第四章长期股权投资及合营安排

第四章长期股权投资及合营安排第四章长期股权投资及合营安排第⼀节长期股权投资的初始计量⼀、形成控股合并的长期股权投资（直接费⽤计⼊管理费⽤）（⼀）形成同⼀控制下控股合并的长期股权投资（权益结合法：认账⾯价值）从集团外购⼊⼦公司被购买⽅仍按⾃⼰原有账⾯价值持续计量下去合并报表按购买⽇公允价值持续计量下去1、⼀次交易形成同⼀控制下控股合并借：长期股权投资（被合并⽅所有者权益在最终控制⽅合并财务报表中的账⾯价值的份额+包括最终控制⽅收购被合并⽅⽽形成的商誉）贷：负债（为获得长期股权投资承担债务账⾯价值）资产（投出资产账⾯价值）股本（发⾏股票的数量×每股⾯值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发⾏费⽤）贷：银⾏存款2、多次交易形成同⼀控制下控股合并合并⽇初始投资成本=合并⽇相对于最终控制⽅⽽⾔的被合并⽅所有者权益账⾯价值×全部持股⽐例+包括最终控制⽅收购被合并⽅⽽形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并⽇初始投资成本-原长期股权投资账⾯价值新增成本与所⽀付对价的账⾯价值的差额，调整资本公积，不⾜的冲减留存收益。3、或有对价符合条件的确认预计负债或资产确认预计负债或资产的，该预计负债或资产⾦额与后续或有对价结算⾦额的差额不影响当期损益，⽽应当调整资本公积，不⾜的调整留存收益。借：长期股权投资——投资成本8000贷：股本2000预计负债500资本公积——股本溢价5500（⼆）形成⾮同⼀控制下控股合并的长期股权投资（认公允价值）1.⼀次交易实现的控股合并借：长期股权投资（付出对价的公允）累计摊销可供出售⾦融资产——公允价值变动贷：可供出售⾦融资产——成本

投资收益⽆形资产营业外收⼊借：投资收益贷：其他综合收益（1）投出资产为固定资产或⽆形资产，其差额计⼊营业外收⼊或营业外⽀出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收⼊或其他业务收⼊，按其账⾯价值结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售⾦融资产等投资的，其差额计⼊投资收益。可供出售⾦融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应⼀并转⼊投资收益。2.企业通过多次交换交易分步实现⾮同⼀控制下控股合并（1）个别财务报表购买⽇初始投资成本=购买⽇之前所持被购买⽅的股权投资的账⾯价值+购买⽇新增投资成本①购买⽇之前持有的股权投资按照《⾦融⼯具确认和计量》进⾏会计处理的，原计⼊其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转⼊当期损益。借：长期股权投资贷：可供出售⾦融资产银⾏存款借：其他综合收益贷：投资收益②购买⽇之前持有的股权投资因采⽤权益法核算⽽确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采⽤与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进⾏会计处理。借：长期股权投资（购买⽇新增投资成本）贷：银⾏存款（付出对价）第⼆节长期股权投资的后续计量⼀、长期股权投资的成本法1.“长期股权投资——投资成本”科⽬反映取得时的成本2.被投资单位宣告发放现⾦股利借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现⾦股利或利润）贷：投资收益3.计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备⼆、长期股权投资的权益法科⽬设置：长期股权投资——投资成本（投资时点）——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）——其他权益变动（投资后其他）【提⽰】在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的⾦额为基础进⾏会计处理。1.初始投资成本的调整借:长期股权投资——投资成本贷:营业外收⼊(初始投资成本⼩于可辨认净资产公允价值份额的差额)2.投资损益的确认借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益在被投资单位账⾯净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进⾏适当调整:（1）会计政策、会计期间⼀致的，如7⽉1⽇投资，净利润×6/12；（2）取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与账⾯价值⼀致的；（3）评估是否具有重⼤时，应当考虑潜在表决权的影响，确认净损益等时不考虑；（4）法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除；（5）应抵销与其联营企业及合营企业之间发⽣的未实现内部交易损益；【提⽰】母⼦公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，⽽投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳⼊投资企业合并财务报表范围的⼦公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。<1>投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：①联营、合营企业向投资⽅出售业务的，投资⽅应全额确认与交易相关的利得或损失。②投资⽅向联营、合营企业投出业务，投资⽅因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账⾯价值之差，全额计⼊当期损益。投资⽅向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账⾯价值之间的差额，全额计⼊当期损益。<2>投出或出售的资产不构成业务的①逆流交易（投资⽅有其他⼦公司需要编合并报表）当年，个别报表,确认净损益时，账务处理：借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润－未实现部分的利润）×持股⽐例当年，合并报表调整分录：

