企业年金税收优惠政策的缺失与完善

企业年金税收优惠政策的缺失与完善

自1970年代以来，世界上大多数国家都在实施养老金制度。随着多支柱养老保障模式改革的进行,企业年金的发展越来越受到人们的重视。企业年金,在国外又被称作职业年金、超级年金、私人养老金计划、公司年金计划、企业承办的计划等,是多支柱养老保障模式的重要组成部分。在我国,企业年金是指企业及其职工在依法参加国家基本养老保险的基础上,有条件的企业在国家的政策指导下,根据自己的实力和经济状况,为本企业职工自愿建立的补充养老保险制度,旨在为本企业职工提供一定程度的退休收入保障。企业年金实行基金积累制,采取个人账户管理方式,费用由企业和职工个人共同缴纳,实行市场化的运营和管理。我国的企业年金经历了十多年的发展,到2005年底,全国建立企业年金的企业2.4万个,参加职工924万人,只占到当年基本养老保险覆盖人数的7.04%,年金积累基金680亿元,替代率约为5%。覆盖率偏低,基金积累有限,替代率也较低。2005年太平人寿的企业年金调查报告显示,81.6%的企业愿意考虑建立企业年金计划,73.7%的企业认为年金税优政策有吸引力。可见,大多数的企业愿意建立企业年金计划,但是税优政策的缺失使他们大都对是否建立企业年金计划采取观望态度。因此,对企业年金的税收优惠政策进行研究,制定符合国情的企业年金税优政策,对于企业年金的发展和养老保险制度改革都具有重大的理论与现实意义。一、公司年金制度的八个征税模式与适用性的比较(一)年金征收环节在一个企业年金计划中,企业年金的资金将经历三个主要交易环节:年金缴费征收环节、年金基金投资环节和年金待遇给付环节。与之相对应,企业年金的可征税领域也主要有三个,即:在年金缴费征收环节可对企业和职工的年金缴费征税;在年金基金投资环节可以对投资收益和资本利得征税;在年金给付环节可以对个人年金受益额征税(见表1)。在这三个领域中,涉及到四个不同的主体:国家、企业、个人和年金基金管理机构。对这三个可能的征税领域是否征税,我们用T(tax)表示征税,E(exempt)表示免税。例如,TTE就表示对企业和职工的年金缴费进行征税,对基金的投资收益进行征税,对个人年金受益额免税。按照三个可能的征税领域是否征税,可以得出八种不同的征税模式:EET、TEE、TTE、ETT、TET、ETE、EEE、TTT。(二)税收终值的计算针对八种征税模式,可以通过简单的数学表达公式来分析它们的经济影响。假设:职工在期初的缴费额为x(趸缴),职工在n年后退休,即投资期为n年,税前投资收益率统一为r,三个环节的所得税率统一为t,不考虑贬值因素,缴费环节的税收额在给付环节的终值的利率与税前投资收益率r相等。(见表2)表2分析了八种征税模式的经济影响。我们在最后算出了总税收终值N和年金增长率R。从表中我们可以看到:(三)te组合:以缴费制度改革为例ETT组合和TTE组合属于综合所得税,这两种税收组合的增长率和总税收终值都是相等的,只是征税的时点不同。但是年金基金的实际投资收益率(以r为投资收益率的投资收益中还要被征收比例为t的所得税)低于征税前的收益率。对于组合EET和TEE来说,EET是典型的消费税,TEE是预付消费税。虽然二者在最后的计算中的总税收终值和年金增长率也都相等,但是由于是在不同的时点征税,产生的效用必然也是不同的。TEE组合在缴费阶段征税,有许多优点,首先,它可以立即获得财政收入,以清偿转制成本;其次,通过在前期征税,限制了避税和逃税行为,也能对外籍职工和在退休期迁往国外的职工征税;其三,由于对年金给付是按照统一税率征税,而对年金缴费是按照累进税率征税,它可向高收入者征得更多税收。但这种制度也有两个主要缺陷:首先,尽管它与EET在税收激励方面有相同的效应,但是在前期征税,让个人在情感上难以接受,人们往往更倾向于后缴税,并且金融服务机构也发现在前期免税可以更好地激励个人选择金融服务;其次,它可能使基金积累制年金制度遭受“政策风险”。未来的政府可能并不会受到前任政府对于不向年金基金和年金给付征税承诺的限制,他们可能会将年金基金征税视为增加财政收入的捷径,这将削弱基金积累制年金计划对潜在投资者的吸引力。EET模式在年金领取阶段征税,在实行累进税率的情况下,由于职工在退休后的收入要比在职时间的收入低,从而他们在年金领取阶段适用的边际税率比缴费阶段的边际税率要低,因此,采用EET模式可以使计划参与者享受到更优惠的税收待遇。