现行《医院会计制度》改革的思考

现行《医院会计制度》改革的思考

现在的医院会计制度于1998年由财政部和卫生部联合通过。从近8年的实际执行情况来看,该制度在规范医院会计核算行为、提升医院经济管理水平和提高医院会计信息质量等方面发挥了重要的作用。随着经济体制改革和医院管理改革的进一步深化、医院投资体制的多元化和公共财政基本框架的构建,现行《医院会计制度》暴露出不能解决医疗机构改革和发展中遇到的现实问题,在执行过程中也显现出诸多的局限性,主要表现在:会计核算适用范围与医院的经济管理不匹配,权责发生制和明晰性等原则没有得到充分的体现,会计核算内容不够全面和会计报表体系不够完整等方面。笔者认为,《医院会计制度》的改革须顺应形势发展的需要,在肯定和保留原制度科学成分的基础上,综合考虑医院性质、资金运动规律、医院管理需要和社会经济体制改革等多方面因素,对医院的性质予以准确定位,突出医院的行业特点,尽快制定一套符合我国国情,适合于各类医院运营特点的《医院会计制度》,并对此提出了初步的改革设想。1对医疗机构的界定现行《医院会计制度》是以《事业单位会计制度》为依据制定的,适用于独立核算的公立医疗机构。近年来,随着医疗卫生体制改革的不断深化,涌现出了一大批社会举办的非公立医疗机构,形成了医院投资主体多元化的格局。然而,对非公立医院应该执行什么会计制度,如何进行会计核算,怎样明确产权和利益分配等一系列问题,目前尚无明确的制度规定。由国家卫生部等部门联合颁发的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》(卫医发233号)中明确提出:“将医疗机构依据其经营目的、服务任务,以及执行不同的财政、税收、价格政策和财务会计制度,划分为非营利性医疗机构和营利性医疗机构”。同时规定“非营利性医疗机构执行财政部、卫生部颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》等有关法规、政策。营利性医疗机构参照执行企业财务、会计制度和有关政策”。我们认为,对医疗机构根据其是否营利而执行不同的会计制度的做法欠科学,其缺乏统一性和可比性。因为医院是一个特殊性的经济组织。首先,作为非营利性的公立医院不同于一般的事业单位。公立医院的财政补助资金有限,要做到医院的可持续发展,必须通过引进和开发医疗新项目,提高医疗质量和科研技术水平,并加强内部管理,进行全成本核算和绩效管理,采取有利于医院自身发展的经营策略。其次,作为营利性医院也不同于一般的企业。营利性医院的医疗收费价格仍受到国家物价和卫生部门的严格控制,与多数非营利性医院一样,基本以国家定价为准,没有实行真正的市场竞争和市场调节;同时,营利性医院提供医疗服务,承担了社会责任,存在社会效益,不能把它们完全推向企业的行列。再次,无论是营利性医院还是非营利性医院,其向社会提供的均是医疗服务,性质是相同的。营利性医院尽管以营利为目的,同时,也是以社会效益为基础;非营利性医院尽管不具有营利性,但并不等于非营利性就不能盈利,仍期望在认真执行医疗服务价格的前提下,以最小的成本支出换取最大的社会效益和经济效益,夯实医院的经济基础,所有这些都与企业活动相类似。由此可见,现行《医院会计制度》不能适用于营利性医院,同时非营利医院在执行该制度时也遇到了诸多问题,而《企业会计制度》也尚未涉及营利性医院的有关特殊业务问题。2会计原则和内容限制2.1现行医院会计核算的方法会计核算客观性、相关性、可比性和一贯性等基本原则,已在现行医院会计核算方法中已得到较好的运用。但是,权责发生制原则、明晰性原则、谨慎性原则和合理划分收益性支出与资本性支出等原则没有得到充分的体现。2.2会计内容的限制2.2.1在资产成本方面2.2.1.