借：长期股权投资——损益调整贷：存货（未实现部分的利润×持股⽐例）投资⽅多了存货要抵掉次年，个别报表确认净损益时：借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润＋去年未实现利润实现部分）×持股⽐例次年，合并报表调整分录：借：长期股权投资——损益调整贷：存货（本年中还剩未实现利润×持股⽐例）若次年，⼀点也没出售，则个报中投资收益=净利润×持股⽐例；合报中存货=原未实现利润×持股⽐例②顺流交易（投资⽅有其他⼦公司需要编合并报表）当年，个别报表确认投资损益时：（顺流逆流相同）借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润－未实现部分的利润）×持股⽐例当年，合并报表调整分录：借：营业收⼊（售价×持股⽐例）投资⽅多了营业收⼊、成本要抵消贷：营业成本（存货成本×持股⽐例）投资收益（总的未实现利润×持股⽐例）不管销售与否，销售多少次年，存货全部出售，个别报表：（顺流逆流相同）借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（本年净利润＋上年未实现的利润）×持股⽐例次年，合并报表⽆分录，上年都是损益类，都结转了。【提⽰】投资企业与其联营企业及合营企业之间发⽣的⽆论是顺流交易还是逆流交易产⽣的未实现内部交易损失，属于所转让资产发⽣减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。③合营⽅向合营企业投出⾮货币性资产产⽣损益的处理1>符合下列情况之⼀的，合营⽅不应确认该类交易的损益：与投出⾮货币性资产所有权有关的重⼤风险和报酬没有转移给合营企业；投出⾮货币性资产的损益⽆法可靠计量；投出⾮货币性资产交易不具有商业实质。（长投按账⾯价值处理）2>合营⽅转移了与投出⾮货币性资产所有权有关的重⼤风险和报酬并且投出资产留给合营企业使⽤的，按②顺流交易处理。3>在投出⾮货币性资产的过程中，合营⽅除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或⾮货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、⾮货币性资产相关的损益。例：甲、⼄共同出资设⽴丙公司，注册资本1900，各占50%，甲出⼚房，账⾯价值880，公允1000；⼄出现⾦900，另⽀付给甲50.则，甲营业外收⼊120，其中应确认的利得=120×50/(50＋950)；未实现内部交易损益=120×950/(50＋950)5000，甲占38%，⼄、丙各占31%。甲出机器，原价1600，折旧400.公允1900；⼄、丙各出现⾦1550.甲要编合并报表，甲账务处理如下：个别财务报表中借：长期股权投资——丁公司（投资成本）1900贷：固定资产清理1900借：固定资产清理1200累计折旧400贷：固定资产1600借：固定资产清理700贷：营业外收⼊700合并财务报表中，抵消分录借：营业外收⼊2663.取得现⾦股利或利润的处理成本法：借：应收股利借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整贷：投资收益借：银⾏存款贷：应收股利4.超额亏损的确认在确认应分担被投资单位发⽣的净亏损时，应按以下顺序进⾏调整：①减长期股权投资账⾯价值冲②冲减长期应收款恢减③确认预计负债复④备查借：投资收益（长期股权投资的账⾯价值为限）贷：长期股权投资——损益调整借：投资收益贷：长期应收款（应收被投资单位的长期应收款为限）5.其他综合收益的处理借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益6.被投资单位所有者权益的其他变动处理借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积7.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权⽇注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。三、长期股权投资的减值与可收回⾦额⽐较，发⽣减值时，借记“资产减值损失”科⽬，贷记“长期股权投资减值准备”科⽬。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。第三节长期股权投资核算⽅法的转换和处置⼀、长期股权投资核算⽅法的转换（⼀）成本法转换为权益法1.个别财务报表（处置部分卖掉，剩下部分追溯调整成从取得时就权益法核算）（1）处置部分借：银⾏存款（售价）贷：长期股权投资（原成本法账⾯价值×出售⽐例）投资收益（差额）（2）剩余部分追溯调整①投资时点商誉的追溯（初始投资成本⼩于享有的公允份额的才调整）借：长期股权投资（成本⼩于享有份额部分）贷：盈余公积、未分配利润②投资后的追溯调整借：长期股权投资（从投资⾄出售所有者权益变动总额×剩余持股⽐例）贷：留存收益（盈余公积、利润分配—未分配利润）（原投资时⾄处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股⽐例）投资收益（处置投资当期期初⾄处置⽇被投资单位的净损益变动×剩余持股⽐例）其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股⽐例）资本公积—其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股⽐例）2.合并财务报表（1）丧失控制权⽇合并财务报表中的投资收益合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股⽐例计算应享有原有⼦公司⾃购买⽇开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股⽐例计算的商誉+与原有⼦公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动（2）丧失控制权⽇合并财务报表中的调整分录①剩余股权由账⾯价值调整到公允价值借：长期股权投资（剩余部分丧失控制权⽇公允价值）贷：长期股权投资（剩余部分账⾯价值）投资收益（差额）②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进⾏调整（⽐照上⾯）借：投资收益贷：盈余公积原投资时⾄处置投资当期期初被投资单位留存收益未分配利润变动×处置持股⽐例其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×处置持股⽐例）资本公积——其他资本公积（其他所有者权益变动×处置持股⽐例）③将与原投资有关的其他综合收益、其他所有者权益变动转⼊投资收益借：其他综合收益资本公积——其他资本公积贷：投资收益（⼆）公允价值计量或权益法转换为成本法（⾮同⼀控制）1.个别报表（1）原投资权益法核算转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账⾯价值+新增投资成本。（2）原投资公允价值计量（认为公允价值=账⾯价值）转换后长期股权投资初始投资成本=原投资账⾯价值（公允价值）+新增投资成本2.合并报表参见企业合并章节通过多次交易分步实现的企业合并。（三）公允价值计量转换为权益法核算转换后长期股权投资初始投资成本=转换⽇原投资公允价值+新增投资的公允价值原持有的股权投资分类为可供出售⾦融资产的，其公允价值与账⾯价值之间的差额，以及原计⼊其他综合收益的累计公允价值变动应当转⼊改按权益法核算的当期损益（投资收益）。（四）权益法转换为公允价值计量1.处置部分借：银⾏存款（收到价款）贷：长期股权投资（账⾯价值×处置⽐例）

