个成本费用通常就是职工薪酬吧。如果是现金结算，就是一方计入成本或费用，一方计入负债。在此时，由于会计与税法的差异，会产生递延所得税。因为根据会计原则，计提了未来通过权益工具或者现金支付的职工薪酬费用，而实际上并未支付，因此对应费用在税法上不予确认，需纳税调整，因此产生了对应的递延所得税资产，对方科目是递延所得税费用（贷方）。这是我的理解。而我朋友的理解是，对于权益工具结算的股份支付，由于产生了资本公积，需要对增加的资本公积计提递延所得税，产生递延所得税负债，对方科目是资本公积-递延所得税（借方）。这种说法搞得我很晕，想了很久也没想明白。想听听各位的高见

chenyiwei。递延所得税确认的基础是暂时性差异，而暂时性差异仅存在于资产、负债的帐面价值和计税基础存在差异的场合。在权益结算的股份支付中，由于会计分录是借记费用，贷记权益，该笔分录不涉及资产和负债，所以无论税务处理如何，都不会产生递延税款影响。而且事实上，权益结算的股份支付的相关费用，一般理解是不能税前扣除的。基于同样原理，对安全费、维简费等形成的专项储备余额也不应确认递延所得税资产。对于现金结算的股份支付，如果确定在未来实际支付现金时可以按照实际支付金额税前扣除的，则对于由此形成的相关负债金额是存在可抵扣暂时性差异的，在可预见的未来很可能转回该可抵扣暂时性差异且预计转回时将有足够应纳税所得额的前提下，可确认递延所得税资产。

（2）问。还想再请教一下，ifrs在这方面有什么不同的规定吗。我曾经查到一段ias中关于股份支付的描述，但确实没太看明白。

currentanddeferredtaxarisingfromshare-basedpaymenttransactions

68ainsometaxjurisdictions，anentityreceivesataxdeduction（ieanamountthatisdeductibleindeterminingtaxableprofit）thatrelatestoremunerationpaidinshares，shareoptionsorotherequityinstrumentsoftheentity.theamountofthattaxdeductionmaydifferfromtherelatedcumulativeremunerationexpense，

andmayariseinalateraccountingperiod.forexample，insomejurisdictions，anentitymayrecogniseanexpensefortheconsumptionofemployeeservicesreceivedasconsiderationforshareoptionsgranted，inaccordancewithifrs2share-basedpayment，andnotreceiveataxdeductionuntiltheshareoptionsareexercised，withthemeasurementofthetaxdeductionbasedontheentity'ssharepriceatthedateofexercise.68baswiththeresearchcostsdiscussedinparagraphs9and26（b）ofthisstandard，thedifferencebetweenthetaxbaseoftheemployeeservicesreceivedtodate（beingtheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiods），andthecarryingamountofnil，isadeductibletemporarydifferencethatresultsinadeferredtaxasset.iftheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiodsisnotknownattheendoftheperiod，itshallbeestimated，basedoninformationavailableattheendoftheperiod.forexample，iftheamountthatthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiodsisdependentupontheentity'ssharepriceatafuturedate，themeasurementofthedeductibletemporarydifferenceshouldbebasedontheentity'ssharepriceattheendoftheperiod.

68casnotedinparagraph68a，theamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction，measuredinaccordancewithparagraph68b）maydifferfromtherelatedcumulativeremunerationexpense.paragraph58ofthestandardrequiresthatcurrentanddeferredtaxshouldberecognisedasincomeoranexpenseandincludedinprofitorlossfortheperiod，excepttotheextentthatthetaxarisesfrom（a）atransactionoreventthatisrecognised，inthesameoradifferentperiod，outsideprofitorloss，or（b）abusinesscombination.iftheamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense，hissituation，theexcessoftheassociatedcurrentordeferredtaxshouldberecogniseddirectlyinequity.thedifferencebetweenthetaxbaseoftheemployeeservicesreceivedtodate（beingtheamountthetaxationauthoritieswillpermitasadeductioninfutureperiods），andthecarryingamountofnil，isadeductibletemporarydifferencethatresultsinadeferredtaxasset.

这段话不是特别理解，为什么\会是0呢。

chenyiwei。ifrs关于股份支付和所得税会计的规定，与中国准则下基本是一致的。

“为什么\会是0呢。”是指会计上对于接受员工提供的服务，通常在接受时予以费用化处理，未形成资产；但税法上可能需要到未来实际以现金方式支付该报酬时才能税前扣除，因此从税务角度相当于有一项递延到以后年度，留待以后年度税前扣除的资产。

（3）问。就是说如果未来权益工具行权时，对应的服务费用/职工薪酬可以在税前扣除，那么现时就存在一项递延所得税资产，如果什么时候都不允许税前扣除，那就是永久性差异，不存在递延所得税了。

chenyiwei：目前实务中的掌握是仅限于现金结算的股份支付可以税前扣除

（4）问：再向老师请教一下：iftheamountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense，

hissituation，theexcessoftheassociatedcurrentordeferredtaxshouldberecogniseddirectlyinequity.在什么情况下会令税前扣除金额超出记入费用的累计报酬呢。

讨论。如果税务规定对应的行权费用可以在税前扣除，产生一项可抵扣暂时性差异；但对于计入资本公积的部分，由于来源于股东的捐赠，应作为应纳税暂时性差异，基于税务主管部门的净额结算，两者相抵同样不会产生递延所得税。

