专题一成本会计基本理念1.5

高级管理会计

（成本管理部分）贺欣副教授Hexin8150@参考资料成本与管理会计（第13版），查尔斯.T.亨格瑞等著，王立彦等译，中国人民大学出版社，2010年9月财政部会计司编，《企业产品成本核算制度（试行）》讲解，中国财政经济出版社，2014年1月财政部企业司，企业成本管理，经济科学出版社，2004爱德华·布洛克，孔·陈，托马斯·林著，王斌等译，战略成本管理（第2版），人民邮电出版社，2005管理会计基本指引（征求意见稿）,财政部，2015年12月29日2课程内容1战略关键成功因素2成本管理基本理念3丰田生产方式3互联网＋thecapabilitiesofcomputers,software,andnetworksareonlybeginningtobeharnessedandthatyourcompanymuststartbuildingamodern,digitalnervoussystemnowinordertocompetequicklyandintuitivelyinthenewmillennium.

–BillGates互联网销售：正确的战略是什么？比尔·盖茨：“中间商必须创造价值”互联网是帮助顾客发现最佳交易的重要工具，消费者很容易从一个购物网站到另外一个购物网站去寻找最低价格……对于买卖双方相互寻找更加困难的交易，如服务业、小规模或产品分散化的市场，互联网会更有用。消费者如何在有限的能力和价格范围轻松找到满意的二手货－－二手车、二手计算机、二手音响？如果人们想交易一些稀缺物品，如古董、旧设备配件或者特殊商品，都可从互联网中获益。GAP公司发现网上服装店中的常客是在一般商店中找不到合适尺码的顾客。BillGates,Business@ThespeedofThought,NewYork:WarnerBooks,1999)，未来时速－数字神经系统与商务新思维，北京大学出版社5互联网销售：正确的战略是什么对于服务业，互联网需要大批量、低价位的供应商以及提供优质产品、优质服务的供应商。薄利多销，可以在网上实现自动购物。向顾客提供大量的信息，网站上的价钱最便宜，并可以带来大笔交易。因为任何市场上只有一小部分公司做大宗买卖，大多数企业利用互联网不只为了节省成本，还要不断提供新的服务。大批量生产还是满足特殊顾客要求呢？长尾效应中信出版社，安德森（美）著，乔江涛，石晓燕译，2015年8月互联网销售：对企业资源的要求人员资金技术对企业生产经营模式的要求专题一成本管理基本理念8内容成本管理会计的界定标准成本法的改进变动成本法作业成本法价值链管理一、成本管理会计的界定企业内部管理者企业外部信息使用者成本？产品成本期间费用成本10管理会计－企业价值创造的新力量成本的基本概念成本计算对象成本动因12（一）成本计算对象的确定成本计算对象是由企业的生产特点和管理要求所决定的。企业的生产特点包括生产的工艺特点和生产的组织特点。管理要求是指对成本核算的要求。2023/9/28131.生产工艺特点的变化产品生命周期缩短客户要求提高生产组织变化产业结构的调整14成本对象举例成本种类产品洗衣机产品成本劳务洗衣服务劳务成本作业检验产品质量作业成本质量废品质量成本工作计划部门发展计划计划成本*总结：“不同目的，不同成本”2023/9/2815按经济用途直接人工制造费用直接材料管理费用财务费用销售费用期间费用变动性制造费用固定性制造费用固定成本变动成本产品成本制造成本按成本习性成本会计管理会计变动性期间费用固定性期间费用产品成本各种成本分类之间的关系2023/9/2816（二）成本动因的选择成本分解方法包括：账户分析法技术测定法合同认定法历史成本分析法，定量分析法17定量分析法估计成本函数的步骤选择因变量确认自变量或成本动因搜集因变量和成本动因的数据绘制散点图运用高低点法或回归分析法估计成本函数评价估计成本函数的成本动因（二）成本动因的选择成本分解的前提假设范围假设在相关范围内线性假设全部成本y与固定成本和变动成本的关系为：y=Fc+Vc=a+bx19线性成本函数y=a+bX因变量:被预计的成本自变量:成本动因截距：固定成本斜率:单位变动成本（二）成本动因的选择－－例1Week成本动因1:

机器小时成本动因2:

直接人工小时

(X)间接人工成本

(Y)16830$1,190288351,211362361,0044722091756047770696451,456778441,18084638710982701,3161094301,03211682975212

48

38

963Total

862462$12,5011.成本动因的选择标准经济合理性-因果关系和经济含义拟合优度－衡量成本动因与成本之间关系的强弱自变量的显著性残差项–度量每个观测值的实际成本与估计成本之间的差值1.成本动因的选择标准(1)选择成本动因时的因果标准估计成本函数时最关键的问题是决定作业水平和相应成本之间是否存在着因果关系。因果关系可能由以下几种情况产生:作业水平与成本之间的实物关系合同协议经营知识注意:不要将两个变量之间的高度相关性或联系解释为两者之间存在着因果联系。间接制造人工成本和机器小时的回归分析法拟合优度间接制造人工成本和直接制造人工小时的回归分析法二、经营预测之时间序列分析时间序列分析可以分为平稳序列和非平稳序列两大类。平稳序列–直线趋势基本上不存在趋势的序列。平稳序列中的各观察值基本上在某个固定的水平上波动，虽然在不同的时间段波动的程度不同，但不存在某种规律，而其波动可以看成是随机的。非平稳序列包含趋势性、季节性或周期性的序列，它可能含其中的一种成份，也可能是几种成份的组合。又可分为有趋势（tend）的序列，有趋势、季节性（seasonality）和周期性（cyclists）的序列，即复合型序列。（一）影响时间序列的因素1、长期趋势（T）长期趋势是指时间序列在长时期内呈现出的持续发展变化（向上、向下或基本持平）的总趋势。是时间序列中最基本的规律性变动。2、季节变动（S）季节变动指时间序列在一年内重复出的有规律的周期性变动。有以一年为周期的，也有以一日、一周、一月为周期的。

3、循环变动（C）循环变动时间序列中围绕着长期趋势呈现出的具有一定循环起伏形态的变动。

4、不规则变动（I）不规则变动指由于偶然性因素的影响，使时间序列呈现出某种随机波动。这种变动无规则可寻，是无法预知的，

（二）时间序列的分解模型

把时间序列及其影响因素的关系用一定的数学关系式表示出来，就构成了时间序列的分解模型。若设Y代表时间序列的各项数值，则上述因素对时间序列的影响可用乘法模型、加法模型来表示：

1、乘法模型：Y＝T·S·C·I2、加法模型：Y＝T＋S＋C＋I

其中最常用的是加法模型。（三）时间序列预测的步骤去除季节性或周期性因素影响趋势分析预测季节性或周期性波动因素在趋势预测的基础上，调整季节性或周期性波动的影响，得到实际预测值291.去除季节性或周期性因素去除季节性波动或周期性波动再进行趋势分析移动平均法指数平滑法移动平均法和一次指数平滑法也称平滑法，主要是通过对时间序列进行平滑以消除其随机波动。平滑法既可用于描述序列的趋势，也可以用于对平稳时间序列进行短期预测；30（1）

移动平均法移动平均法，是通过对时间序列逐期递移求得平均数作为趋势值或预测值的一种平滑法，是趋势变动分析的一种较简单的常用方法。该方法的基本思想和原理是，通过扩大原时间序列的时间间隔，并按一定的间隔长度逐期移动，分别计算出一系列移动平均数，以这一系列移动平均数作为对应时期的趋势值，由这些平均数形成的新的时间序列对原时间序列的波动起到一定的修匀作用，削弱了原序列中短期偶然因素的影响，从而呈现出现象发展的变动趋势。设移动间隔长度为K，则移动平均数序列可以写为：式中为移动平均趋势值；K为大于1小于n的正整数。