二、中国企业年金一鼓的现状和困难(一)企业年金的税收优惠政策缺失自1991年国务院《关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发33号)中第一次明确提出要建立企业补充养老保险以来,企业年金已在我国发展了十多年,但是企业年金税收优惠政策却明显滞后于企业年金制度的发展。目前,我国企业年金的税收优惠政策仅局限于企业缴费方面,其他方面尚未出台相应的税优政策。2000年《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》(国发42号)中规定,有条件的企业可为职工建立企业年金,缴纳额在工资总额4%以内的部分,可从成本中列支。随后,财政部下发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企61号)中也规定,有条件的企业为职工建立补充养老保险。以辽宁等省份为例:完善城镇社会保障体系试点地区的企业,提取额在工资总额4%以内的部分,作为劳动保险费列入成本(费用);非试点地区的企业,从应付福利费中列支,但不得因此导致应付福利费发生赤字。在全国统一的企业年金税收优惠政策没有出台之前,为鼓励企业年金的发展,各地颁发了相应的年金税收优惠政策,最高的免税比例达12.5%,最低的仅为3%。(见表3)(二)企业、职工、受益权的确定及税收优惠政策的提前应受到约束作为养老社会保障体系的第二支柱,企业年金制度正是因为税优政策的激励作用而得到了企业和职工的广泛支持。著名的401(K)计划就是以美国《税法》的第401(K)条款而命名。可以说,如果没有有效的税优政策,企业年金制度也就丧失了其吸引力。因此,我们必须明确给予年金税收优惠待遇是企业年金制度发展的直接动力。但是,由于企业年金税收征管过程涉及到众多环节和主体,因此在各个不同的细分环节面临着不同的征管难点:第一,企业年金的纳税义务主体难以确定。企业年金基金作为信托资产由作为委托人的企业和职工转移给计划受托人之后,年金基金财产的所有权权能发生了重大变更。在年金信托存续期内,企业和职工不再对年金基金财产具有所有权、受益权和处置权,而计划受托人拥有年金基金财产的所有权和处置权,计划受益人拥有年金基金财产的受益权。因此对年金征税涉及纳税主体是企业、职工、受托人还是受益人的确定问题。第二,是否对所有的年金计划实行税收优惠。企业年金计划的类型非常多,如个人账户类计划、利润分享类计划、股权激励类计划、经理人员类计划、中小企业集合年金计划等。不同类型的年金计划的保障与激励目的不同,税收优惠的政策取向也应该有所差别。因此,这就涉及如何定义“合格计划”。企业年金市场发达的国家,一般对享受税收优惠的年金计划设定了标准,只有符合标准的企业年金计划才被称为“合格计划”,也可以享受税收优惠的待遇,如美国的401(K)计划、403(B)计划、457计划等,都是按照税法所规定的标准设立的年金计划。第三,征税与免税的收入界定问题。在年金的缴费环节,涉及企业缴费和个人缴费。对于企业缴费,一方面要先考虑是否要对企业缴费实行一定程度的税收优惠,把缴费计入企业成本?假如计入成本,在税前列支,那么税前扣除的标准是什么?这个标准与计税工资是否协调?另一方面,要考虑是否把企业缴费看作是个人所得?如果看作个人所得,是否给予税收优惠?如果不给于税优,那么又应在哪个环节进行征税?对于个人的缴费,是否给予税前扣除?给予税前扣除的合理额度是多少?如果不给予税前扣除,那么是在个人缴费环节征税还是在领取环节?最后,要防止对企业和个人缴费双重征税现象的出现,确定是在缴费环节还是在领取环节征税?第四,对于提前支取年金基金的行为应如何分类和处理。提前支取年金基金的情况可以分为两类:特殊情况下的提前支取和非特殊情况下的提前支取。如何界定特殊情况下的提前支取以及对于提前支取的惩罚措施是体现政策人性化设计和控制偷、逃、避税的关键。因此,在制定我国的企业年金税收优惠政策时,在考虑到对年金计划的激励作用及国家财政承受能力的同时,还要考虑到要与现行的税制体系相协调、与我国目前的征收管理水平相协调和尽量避免重复征税等诸多因素。三、中国企业年金制发展税优政策的可能性(一)无税优政策下的年金税收优惠政策通过对八种征税模式的经济分析,我们可以先排除TTT(税负最重)、EEE(财政收入损失最大)、ETE(缺乏对个人收入的调节)、TET(对年金本金的重复征税)四种税收方式。