（5）问。如果行权费用可在税前扣除（应包括现金结算跟权益结算。）则产生可抵扣暂时性差异，可什么情况会入资本公积。你指的是权益结算的情况。你的意思是由于该股份支付并未使用公司资产，而是原自股东，因此视同捐赠，应视为应税所得，因此里外里两项抵消就没有递延所得税了。但如果是这种情况，那么就不是规定中所说“amountofthetaxdeduction（orestimatedfuturetaxdeduction）exceedstheamountoftherelatedcumulativeremunerationexpense”的情况吧。也不会产生所得税直接计入所有者权益的情况。

chenyiwei。这一段从会计原理上是比较清楚的，与所得税确认的配比原则一致。但脱离中国目前的税务实务，目前国内的税务实务不存在此类可扣除款项大于会计上所确认费用的情况。权益结算的股份支付一般不能税前扣除。

（6）问。各地税务局答复不一，目前有些税务局答复是在行权时可以抵扣，是否可以确认递延所得税资产。

chenyiwei。如前所述，权益结算的股份支付不应确认递延所得税资产或负债，因为没有资产、负债的帐面价值与计税基础之间的暂时性差异，也就没有确认递延所得税的基础。从另一方面讲，如11楼nikankan所言，“但对于计入资本公积的部分，由于来源于股东的捐赠，应作为应纳税暂时性差异，基于税务主管部门的净额结算，两者相抵同样不会产生递延所得税”。

（7）问。请教陈老师，发生权益工具结算股份支付的企业，对应当事人是否需要交纳个人所得税。如果交纳个人所得税后，企业该项已计提的费用是否可以在税前列支。我记得税总曾经对外资企业规定要求股份支付当事人在确认股份支付时点缴纳个人所得税，可以申请在5年内缓交。

chenyiwei。对权益结算股份支付相关费用能否税前列支问题并无统一规定，在实务中似乎不能税前列支的情况较为多见。个人所得税的规定较杂，包括国税函[2007]1030号、财税[2005]35号、国税函[2006]902号等，分别适用于不同的情况。

36问：a集团公司用其下属煤矿企业截至2008年末净资产与其他投资者共同发起设立股份公司。假设投资资产中固定资产涉及1台2008年12月购买的2000万元设备，该设备系安全费用购买形成，原企业已经于2008年12月初入账时一次全额提取折旧2000万元。该股份公司于2008年12月31日成立时根据2008准则讲解将该固定资产已经提取折旧全额冲回，间接导致a集团出资额增加2000万元。其他投资者对此无异议。根据解释3，请教版主以下问题：

（1）根据解释3中关于安全费用政策的变化，该股份公司是否应该将该设备2000万元折旧一次性提取。

（2）如果要提取2000万元折旧，意味着该股份公司净资产减少2000万元。a集团是否应对该部分差额进行补足。

（3）作为2008年末成立的股份公司，在2009年6月30日披露的中期财务报告附注中，上述事项作为“其他重大事项”专题进行说明与2008年末报表差异呢还是作为“会计政策变更”事项进行说明更合适一些。

chenyiwei：个人理解：

1.对于该股份公司而言，在个别报表层面，在新设立时接受投资方投入的资产，应按公允价值入账。该资产是投资方投入的资产，尽管根据相关规定也可以属于安全费的列支范围，但毕竟不是用其自身提取的安全费购建的。因此，股份公司对该资产应当按公允价值（一般就是评估值）入账，并按月提取折旧。这一处理方式不受2007年以来历次安全费会计处理方法变动的影响。“该股份公司于2008年12月31日成立时根据2008准则讲解将该固定资产已经提取折旧全额冲回”的做法是不恰当的，因为这些折旧本来就没有体现在股份公司自身的帐上。

2.在股份公司合并报表层面，如果股份公司的新设构成了一项同一控制下的企业合并（投入股份公司的资产、负债构成一项完整业务，包括这部分使用安全费购建的资产在内），则根据同一控制下企业合并的处理原则，需以帐面价值作为处理的基础，并调整前期比较数据，视同合并后的合并主体自最早期间以来一直存在。如是，则历次安全费会计政策的变更对合并报表会产生影响，需要按照相关衔接规定进行追溯调整，但追溯调整仅限于合并报表层面，不会导致是否产生出资不实，需要补足的问题。

37问。根据所得税准则讲解，长期股权投资减值准备属于一项暂时性差异，应当计提相应的递延所得税资产。深交所2007年5月发的“上市公司执行新会计准则备忘录第5号”第三条递延所得税中的规定“考虑到公司对子公司的长期股权投资在个别报表中采用成本法计量和\长期投资资产减值准备一经计提，不得转回\的相关规定，对子公司长期股权投资计提长期投资减值准备而产生的暂时性差异转回的时点只能为公司处置该项长期股权投资的会计期间，因此，除非有可靠证据证明公司可以可靠预计处置的时点且公司可以可靠预计未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，公司不应确认上述递延所得税资产。”

