或有事项的不确定性与经济义务主体的责任

或有事项的不确定性与经济义务主体的责任

一、关于确定管理策略的不确定性及其程度或有争议是指会计在实际工作中根据会计交易和事项的具体情况科学评估的不确定事项。决定或有事项的未来是否发生、什么时间发生、发生结果如何等不确定性及其程度是认识或有事项的关键。把握或有事项可以从两个方面着手:一是确定未来事件的发生与不发生,二是或有事项结果所产生的影响。从第一个层面来看,或有事项是过去交易或事项所形成的一种客观存在的状况,这种状况未来的不确定性程度可以划分为极小可能、可能、很可能和基本确定等不同的程度。从第二个层面看,或有事项结果产生影响的不确定性不外乎两种可能:一是有利影响,二是不利影响。二、履行经济义务与消除经济法律关系的手段无论是现行的会计准则还是2007年1月1日实行的会计准则(《企业会计准则第13号———或有事项》),均把或有负债定义为:“是指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在需要通过未来事件的发生或不发生予以证实;或过去的交易事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业,或该义务的金额不能确定。”两准则同时规定了或有事项在同时满足三个条件时确认为负债:一是该义务是一种现时义务;二是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;三是该义务的金额能够可靠的估计。由此可以看出在或有负债的定义和或有事项确认为负债的条件中,两准则分别提出“该义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业”和“该义务的履行很可能导致经济利益流出企业”。对或有负债和或有事项确认为预计负债条件的这样叙述或规定,本文作者并不赞同,其具体原因如下:第一,承担义务与实际履行义务是两个不同性质的问题。义务可以理解为法律主体依法应尽的责任。它是与权利相对应的概念。从经济法律关系的角度看,经济义务是指经济法律关系主体为了满足特定权利主体,在法律规定的范围内必须实施或不实施某种行为。当某一法律事实(法律行为和法律事件)导致经济法律关系中经济权利和经济义务产生时,在该经济法律关系中的义务主体便承担了相应的经济义务。显然承担经济义务是指在特定的经济法律关系中义务主体应权利主体的要求必须为或不为一定行为的具体责任,不是实际为或不为一定的行为。而履行义务是经济法律关系主体以终止经济法律关系而为的一种法律行为,是实际实现权利主体权利的行为。通过义务主体履行其法定的(有时是推定的)经济义务可以消除特定经济法律关系中的权利义务关系。因此,在经济法律关系中承担经济义务是义务主体履行义务的前提条件,履行经济义务是消除经济法律关系的手段,消除经济义务是履行义务的目的。就或有事项而言,承担义务是企业过去的交易或事项所形成的可能在将来需要或必须履行的潜在义务或现时义务。由于或有事项的存在,企业必须承担经济义务,不存在或然性。第二,履行经济义务与因履行该义务导致经济利益流出企业之间关系的一致性。从理论上讲,经济事件或有事项中,具体到企业经济交易或事项中,如果因过去的交易或事项形成了客观上需要履行的经济义务,该义务是否履行存在两种可能:一是根据权利主体的要求,义务主体必须履行其承担的义务;二是因权利主体放弃其权利或义务消失,义务主体无需履行义务(这种情况不属于本文论及的范围,且不进行分析并不影响本文结论的正确性)。对于完全需要履行的经济义务,义务主体要消除其经济义务必然需要动用其经济资源,即履行经济义务必然会导致经济利益流出企业,也可以说企业必须或必然通过经济资源流出企业的方式来消除经济义务。因此经济利益流出企业是义务主体履行经济义务并消除经济法律关系的手段和必然结果。那么企业在过去的交易或事项中形成的或有事项(这里仅指或有负债和在条件成就时可以确认为预计负债的或有事项)的或有程度到底是指履行义务的或有程度,还是导致经济利益流出企业的或有程度就显得并不重要,因为这两者在或有程度(不确定性程度上)是完全一样的,即履行经济义务必然导致经济利益流出企业。只要履行经济义务必然会导致经济利益流出企业,而不是很可能导致经济利益流出企业,因此也不存在履行经济义务是否可能导致经济利益流出企业问题。如某企业在对其或有事项进行分析判断时,认为其有百分之七十的可能履行某项或有事项所产生的义务,也同样等于有百分之七十的可能导致经济利益流出企业。但有百分之七十的可能导致经济利益流出企业是源于百分之七十的可能该企业会履行其经济义务,而不是企业在必然或必须履行经济义务(100%可能)的条件下有百分之七十的可能导致经济利益流出企业。为进一步说明这一问题,我们是否可以这样进行假设:如果企业履行经济义务存在极小可能、可能、很可能导致经济利益流出企业,那么企业就必然存在履行经济义务并不导致经济利益流出企业的情况。如果这种情况存在,除了经济交易或事项相关的权利人放弃其经济权利或经济义务自动消失者外,企业又能凭借什么消除经济义务呢,显然“经济义务履行极小可能、不是很可能导致经济利益流出企业”使我们陷于一种悖论。如是,可以得出这样的结论:在经济领域形成的或有事项所导致的经济义务只存在履行义务的可能性程度问题,存在是否履行经济义务并导致经济利益流出企业问题,并不存在经济义务的履行是否导致经济利益流出问题,即:只要履行经济义务必然导致经济利益流出企业,也就是说履行经济义务根本不存在“极小可能、不是很可能、很可能导致经济利益流出企业”,而是必然导致经济利益流出企业。第三,如果现行会计准则和2007年1月1日实施的企业会计准则(《企业会计准则第13号———或有事项》)对或有负债的定义和或有事项确认的条件的叙述和规定可以追溯为,源于对国际会计准则或者美国等在会计准则研究和制定中处于领先地位的组织、国家和地区的会计准则的参考,那么这些会计准则对上述两事项的表述的含义也与现在通行的汉语翻译文本的含义存在几乎带有根本性质的差别。美国会计准则的表述与中国或国际会计准则英文版的表述基本一致,从这些会计准则的英文意思是看,如果被翻译为汉语,可能有多种汉语表述方法,既可能翻译为我国当前会计准则表述的含义:“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”,也可以翻译为:“以经济利益流出企业的方式履行该义务是很可能的”、或者“很可能因为履行该义务导致经济利益流出企业”、或者“需要会计主体以经济利益流出履行义务是很可能的”、或者“会计主体被要求流出经济利益来履行义务是很可能的”等等。显然这两类汉语翻译意思是截然不同的。前者强调的是导致经济利益流出企业的可能性,后者强调的重点是很可能履行经济义务。是否履行经济义务和履行经济义务是否导致经济利益流出企业两个是绝对不能混淆的且是根本不同的问题。从汉语言的习惯表述方法和语言表述的逻辑关系的角度看,作者更倾向于后者,即很可能因为履行该义务导致经济利益流出企业。三、企业履行经济义务的依据基于以上分析可以看出:或有事项(不利事项)的发生必然导致会计主体承担潜在义务或现时义务,但由于或有事项的不确定性,会计主体是否履行该经济义务存在不确定性,但如果会计主体履行该义务,则必然导致经济利益流出企业,不存在履行经济义务导致经济利益流出企业的或然性。同时,在充分考虑或有事项的性质、特点和汉语言表述习惯的前提下,作者认为有关或有事项概念的表述应该是:第一,或有事项,是指过去的交易或事项形成的,其交易的结果须有某些未来事件的发生或不发生才能决定的事项。第二,或有负债,是指过去的交易或者事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确