投资收益（差额）2.原权益法核算确认的全部其他综合收益借：其他综合收益贷：投资收益3.原权益法核算计⼊资本公积的其他所有者权益变动借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益4.剩余股权投资转为可供出售⾦融资产等借：可供出售⾦融资产等（转换⽇公允价值）贷：长期股权投资（剩余投资账⾯价值）投资收益（差额）（五）成本法转公允价值计量1.处置部分借：银⾏存款（售价）贷：长期股权投资（出售部分账⾯价值）投资收益（差额）2.剩余股权投资转为可供出售⾦融资产等借：可供出售⾦融资产等（剩余部分公允价值）贷：长期股权投资（剩余部分账⾯价值）投资收益（差额）⼆、长期股权投资的处置1、出售所得价款与处置长期股权投资账⾯价值之间的差额，应确认为处置损益借：银⾏存款（售价）贷：长期股权投资(出售部分账⾯价值)投资收益（差额）2、原权益法核算的相关其他综合收益应当在终⽌采⽤权益法核算时采⽤与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进⾏会计处理；其他所有者权益变动⽽确认的所有者权益，应当在终⽌采⽤权益法核算时全部转⼊当期投资收益。借：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他资本公积变动×出售⽐例）其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×出售⽐例）贷：投资收益第四节合营安排⼀、共同经营参与⽅的会计处理（⼀）共同经营中合营⽅的会计处理1.⼀般会计处理原则⼀是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；⼆是共同经营中的资产、负债、收⼊和费⽤按⽐例确定。2.合营⽅向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理合营⽅向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三⽅或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账⾯价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与⽅的利得或损失。

如果投出或出售的资产发⽣符合《企业会计准则第8号—资产减值》等规定的资产减值损失的，合营⽅应当全额确认该损失。3.合营⽅⾃共同经营购买不构成业务的资产的会计处理合营⽅⾃共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三⽅之前（即，未实现内部利润仍包括在合营⽅持有的资产账⾯价值中时），不应当确认因该交易产⽣的损益中该合营⽅应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产⽣的损益中归属于共同经营其他参与⽅的部分。4.合营⽅取得构成业务的共同经营的利益