如此，是否也可推论坏账准备引起的暂时性差异，因无法获得可靠证据证明何时可以获得税务机关批准税前列支，而不应当计提递延所得税资产。再者，如果在母公司单体报表计提了长期投资减值准备和相应的递延所得税资产，在合并报表时是否需要冲销。

chenyiwei。这个问题前段时间本版面上也有讨论，你可以搜索一下看看。以前确实也遇到过以“坏账准备引起的暂时性差异，因无法获得可靠证据证明何时可以获得税务机关批准税前列支，而不应当计提递延所得税资产”的例子，例如上柴股份，这一点使得上柴股份在2007年1月1日新旧准则转换时成为极少数不存在新旧准则差异和境内外准则差异的a+b上市公司之一。

企业就计提资产减值准备所导致的暂时性差异确认递延所得税资产时，应当关注以下条件是否同时满足：

1.该企业预计在未来该项暂时性差异转回时将有盈利（应纳税所得额为正），且预计应纳税所得额将显著超出可能发生的资产损失金额；

2.企业根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）、《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）和当地税务机关的财产损失税前扣除管理规程的规定，合理确定相关资产损失是否属于需要经过税务机关审批后才能扣除的损失，并且在未来这些资产减值准备转化为资产的事实损失（即相关资产减值准备在财务上核销）时，预计企业将可以提供相关税务规定所要求的财产损失税前扣除的相关证据；对于经审批方可在企业所得税税前扣除的损失，预计将可以获得税务机关的批准。

若上述两项条件不能全部满足，则企业不应就计提资产减值准备所导致的暂时性差异确认递延所得税资产。因此，项目组在对与资产减值准备相关的递延所得税资产实施审计程序时，应重点关注

1（1）问。假设“递延收益”－与资产相关的政府补贴的科目金额较大。是否可以在资产负债表中的非流动负债栏内单独增加一个“递延收益”的项目

chenyiwei。可以考虑按照预计转入收益的时间分别列入“其他非流动负债”和“一年内到期的非流动负债”，同时附注说明。

（2）问：陈老师：我看了一些上市公司的年报，递延收益单独作为一个报表项目在非流动负债栏内列示，能这样做吗。

chenyiwei；理论上不能随意修改《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南规定的报表格式。

（3）问。陈老师，您好，我想请教您一下关于递延收益报表列示。这个企业本期11月收到的政府补贴，2012年6月到期，企业按20个月摊销计入营业外收入。那么报表列示的时候需要把一年内到期的部分（120万）列示到“一年内到期的非流动负债”里，剩余的60万再放到“其他非流动负债”里吗。

chenyiwei。理论上是应当这样处理的。但实务中很少见。另外，递延收益是否符合负债定义，真要对照基本准则的概念较真的话，是经不起推敲的。

（4）问：谢谢您陈老师。还想请教您一个问题：关于创业版ipo的企业在申报期间发生的中介费（审计费，律师费等）是先计入费用还是先挂其他应收款或其他非流动资产科目，待发行成功后冲减发行溢价呢。有没有相关的文件，比如证监会的文件对于这种费用会计处理的意见之类的东西呢。

chenyiwei：可以看看2010年6月23日证监会会计部发布的―上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）‖。其中规定：

上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。

实务中可把握的口径如下：

1.股份有限公司为首次公开发行股票并上市而发生的各类费用中，可以直接从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用，仅限于与ipo中新发行的股份直接相关的新增外部费用，即根据法律、行政法规和中国证监会的有关规定，为了制作和报送招股说明书和其他发行申请文件，满足法定的信息披露和审核要求而发生的中介机构专业服务费和法定信息披露费用，以及在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用。具体而言：可以直接从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用包括：（1）在制作和报送招股说明书和其他发行申请文件的阶段发生的中介机构专业服务费，包括保荐费、申报会计师费、律师费、评估费等；（2）发行申请获得中国证监会核准后，在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用，包括招股说明书印刷费、承销费、上网发行费、ipo募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等。不属于根据法律、行政法规和中国证监会相关规定必须发生的法定性质的费用，以及与新发行股份募集资金无直接关联的费用支出，例如广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，应当于发生时直接计入当期损益，不能从发行溢价中扣减。发行完成后向证券交易所申请上市时发生的各项支出与本次ipo中新募集的资金已无直接关联，也应当计入当期损益，不能从发行溢价中扣减。

2.企业在为ipo之目的而设立股份有限公司，或者自有限责任公司整体变更为股份有限公司的过程中发生的支出，包括律师费、评估费、审计费、验资费等中介机构专业服务费，凡

是从专业服务合同（业务约定书）条款中可单独辨认并仅与股份有限公司的设立或变更相关的（例如在业务约定书中单独约定变更基准日审计费、评估费的金额），应当于发生时直接计入当期损益。

3.在ipo申请尚未获得证监会核准前已发生的、根据上述规定可于ipo发行时从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用，可以视ipo进程的进展情况，暂在―其他流动资产‖或者―其他非流动资产‖项目中挂账，但项目组应当关注该等资产是否发生减值情况。如果根据市场宏观形势、发行人自身业绩状况、监管机构的调控政策等因素综合分析后，认为在可预见的未来很可能无法实现ipo，或者公司已经放弃或推迟ipo计划，或者ipo申请未能获得发审委通过或已被中国证监会作出不予核准决定的，应当将挂账的发行费用立即转入当期损益处理。