医疗收费标准医院在开展医疗业务活动中需要用到品种繁多的卫生材料,其中,有些是直接用于病人,且按照医疗收费标准是允许收费的;而有些则是医院日常医疗活动中所消耗的。如将使用目的不同的卫生材料归并在一起核算,不利于卫生材料的管理。2.2.1.应收账款的处理方法不科学,造成了应收的病人欠缺“结转病人欠费”科目的设置,虽然在一定程度上使医院收益的计算趋于谨慎,但是处理方法不科学。表现在:一方面,在理论上与权责发生制原则相背离,实质上是按收付实现制的方法核算,所以,应收的病人欠费不能作为医院的本期收益进行账务处理;另一方面,在实践中也影响医院财务成果的均衡性。2.2.1.药品综合加成率降低自制药品在“在加工材料”科目核算,的确达到了避免虚增收支的目的,但存在如下问题:一是未用完的制剂原材料在账上如何反映;二是会出现总的药品综合加成率与国家规定不相符合的情况;三是自制药品收支到底是否有利润反映不出来。2.2.1.投资收益核算一是未区分短期投资和长期投资的核算;二是对有控制权的投资未要求采用权益法核算;三是投资收益被纳入“其他收入”科目中核算。如此账务处理从会计信息披露的角度看,不能客观反映医院的资产及财务状况,不利于医院管理者适时掌握和控制医院对外投资项目的运营情况。2.2.1.医院的计发方案对固定资产不提折旧,而通过计提修购基金形式,无法反映固定资产的净值情况。同时,现行医院会计制度对固定资产在什么状态下应该计提或停止计提修购基金未作出明确规定。在会计实务中,对于正在办理报废手续的固定资产,有些医院继续按其账面原值计提修购基金,有些医院则停止计提;对于已按固定资产原值提足修购基金,仍在继续使用的固定资产,有些医院继续计提,有的则不再计提。由于对固定资产计提修购基金方法的选择与确定没有明确要求,有些医院采用年限平均法计算比率,有些则采用加速折旧法计算比率等。2.2.1.无形资产的评估准入问题医疗服务行业是高技术、高风险的行业,其无形资产主要表现在医疗技术水平和具有特色的诊疗保健技术等方面上,属于技术机密或专有技术。为了拓展业务的需要,医院必然要研制一些能带来较大经济价值的科研项目,由于这些项目的研发费用投入较大,如果不将其资本化,直接反映在当期支出中,会使收支结余不真实,不利于考核当期财务成果。随着医院引入产权制度的改革,要求国有资产保值增值的同时,无形资产评估入账问题不容忽视。医院除采用设备或技术进行合作外,还可用医院良好的信誉作为资本进行合作或合资。现行《医院会计制度》未能对无形资产账务处理具体化,故核算方法无章可循,会计人员无法进行操作。因此,有必要针对医院的实际情况,明确和规范无形资产的入账价值的确定、摊销年限和摊销方法等,使医院之间会计报表具有可比性。2.2.1.医院降压保险现行《医院会计制度》制定了“坏账准备”一项资产减值的处理规定,这不能完全体现谨慎性原则。医院作为特殊行业,在物资(药品、卫生材料和固定资产,下同)管理方面不能做到零库存。相反,为了急救、维持医疗、教学和科研等特殊业务的需要,必须常年储备一定数量的周转药品和物资,包括必须准备一些不常使用的、但存在有效期限的物资。因此,使医院减值风险增大。作为对外投资、固定资产和无形资产等均存在减值风险,应设置各种资产减值准备科目,计提减值准备。而现行《医院会计制度》对医院的各项药品和物资均按历史成本计价,不确认存货跌价损失,由此使各种原因造成医院资产价值减值无法在会计核算体系中得以确认、计量。2.2.2在资产组合中2.2.2.医院新制度的创新以前医院产权属国有,投资主体为国家。随着医疗体制改革的深入及多种形式所有制医院的出现,社会多方投入医院的资本及其运作情况等经济事项无法反映的矛盾逐渐突出,有必要在新制度中增加相关内容。2.2.2.2.