在剩下的四种组合中,TTE和ETT两种模式的实际投资收益率低且效率明显低于EET和TEE模式。而EET和TEE模式相比,二者各有优缺点,但是在总税收终值和经济增长率相等的情况下,EET模式可以给边际税率高的个人提供更多的税收优惠。从表2中可以看出,在TTT模式即无税优政策的情况下,国家可以得到的总税收的终值是xt(1+r)n+xt(1-t)(1+r)n(2-t)-xt(1-t)2,在EET模式下,总税收的终值为xt(1+r)n,二者的差值xt(1-t)(1+r)n(2-t)-xt(1-t)2(大于0)就是国家让渡出来的财政收入,企业和个人分享了国家这部分让渡的财政收入。同时,在EET模式下,最终的年金受益为x(1-t)(1+r)n,在无优惠政策的情况下,最终的年金受益为x(1-t)3(1+r)n+xt(1-t)2,由于税收优惠政策而增长的这部分资金x(1-t)(1+r)n-[x(1-t)3(1+r)n+xt(1-t)2](大于0)则全部由个人受益。当然,因企业受益的不仅仅只有企业和个人,作为财政收入让渡人的国家,其实也是企业年金的受益人。一方面,因企业和个人受益所带来的企业生产的扩大和个人消费的增长,以及年金基金投资带来的乘数效应,都会进一步促进国民经济的发展;另一方面,年金基金增长将提高年金计划的替代率水平,增大企业年金在我国多层次养老保障体系中所占的权重,可以大大降低国家基本养老保险的压力,从而减轻政府的财政负担。(二)税收征管模式其一,我国企业年金纳税义务人应为计划受托人,履行企业年金的各项纳税义务。按照我国信托型企业年金计划规定,企业和职工与计划受托人之间建立受托关系,计划受托人与投资管理人、帐户管理人、基金托管人之间建立委托关系,计划受托人对受托的企业基金财产具有管理、处分的全部权利和责任。因此,将企业年金的计划受托人定为纳税义务人较为合适。其二,适用于我国企业年金税收征管模式为EET模式。具体地说,就是把企业缴费计入成本,在企业所得税前列支,企业缴费到个人账户环节,不作为职工当期所得,不征收个人所得税;对个人的年金缴费,在个人所得税前扣除;基金投资收益分配进入个人账户后,暂缓征收个人所得税;退休职工从企业年金个人账户领取养老金时,应当按照工资薪金所得征税。虽然区分收入来源的性质征税会更为公平,但考虑到在实际税收征管中难度很大,并且由于个人和企业缴费在缴费环节免税,因此对年金待遇按工资薪金所得征税比较适宜。其三,投资管理人运用年金投资的投资收益免征企业所得税和营业税。投资管理人因为受托从事年金基金投资活动而获得的管理费(含代理费、佣金、手续费)等,应当缴纳企业所得税和营业税。四、制定好的企业年金税政策(一)制定“合格计划”标准企业年金计划的类型依据不同的发起主体、财务机制、管理模式、待遇计算方法等,可以采取不同的形式。但并非所有的年金计划和职工福利计划都可以享受到税收优惠待遇,只有符合“合格计划”标准的年金计划才可以享受税收优惠待遇。因此,应由国家税务部门制定“合格计划”标准,对符合“合格计划”标准的年金计划给予税收优惠待遇。对于“合格计划”标准可以参考的指标包括:其一,必须是以现金方式缴费的普享制计划,采取“金手铐”原则设立的经理人员、技术人员和高管类计划不得成为“合格计划”;其二,企业缴费、个人缴费以及缴费总额占年度工资的比例不得高于年金法规规定的标准;其三,年金计划设计应具有一定的收入再分配功能和公平性,既得受益权方面和企业配套缴费方面不得存在歧视性规定和不公正标准;其四,年金基金资产以满足退休保障目的,原则上不得提前支取和终止计划;其五,年金计划必须严格贯彻集体协商原则,赋予职工知情权,设立抱怨处理机制等等。(二)鼓励参与者提前支付年金基金,将其“提前”作为在制定企业年金税优政策时,应该引入弹性机制,加入人性化的设计。我们不能强制计划参与者在难以维持基本生活的情况下依然向年金计划缴费。当计划参与者在遭受经济困难,如支付家庭医疗费用、孩子上学、购买首套住房、遭遇意外灾害或事故等情况下,我们也应该允许参与者提前支取年金基金,以帮助其渡过难关。符合“特殊情况”的计划参与者可以经受托人、监管部门和税务部门批准后,提前支取一定额度的年金基金,并对提前支取的年金基金按照年金给付期的正常税率和惩罚税率征税。如果计划参与者渡过难关,并在规定期限内补齐提前支取年金基金数额时,可将征收的所有税额返还或是冲抵缴费。(三)对企业年金的税收负担在企业年金计划执行过程中,会出现企业或个人的一