4.在ipo的申请和审核过程中，经常发生需要补审、补报材料的情况，而在补审和补报材料后，原先报送的较早年度的材料和数据可能不再出现在最终对外公告的招股说明书和备查文件中。如果发生此类情况的，应当将原先为了制作现已不纳入申报期的较早年度的申报材料和披露信息而发生的中介机构专业服务费转入损益处理。

2问。在编制资产负债报表时工程施工及工程结算归到存货项目。在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为“工程施工”科目的抵减科目。

一、如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目增设的“已完工尚未结算款”项目列示；

二、反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。

三、“工程施工”科目余额在工程未完工时，一直反映在账上，只有当合同完工时，才将相关“工程结算”科目与“工程施工”科目冲平。讨论点：

1、商品买卖，确认收入的条件之一是风险和报酬转移，转移占有，在资产负债表不在确认此部分存货，建造合同不同，依据点不同，是否违反了基本准则定义和确认条件；

2、建造合同一方面确认收入/利润，另一方面却依旧大量的确认存货（假设工程结算很少）在表内列报，实质上并没有体现出存货向主营业务成本的结转过程，业务处理不连贯，报表披露指标很可能是真，如资产负债率。。。；

3、针对第2点，商品买卖的合同是存货不再确认，所以对存货跌价准备也不确认。而建造合同不断在报表上可能确认减值损失，一直到工程完成，为报表的盈余管理带来了很大方便。

4、工程施工-毛利如果是盈利的，则期末不断反映出是存货的增加，这与工程施工-成本不是重复计量存货的价值，是否符合历史成本计量属性。

chenyiwei：

（二）在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本项目根据有关在建筑工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列。并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。

（四）在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同未完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利。在目前的收入确认模型下，建造合同模式与商品销售模式有不同的考虑也是有理论依据的，即标的资产所有权上的主要风险和报酬在收入确认之前是否由本会计主体享有或承担。

在销售商品模式下，在实现销售收入之前，商品所有权上的主要风险和报酬（包括但不限于公允价值变动风险、灭失风险、滞销积压风险等）由卖方承担。但在建造合同模式下，由于是先有买主，再有合同，资产系根据买主的要求定制，定价通常采用固定造价或者成本加成方式，且合同一般不可撤销，因此施工方并不承担标的资产所有权上的公允价值变动风险等主要风险和报酬，而是就其所提供的建筑施工劳务、工程材料和设备等向业主方收取工程价款，这也就是会计准则中的建造合同模式和提供劳务模式有较多相似点的原因。即，存货中的尚未结转成本的工程价款应当视作累计劳务成本，而不是标的资产的建造成本。建造合同的这种核算模式，实际上是为了解决收入确认进度和结算进度不一致的问题。即由于尚未到结算时间点，导致还不能确认对业主方的应收款，实际上是把一部分已完工尚未结算的款项（包括毛利）体现在“存货”项目中，但实际上也可以在应收账款科目下设置“未开票应收账款”明细科目达到同样的效果，这样可能相对容易理解一些，但是在审计中会遇到对方不肯回函确认的麻烦，这就是准则选择在存货中反映此项目的原因。但总体上看，净资产并未因此虚增。你可以理解为：将对应于已确认的收入的成本部分转入营业成本，同时确认收入时借记“未结算应收账款”，只是把“未结算应收账款”在存货项目中列报。由于建造合同的核算特点，其减值准备主要是针对未来可确认的收入不能涵盖未来将发生的成本的差额部分，和一般商品销售模式下的减值准备针对的是资产本身公允价值变动风险是有区别的。

3问：证监会公告[2010]37第三条：

（六）正确理解其他综合收益项目，恰当列报其他综合收益信息公司应按照企业会计准则的相关规定正确理解和列报其他综合收益项目。根据企业会计准则的相关规定，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。。。关于“其他综合收益”，似乎只有到财会[2009]8号文《企业会计准则解释第3号》才提及，这里的“根据企业会计准则的相关规定”，不知在哪一个准则里是不是早有提到呢。财政部的讲解，似乎也直到2010版才涉及这方面的内容。cheyiwei：该概念是自解释3号开始引入的，原先的准则中没有规定。解释3号对其他综合收益的定义是―企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额‖，并没有一个能够概括―其他综合收益‖的所有构成项目的共同特征的描述性定义（在国际准则体系下也没有这样一个描述性定义，这属于国际准则下一步的概念框架项目的工作范围），因此，在目前情况下，其他综合收益的界定采用列举方式，只有在解释3号和财会[2009]16号等相关规定中明确规定属于其他综合收益的项目才被界定为其他综合收益，不能任意自行扩大范围。

4（1）是一家合资企业，2009年度以前（含2009年）使用《企业会计制度》（2001），2010年度开始使用《新会计准则》，09年1月1日取得新厂区土地使用权（09年尚处于基建期），当时计入无形资产-土地使用权，按20年摊销。问题：①2009年土地使用权应该计入“无形资产”还是“固定资产”。②土地使用权是应该按50年摊销还是20年。（注：合资企业章程上约定为30年，1999年开始经营）。③如果应该计入“固定资产”是计入“固定资产-土地”还是“固定资产-房屋及建筑物”，其各自摊销年限和残值如何确定。chenyiwei：新准则下，此类问题处理原则可以概括如下：