“公共住房基金”和“幸福基金”等医院为员工的社会待遇尚未支付的金额，应作为负担2.2.2.医学科研成果核算管理存在问题医院不仅是医疗场所,也是高科技较集中的科研领地,随着我国专利法的出台,许多医学科研成果将获得各种级别专利。但现行《医院会计制度》忽视了无形资产的核算管理,对医院科研经费的性质是负债性的挂账经费,还是医院净资产的一部分的问题,一直没有明确。我们建议将科研经费作为医院的净资产来管理,定性为专款专用的拨付型资产。2.2.2.提取医疗风险基金现行《医院会计制度》规定,对发生医疗理赔的账务处理作为当期支出;当发生医疗事故,赔偿金额巨大时,将对医院财务状况和收支结余造成重大影响。建议设立医疗风险基金,按规定的计提依据提取,年末按实际使用数结算,并在医疗服务成本中列支。这样,不至于对医院财务状况和收支结余造成大幅度跳跃,便于政府了解医院成本支出情况,为制定医疗价格补偿政策提供依据。2.2.3在计算收入时2.2.3.业务收支额以下简称“业务”构成医院之间业务运营分类不现行《医院会计制度》根据医院的经济特性,将医院的总收入划分为财政补助收入和业务收入。又将业务收入细分为药品收入、医疗收入和其他收入。这样的划分符合当时医院的经济形势。目前,医院开展的医疗项目品种增多,特需医疗服务、上级医院与下级医院结对开展的医疗技术协作项目的收益分成、豪华休闲体检的开展和辅营业务项目(如配镜销售、开展整形美容、镶牙、制剂和营养配餐等,下同)等占医院业务收入的比例逐年增加。作为非营利性医院涉足高收费的特需医疗服务和辅营业务项目,及上下级医院的协议分成比例,医院间每门诊人次收费水平和每出院人次费用节节攀升,业务收支结余率差距悬殊。使得相同规模的医院,由于从事业务内容和数量占有比例不同而变得无可比;也暴露出原制度的收支分类不合时宜;随着核算单元的细化和会计核算水平的提高,对收支分类进行调整显得非常有必要。建议将医疗收入进一步细分基本医疗收入、特需医疗收入和辅营业务收入等,同时,将支出项目按权责发生制进行对应的匹配性调整。2.2.3.医疗费用结构调整随着医疗资源共享、医疗技术对口支持、上下级医院医疗合作项目的开展,医院之间的让利行为较普遍。如有些医院对参加医疗合作的人员,推出凡住院费用在合作医疗起报线以下部分及门诊医疗费用,医院给予一定比例的优惠政策。对这部分让利,医院无法套用企业核算模式在“销售折扣与折让”科目中核算。又不能直接冲销“医疗收入”、“药品收入”。2.2.3.制剂生产服务的特点是否可以考虑将制剂收支从业务收支核算中分离出来,作为辅营业务收支进行会计处理。理由是:(1)制剂过程中的资金运动完全不同于医疗过程的资金运动,具有产业资金运动的特点;(2)虽然制剂生产服务于医疗业务,但这种服务职能可以也应该由制药行业承担,医院开展该项业务的目的之一是为了创收;(3)目前开展该项业务的只是极少数医院,而且生产规模悬殊甚大。建议根据医院制剂生产的规模和特点,借鉴企业的会计核算方法进行成本核算较为妥当,其结果以辅营业务利润进入会计总账和损溢表。2.2.4在成本和成本计算方面2.2.4.在会计核算的基本过程中,应将“管理费用”区分生现行《医院会计制度》规定,“将作为期间费用的管理费用分别摊销到医疗成本、药品成本、制剂成本中,进行分摊的管理费用包括了各医疗服务项目的部分成本及核算医院管理部门发生的各项费用”;并强调“后勤部门发生的费用能直接计入医疗、药品、在加工材料支出的,不在“管理费用”科目核算,而在相关科目核算”;“管理费用的分摊可以采用人员比例法,即按医疗、药品部门的人数进行分摊”,在会计报表中也没有单独反映。当时规定这样核算的理由是医院的管理费用包含着间接费用和期间费用,如果将期间费用作为间接费用进行分配,不利于正确计算医疗服务成本和药品成本,不利于降低医药成本,也不能体现适应社会主义市场经济的需要。