1、新准则下，由于土地使用权的年限与房屋建筑物折旧年限不同，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的应用指南规定，不再转入固定资产价值，而是始终留在无形资产科目中，并按权证年限摊销。

2、无形资产的摊销年限应当是企业的受益年限。由于企业的剩余经营年限只有20年，因此只能按20年摊销。但是，新准则规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

（二）可以

根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。因此，可以把后30年的应摊销金额作为残值预留，最终对损益和资产计价的影响与按照50年摊销的效果是一样的。

3、根据6号准则第17条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。由于合法取得土地使用权是从事建造活动的基本前提，因此该期间内的土地使用权摊销也就是相关房屋建筑物达到预定可使用状态所必需的必要、合理的支出。因此，相关房屋建筑物的建造期间内，所占土地使用权的摊销可以计入房屋建筑物的建造成本中。房屋建筑物达到预定可使用状态之后的摊销额应计入当期损益处理。

对于2009年度的调整。建议看下《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》第九条及《企业会计制度》第47条，再决定如何处理。

（2）问。我公司是制造业，土地使用证去年已办下来，目前厂房已建好，处于试运行阶段，土地使用权是作为无形资产列报的，但没有开始摊销。请问是开始生产的当月摊销呢。还是取得土地使用证的当月摊销。

chenyiwei：取得土地使用权证时即应开始摊销。5问：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第1期，总第5期，内部参阅）明确：以权益法核算的长期股权投资，因被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降（下降后仍具有重大影响采用权益法核算），持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。请问：相关损益在所得税方面如何处理。长期股权投资的计税基础是否作重新认定。chenyiwei：最近我所在的事务所承做的某项此类业务中，投资方的主管税务机关要求将这部分按权益法核算的视同处置收益计入应纳税所得额。我所税务部就此咨询总局有关人士，该人士认为―从经济实质而言发生了股权处置行为‖，因此对其计入应纳税所得额是合理的。但对于如何计算该种情况下的应纳税所得额，以及剩余股权的计税基础如何调整等问题，没有给出明确的答复。所以这个问题可能还是存在争议的。但我个人理解此时由于在法律形式上没有发生股权处置行为，不应确认应纳税所得额。税务机关作为执法机关，如果任意以―实质重于形式‖为由突破税收法规的规定，并不恰当，也不符合―依法行政‖的原则。

这个问题如果进一步扩展下去，可以探讨一下―实质重于形式‖原则的适用性与会计信息使用者的信息需求之间的关系。个人体会是：只有当某个会计准则体系是以股东作为首要的财务信息使用者时，―实质重于形式‖原则才会得到广泛的应用并成为一项普遍适用于所有交易和事项的基本会计原则；而如果是以债权人、政府机关（包括工商、税务等）、监管机构等作为财务信息的首要使用者，则―实质重于形式‖原则的应用空间就很小，甚至基本不用。这是因为，在这些主要财务信息使用者中，只有股东在企业的扣除负债后的净资产中享有剩余权益和承担剩余风险（因而更关注净资产的实质增值情况），因此信息需求与其他方面的信息使用者相比存在较为显著的差异。其他信息使用者与企业的关系都是基于一定的法律形式而发生，因此对财务信息的需求更关注法律形式的影响。6问：股份支付准则中讲：“在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日。以内在价值计量该权益工具。”“内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。”我的问题是：既然授予权益工具的公允价值无法确定，上文中计算内在价值的公允价值怎么确定的呢。

chenyiwei：这个问题首先要明确一点：权益结算的股份支付中授予的―权益工具‖是什么。此时―授予的权益工具‖并不是发行人的股权本身，而是这部分股权的授予日公允价值与入股价格（或受让价格）之间的差额所代表的期权。限制性股票也是一种特殊的期权形式。这种

期权赋予持有人（激励对象）在未来满足条件的前提下（或者基于过去已满足的条件），以固定价格（目前已支付的入股价格或受让价格）取得固定数量的权益工具（发行人股票）的权利，因此该等期权属于权益工具。因此，标的股权于授予日的公允价值≠权益结算股份支付的公允价值（权益结算股份支付应确认的费用总额）。所以，―授予的权益工具的公允价值不能可靠计量‖和―发行人的股权的公允价值不能可靠计量‖是两回事，不能混淆。实际的意思是在权益工具无法获得公允价值的时候，按获取的服务的公允价值计算。它假设获取服务的交易是按公平交易原则建立的，权益的价值也即对价就是服务的价值，在权益价值无法评估的时候，就以服务的价值来核算。

7（1）请问资本公积——其他资本公积中的下列项目是否属于其他综合收益。①发行可转换公司债券时，权益部分的公允价值，计入资本公积—其他资本公积；②针对以权益结算的股份支付，每期资产负债表日，计入资本公积—其他资本公积；（2）外币报表折算差额是否属于其他综合收益。chenyiwei：外币报表折算差额属于其他综合收益；可转债中的权益成分和权益结算的股份支付形成的资本公积都属于资本性投入（权益性交易）形成，所以不属于其他综合收益。目前无论是ifrs还是中国企业会计准则，对―其他综合收益‖都还没有提出一个能够概括其所有组成项目的共同特征的描述性定义，只能采用列举的方式。列举范围之外的项目都不属于其他综合收益。