我们认为可以借鉴企业管理模式,简化核算流程,如在账务处理中取消管理费用的分摊,将具体医疗项目成本核算与账务处理相分离,按权责发生制原则设计会计科目,使医院会计核算不仅服务于预算管理部门,更满足医院内部经济管理的需要。为了简化繁杂的费用分配及总体反映医院的管理水平,体现管理费用的真实性,对能直接计入医疗及药品等的直接费用应直接计入,不要通过“管理费用”分摊。2.2.4.部门预算支出数额占比大,家庭费用支出大,城市医疗费用支出大支出项目与收入项目对应地调整。现行《医院会计制度》规定,医院的费用支出项目分为人员支出、日常公用支出、对个人和家庭的补助支出3类,在计划经济体制下,国家预算拨款占医院经费的很大比例,费用支出比较合适。当前,医院在满足自身业务需要的同时,希望谋求可持续发展的更大空间,必须在追求社会效益的同时讲究优化绩效,考核投入产出比,完善成本管理体系。2.2.4.药品价格形成的“权重”因素(1)药品成本问题。会计期间药品成本的确认依据是以“药品综合差价率”来计算,不能真实反映当期药品成本。根据浙江省《关于规范完善药品集中招标采购工作若干意见》,医院在药品招标采购中.需严格执行药品中标价格。对纳入集中招标采购目录的药品.必须按购销合同确定的价格采购药品,中标药品的零售价格实行“顺加作价”方法,其计算公式为:中标药品零售价格=中标价×(1+差价率)。根据这一药品价格管理办法,医院药品综合差价率水平不仅取决于药品中标价格的高低,更取决于中标药品在不同中标价格水平上的数量分布情况(即权重)。而现行“药品综合差价率”的计算方法不能体现权重因素。依据公式计算产生的“药品综合差价率”指标,计算并结转当期药品成本存在一定程度的不实。(2)药品调价导致药品价值损溢。国家政策性药品价格的调整,导致药房、药库库存药品价值损溢,对医院药品收益弱化情况不能在当期收益及药品收支结余中得以确认、计量。历次药品降价政策在对医院库存药品造成跌价损失的同时,也严重弱化了医院潜在的药品收益。现行《医院会计制度》规定,当药品销售价格变动时,按现存药品调价前后的差价金额调整相关科目,其结果是:因药品价格政策性调整给医院库存药品造成的价值损溢不能在当期“药品支出”中反映,更无法在药品收支结余中得以确认;同时,药品的调价政策对医院药品潜在收益弱化情况无法在现有医院会计核算体系中确认、计量。2.2.4.及时、准确的缴纳医疗服务及辅营业务的税收在国家税收政策的完善和重视下,非营利性医院虽然享受许多税收优惠政策,但是,如果医院开展特需医疗服务及涉足辅营业务、将房屋出租给企业经营或医院办“三产”收取管理费等,就必须遵守《中华人民共和国税收征收管理法》的规定,及时、足额地缴纳涉及的税费。建议新制度在“其他支出——税费支出”二级明细科目下,按照医院从事涉税业务必须缴纳的税种,设置三级科目进行核算。2.3医院社会经济分析机制现行《医院会计制度》缺少反映医院现金及现金等价物变动情况的现金流量表。因此,无法反映医院投资和筹资本身的情况,以及筹集资金的规模和具体来源。使医院经营管理缺少有效地分析医院业务活动是否能够获得足够的现金流量的参考数据。随着社会主义市场经济的飞速发展、医疗卫生体制改革的深入和市场竞争机制的引入,管理层以及社会各界对医院会计信息质量的要求越来越高,医院内部的决策对会计信息的依赖性也越来越强,单凭现有的几张报表不能全面、真实地反映医院的经济业务情况。迫切需要医院自行设计和运用某些会计报表,既能满足内部经济管理的需要,又便于外界了解医院真实的财务状况和符合科学管理要求的会计信息系统。3新医院会计制度的概念3.1医院资金运动以经营资金为主新《医院会计制度》的基本构架,应打破医院性质、所有制的界限,建立融会计的一般准则和医院的特殊具体情况于一体、符合医院会计核算的要求,体现医院是一个特殊的经济组织的特性。