8问：08讲解《所得税》中第四节第五条：：“对于当期所得税资产及当期所得税负债以净额列示是指，当企业实际交纳的所得税税款大于按照法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定计算的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。”列示为“其他流动资产”的意思何在呢。

chenyiwei。与应交税金有关的都不属于金融资产。这里的规定主要是体现未来可以要求退税或者抵顶未来期间税款。

9（1）问：准则解释第4号：第3条第一款个别报表中的“在购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益”，这个“处置该项投资时”该怎么理解。是指达到非同一控制时的购买日，还是指以后的时刻。chenyiwei：是指达到非同一控制时的购买日。按照国际会计准则理事会的解释，由非控制转为控制是一项重大事件，应重估原有投资，原计入综合收益的部分亦应转入损益。

（2）问。既然是购买日，那把“应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入损益”改成“应当在购买日将与该项投资相关的其他综合收益转入损益”，这样的描述是不是更容易理解呢。

chenyiwei：由于中国准则独有的在个别报表层面的权益法核算要求，导致在解释4号生效后，个别报表和合并报表层面对分步购买事项采用了不同的处理原则。nikankan提到的―导致跨越会计处理界限的重大经济事项‖观点是在合并报表层面使用的。但个别报表层面并未遵循这一原则。在个别报表层面，还是依据传统的成本延续原则，认为原持有的投资并未被处置，所以与原持有的投资原先采用权益法核算期间累积的其他综合收益份额并不在购买日当天立即转为损益，而是继续保留在个别报表层面的其他综合收益中，到以后处置该子公司股权时（无论是否丧失控制权）再按比例将以前权益法核算期间累积的其他综合收益转入投资处置损益。10问：“1461—融资租赁资产”怎样在资产负债表中如何体现。

chenwei：这个科目是租赁公司专用的，类似于一般企业的存货（库存商品）性质。一般租赁公司会在财务报表中自行增设这个项目。11（1）问：（子公司向母公司销售）逆销案例：以s公司20×7年1月1日各项可辨认资产、

负债等的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益（参见【例34—5】

【例34—6】

和【例34—7】

后，重新确定的s公司20×7年的净利润为995万元（1000万元一5万元）。：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（万元）在本例中，20×7年12月31日，p公司对s公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对s公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：

（2）借：长期股权投资——s公司627.2贷：投资收益——s公司627.2

请问是否需要对上年的比较数据等进行追溯调整。在逆销且未实现销售的情况下，从合并抵销结果来看，少数股东损益变小，即：少数股东不再确认其享有的未实现内部销售利润的部分。

chenyiwei：如果不是新取得的子公司，则合并报表应当是连续编制的。在编制本年度的抵销、调整分录时，应当需要考虑上期抵销、调整分录的影响。2010版讲解中对未实现内部交易损益抵销方法的表述一直存在争议。目前ifrs下较为被普遍接受的做法是：顺销交易的未实现损益抵销影响全部归属母公司股东；逆销交易或者平销交易（子公司a卖给子公司b）的期末未实现损益，按在内部交易中处于卖方地位的子公司的股权结构分摊给母公司股东和少数股东。

（2）问。讲解的逆销合并抵销原理是否为正统的实体理论下的合并处理。即在整个集团内将未实现的（*未对集团外销售的）内部销售利润全部消除（*抵销），按子公司股权结构冲减归属于母公司股东利润和归属于少数股东损益。另外，国内准则讲解的合并抵销结果与国际财务报告准则“逆销交易或者平销交易（子公司a卖给子公司b）的期末未实现损益，按在内部交易中处于卖方地位的子公司的股权结构分摊给母公司股东和少数股东”的差别在哪里。

chenyiwei：目前讲解中的处理方法对合并报表的影响，逆销交易与ifrs下的通常理解是一致的，但顺销交易就会出现不一致情况，即ifrs下一般做法是把顺销交易未实现损益的抵销影响全部归属于母公司股东，但按照讲解2010中的做法，顺销交易未实现损益的抵销影响也要分摊给少数股东。这种差异的产生原因就是在进入抵销程序之前模拟了权益法核算，而权益法核算原本是针对合营、联营企业的核算方法，旨在把本企业在合营、联营企业中所占的权益、损益份额反映到本企业报表中，而不反映其他股东所占的权益和损益。但在实体理论下，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，所以对待少数股东和联营合营企业的其他股东的处理原则应当是不一致的。这一点是模拟权益法不可能解决好的问题。（3）问：1000-（1000-800）-（300-270）+10+（130-120）-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（万元）

【例34一7】

假设p公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给s公司仍作为管理用固定资产使用。p公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设s公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，s公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20x7年6月29日，s公司该内部交易固定资产在20x7年按6个月计提折旧。（顺销）

本例有关抵销处理如下。该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

（18）借：固定资产——原价10

贷：营业外支出10

请问：红色部分是否为您所指的不妥（与国际准则不一致）之处。是否会是印刷内容出错暂未勘误。讲解在合并报表层面对长投进行权益法调整的做法与准则规定的合营、联营企业长期股权投资的权益法调整方法是比较相似。但也有所不同吧，比如说：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例3—12】

甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资——损益调整（1000×20%）2000000

贷：投资收益2000000

该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

chenyiwei。这也是一方面。但假设p公司在顺销交易中有盈利，按照这里的抵销方法，也会把未实现损益的影响分给少数股东的。个人理解这种做法不恰当。

（4）问：企业会计准则目前是否暂未明确使用何种“未实现内部交易损益抵销方法”。chenyiwei：目前通过举例已经比较明确了，但一直有争议。

（5）问。我对国际准则不了解，麻烦陈版告知是第几号国际财务报告准则中有关于合并会计报表顺销逆销的规定。

chenyiwei：准则没有明确的规定，但在ifrs下，多年来已经形成了被普遍接受的惯例，即：被抵销的内部交易利润原先确认在哪家公司的个别报表中，就按照该公司的股权比例把抵销影响分配给多数股权和少数股权。

（6）问。陈老师所说的“如果不是新取得的子公司，则合并报表应当是连续编制的。在编制本年度的抵销、调整分录时，应当需要考虑上期抵销、调整分录的影响。”是指2011年年报不追溯调整以前年度的合并抵销结果，以前年度形成暂未消化的差异部分将全部放在2011年中一并处理。

chenyiwei。严格来说，这是一个会计政策变更。在讲解没有明确新旧衔接办法的情况下，按照会计政策变更的一般规定，是应当进行追溯调整的。当然实务中可以根据调整事项对财务报表整体的影响程度予以考虑，影响较小时可以简化处理。

（7）问：陈老师，“但在实体理论下，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，所以对待少数股东和联营合营企业的其他股东的处理原则应当是不一致的”，能详细的解释一下这句话的意思吗

chenyiwei：详见以前在本版面上对“权益法的本质”、“视角差异”等问题的回复。在合并报表层面，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，因此母公司和少数股东之间的交易在很多情况下应作为权益性交易，不产生损益影响，母子公司之间的内部交易的未实现损益也是100％抵销；但联营、合营企业的其他股东并不是本合并集团的权益持有者，所以母公司和联营、合营企业的其他股东之间的交易就不是权益性交易，其影响在合并报表层面应当计入损益而不是调整资本公积，同时内部交易未实现损益也只是按比例抵销而不是全部抵销。12问：2012《会计》教材第53页最后一段，讲述同一控制下分步合并的处理：“通过多次

交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。”这段话中提到“合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值”，这里为什么提出新支付对价的公允价值。新支付对价的公允价值与其账面价值的差额如何处理。是综合计入“资本公积”，还是单独计入损益处理。

chenyiwei：这个问题在准则中没有明确规定。但从逻辑一致性角度出发，在同一控制下企业合并的会计处理中出现公允价值概念，确实有些突兀。13问：（1）与bot业务相关收入的确认：

（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《第15号—建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：第一情况，合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方（例如政府及其有关部门）收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入（建造合同收入）的同时确认金融资产（银行存款或应收账款等），所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。

项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。

①１是不是就是按照建造合同来，建造合同的分录就是上面说的。

②如果是本公司承接的政ＢＯt业务，但我又转包给施工单位而且收费也转包给施工单位，那又如何处理。第二情况，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。

【例题】

a环保工程有限公司（以下简称a公司）采用“bot”参与公共基础设施建设，决定投资兴建b污水处理厂。于2008年初开始建设，2009年底完工，2010年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水500万吨，并生产中水每月400万吨。（中水是指生活污水处理后，达到规定的水质标准，可在一定范围内重复使用的非饮用水。）该厂建设总投资5400万元，b污水处理厂工程由a公司投资、建设和经营，特许经营期为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。2008年建造期，a公司实际发生合同费用3240万元，预计完成该项目还将发生成本2160万元；2009年实际发生合同费用2160万元。2010年初b污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水500万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨1.7元（不包括特许权摊销费用）。每月销售中水400万吨，每吨1.9元。

合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。

[答疑编号220110401]『正确答案』

（1）a公司2008年

2008年完工百分比＝3240÷5400＝60%。确认合同收入＝5400×60%＝3240（万元）确认合同费用＝5400×60%＝3240（万元）确认合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本3240

贷：原材料等等3240借：主营业务成本3240贷：主营业务收入3240（2）a公司2009年12月31日

确认合同收入＝5400－3240＝2160（万元）确认合同费用＝5400－3240＝2160（万元）确认合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本2160贷：原材料等等2160借：主营业务成本2160贷：主营业务收入2160借：无形资产5400贷：工程结算5400借：工程结算5400

贷：工程施工——合同成5400

（3）计算a公司2010年1月31日应确认的利润总额

应确认的利润总额＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（万元）。③这就有点不明白了，那这时利润的会计处理是什么呢，所有的收入计入营业收入，摊销计入成本，差额就是利润，收入与成本与前面建造时不就是重复的吗。

（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

【例题】

××高速公路是×省交通厅对外招标的项目，高速公路为50公里，采取bot方式。甲联合体共有a、b、c三家公司组成，共同对该项目进行投标。甲联合体如果中标，建××高速公路有限公司，对高速公路项目进行建设和经营。组建该公司各家出资比例a公司占50%、b公司占30%、c公司占20%，并按出资比例享有收益和承担风险。最终甲联合体以30亿元中标，建设期2年，经营期20年，经营期结束后，将该高速公路移交给×省交通厅。经营期间收入按8：2比例进行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，经营费用由××高速公路有限公司承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位。

（1）开工前勘察设计费、发生勘察设计费用借：无形资产——特许经营权贷：银行存款（2）工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向××高速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审核确认借：无形资产——特许经营权