鉴于医院资金运动是以经营资金为主体,会计核算对象也应以经营资金为主。建议按照2004年全国卫生工作会议精神要求,对性质不同的医院进行分类管理,并实行不同的经济政策,与此相适应;应考虑不同类型医院的运营特点和内在规律,产权主体对会计信息的要求,以及政府对医院的宏观管理与指导需要,分别建立适应不同类型医院的行业财务管理制度与会计制度,建立一种特殊服务行业会计制度,会计制度的属性也值得进一步探讨。3.2预期三:民间非营利组织“其资新《医院会计制度》需要对医院的资产重新定义,建议参照《民间非营利组织会计制度》中规定的将资产定义为:“过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源,该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力”。这一定义说明了两点:一是资产是由过去的交易或事项形成的,而不是由未来交易或事项形成的;二是预期会给民间非营利组织带来经济利益,如果某项资产预期不能给民间非营利组织带来经济利益,则该资产就不能确认为资产。因此,新制度需要强调资产“预期会给医院带来经济利益”,从而在本质上确定医院资产的范围,并规定确认和计量的办法,减少医院资产不实的可能性。3.3“开支盈余”的内涵目前,医院业务收入加上财政补助抵扣总支出后的净额,以“收支结余”来反映医院的财务成果,而非利润。在公立医院一统天下的体制下,“收支结余”与医院作为非营利性的社会公益机构相适应。近年来医院运营的实际状况和一大批非公有制医院的出现,对这一观念已形成冲击。我们认为,利润与结余无非是反映不同行业财务成果的两个称谓。净资产的概念不能反映出资人的权益,作为一个社会单位,无论其成立是否以经济利益为目的,都存在相应的权益,应当得到尊重和承认。建议医院会计要素以资产、负债、所有者权益、收入、费用和结余6项组成。3.4“费用”的定义现行《医院会计制度》对如何进行成本核算没有做出相关规定。仅将支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。我们认为,应增加成本核算的概念、对象、要素、成本构成范围、成本核算程序、费用归集与分配方法、成本计算方法、成本报告和成本监督与分析等内容,并相应设立“医疗成本”、“药品成本”、“制剂成本”和“财务费用”等科目,把原规定在“管理费用”中列支的银行借款利息支出和在“其他收入”中核算的银行存款利息收入统一归口到“财务费用”科目核算;另一方面,在“收支总表”支出类科目中单独设置“管理费用”科目,并于月末直接结转到“收支结余”中。这样就能对比出相同等级医院及相近开放床位数量的不同医院之间管理费用使用多少和管理水平的高低。此外,医院也应填报管理费用明细表,把主要经济指标列示清楚,如资产负债率、流动比率、速动比率和每职工平均业务收入等。3.5收费标准不高,导致收费标准不高,从而产生不等价交换和收费不高目前,医疗服务价格既不体现活劳动的价值,也不体现物化劳动的使用价值;医院福利型的低收费与社会市场经济环境下的高物价而形成的不等价交换,市场物价较大幅度上升时,医院也不能随时调整医疗收费标准,形成极不合理的政策性亏损,给医院实行经济核算和经营管理带来很大困难,使医院加强成本管理的内在积极性不高。建议新《医院会计制度》应明确国家对医院政策性亏损的补助项目和计算依据,确立成本核算范围和费用规集方法,以建立价格补偿机制。3.6调整“外部投资”账户在“对外投资”科目下增设“长期投资”、“短期投资”科目,进行明细分类核算,参照企业,明确对拥有控制权的单位按权益法进行核算。3.7盈余公务用车,中有“盈余”和“盈余分配