贷：应付账款支付时

借：应付账款贷：银行存款

（3）发生借款费用（全部是专门借款）借：无形资产——特许经营权

应收利息（未使用借款利息或暂时投资的投资收益）贷：应付利息

（4）高速公路经营期间取得的经营收入，同时结转特许经营权摊销借：银行存款

贷：主营业务收入

其他应付款（扣除税费的地方政府20%）借：主营业务成本贷：累计摊销

chenyiwei。1建造合同的处理，按照《讲解2008》关于建造合同的会计处理举例即可。但鉴于此时形成的合同资产为非流动资产，并且在建造期间可能难以区分最终的金融资产部分和无形资产部分，所以可以先暂时计入“其他非流动资产”中，到完工后再转入金融资产和无形资产中。

2根据解释2号，项目公司没有提供建造合同劳务的，不能确认建造合同收入，应直接把支付给施工单位的施工价款确认为其他非流动资产，完工后转入金融资产或无形资产中。3不存在重复确认利润的情况。前面建造阶段确认的是建造合同利润（建造合同的公允价值－合同成本），后续运营期间确认的是运营利润（收入－无形资产摊销，或者金融资产利息收入），性质不同，金额方面也不重复。讨论：bot项目当前在高速公路建设中是比较常前的，之间我接触过一个高速公路bot项目，条件符合楼主所述的第二种情况。一般大型的工程建设，国家要求进行公开的招投标，所以企业自建的情况应该是极为少见的。对于对外发包的情形，同意陈版意见，不确认建造合同收入。此外，在工程建设期间，为便于工程成本的归集核算，我们的实际操作是将工程的建设成本归集在在建工程科目中，在此科目下与工程概算中的细项及合同段相对应来设置二三级科目，待工程完工后转入固定资产或无形资产，如果结转至无形资产，企业需单独设置一个固定资产备查账，以便于对公路资产的管理。

14（1）问：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：请问：①建造合同收入确认的“按照收取或应收对价的公允价值”是什么。

②在确认收入时，确认金融资产或者无形资产。这个“确认收入”是指确认什么收入。如果是指确认建造合同收入，那为什么对方科目是“工程结算”。

并且只在合同完工时做此分录，不是在每一年确认建造收入时确认应收账款呢。③后续经营收入如何确认。

讨论：①与收入准则确定的原理相同

②确认提供的建造服务的收入。建造服务适用《建造合同》准则，所以通过工程结算。建造合同主要体现为成本，视同企业的一项存货③后续经营收入适用收入准则

chenyiwei。建议你看一下ifric12后附的完整举例。

①指建造合同价款本身的公允价值，即不考虑bot的环境，单独签订建造同一基础设施的

建造合同的情况下，所要求的合同价款金额。②建造合同收入。由于建造期间没有单独的结算过程，不存在进度付款问题，所以不使用―工程结算‖科目。直接按进度应确认的收入贷记―主营业务收入‖科目，借记金融资产或无形资产科目，同时按进度结转成本。

③后续经营收入按14号收入准则确认，具体看ifric12后附的举例。（2）问：那么准则这句话是什么意思表示呢。①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22。号__金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记―银行存款‖、―应收账款‖等科目，贷记―工程结算‖科目。

这里提的是确认收入时同时确认金融资产，而后一句又说贷―工程结算‖，为什么呢。

chenyiwei：我个人不赞同使用―工程结算‖科目。ifric12后附的举例中也没有这种做法。如果要用，也是结算确认的进度与收入确认的进度一致，从而使用结算科目无实质意义。15（1）问：会计准则解释第2号bot中“应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”分别确认为金融资产或无形资产。由于确认为金融资产或无形资产的依据是“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”，那么“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”是什么意思呢，什么情况下确认为金融资产，什么情况确认为无形资产呢。假设一条路由公司与政府签订bot协议，建造为10亿元

①假设政府向该公司支付1亿元，其余向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产；

②假设政府一分钱不出，全部向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产；③假设政府出钱（金额确定），不向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产；chenyiwei：判断构成金融资产的基本条件是：是否具有无条件地向合同授予方收取固定金额的合同权利（包括在向使用者的收费未达到一定标准的情况下，向合同授予方收取补偿款以补足的权利）。对于此类合同权利，可以按其折现价值确认为金融资产（应收项目）。建造工程公允价值减去被确认为金融资产的价值后的剩余部分，应确认为无形资产。

基本原则。一般bot项目因为没有所有权，所以不确认为固定资产。目前实务中通常有作为金融资产核算和作为无形资产核算两种选项，各自有不同的适用条件，我国会计准则应参见解释2号。

bot项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：

（1）初始计量。bot项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。（2）后续计量。非专门项目公司的经营方式中bot项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计人“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外，bot项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于bot项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于bot项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备

的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，主要有以下两种情况：bot设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。

（3）摊销，bot项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将bot项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。

（4）bot项目的移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：

（1）初始计量。此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”（或“股本”）。建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。（2）后续计量。在专门的项目公司中bot项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。其余后续计量同“非专门项目公司经营”。

（3）摊销及bot项目的移交同“非专门顷目公司经营”。

值得一提的是，bot项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润（或亏损）反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。

（2）问。解释2号中规定，“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分