[例2]根据我国1986~2000年居民消费价格指数序列，如表1所示。分别计算3年，5年的移动平均趋势值，并进行比较。

1986~2000年我国居民消费价格指数（单位：%）月份消费价格指数趋势值（k=3）趋势值（k=5）198619871988198919901991199219931994199519961997199819992000106.5107.3118.8118.0103.1103.4106.4114.7124.1117.1108.3102.899.298.6100.4－110.9114.7113.3108.2104.3108.2115.1118.6116.5109.4103.4100.299.4－－－110.7110.1109.9109.1110.3113.1114.1113.4110.3105.2101.9－－解：根据简单移动平均公式，当k=3时，移动平均趋势值Y1=110.9；k=5时，Y1=110.7，其余各期同理，结果见表5–10。分析表中各列数据，移动间隔越长，所得趋势值越少，个别观察值的影响作用越弱，移动平均序列所表现的趋势越明显。通过移动平均所得到的移动平均数序列，要比原始数据序列匀滑，并且5项移动平均数序列又比3项移动平均数序列匀滑。

应用移动平均法应注意的问题

1、确定合理的移动间隔长度（k）不同的移动间隔长度趋势描述的准确性是不同的。可通过试验分别计算不同k值条件下的均方差（即趋势误差平方和的平均数，MSE），选择一个使均方差达到最小的k。当序列包含季节变动时，移动间隔长度应与季节变动长度一致（如k=4、k=12）。才能消除其季节变动；当序列包含有一定的周期性，移动间隔长度应注意与周期长度相吻合，才能较好地消除循环波动。2、把移动平均后的趋势值放在各移动项的中间位置若移动间隔长度k为奇数时，一次移动即得趋势值；若k为偶数时，因移动平均值对应的中点是在两个时期之间，故不能作为趋势值，还必须需将第一次得到的移动平均值再作一次2项移动平均，才能得到最后的趋势值。因此，该趋势值也可以叫移正趋势值。3、移动平均法外推预测时X的确定移动间隔长度k为奇数时，所形成的趋势值时间序列首尾各缺少（k-1）/2个时期的趋势值；移动间隔长度k为偶数时，所形成的趋势值时间序列首尾各缺少k/2个时期的趋势值。

（2）指数平滑法

指数平滑法是用过去的观察值的加权平均数作为趋势值，它是加权平均的一种特殊形式。其基本形式是根据本期的实际值Yt和本期的趋势值，分别给以不同权数α和1–α，计算加权平均数作为下期的趋势值。指数平滑法适用于预测呈长期趋势变动和季节变动的评估对象。指数平滑法可分为一次指数平滑法和多次指数平滑法。

（2）指数平滑法

一次指数平滑法的基本模型如下：

式中：表示时间数列t+1期趋势值，Yt

表示时间数列t期的实际值，表示时间数列t期的趋势值，α为平滑常数（0<α<1）。若利用指数平滑法模型进行预测，从基本模型中可以看出，只需一个t期的实际值Yt

，一个t期的趋势值和一个α值，所用数据量和计算量都很少，这是移动平均法所不能及的。

[例3]某公司2001年前8个月销售额资料见表2，用指数平滑法进行长期趋势分析。已知1月份预测值为150.8万元，α分别取0.2和0.8。

表2

某公司2000年各月销售额预测表（单位：万元）月份实际销售额一次指数平滑预测数α＝0.2α＝0.8123456789154148142151145154157151－150.800.2×154+（1–0.2）×150.8＝151.440.2×148+（1–0.2）×151.44=150.750.2×142+（1–0.2）×150.75=149.000.2×151+（1–0.2）×149.00=149.40148.52149.62151.10151.08150.80从例2中可看出，α值和初始值的确定是关键，它们直接影响着趋势值误差的大小。

α和初始值的确定原则

1、α值的确定选择α，一个总的原则是使预测值与实际观察值之间的误差最小。从理论上讲，α取0–1之间的任意数据均可以。具体如何选择，要视时间序列的变化趋势来定。（1）当时间序列呈较稳定的水平趋势时，应取小一些，如0.1–0.3，以减小修正幅度，突出以往资料中长期趋势对预测值的影响。（2）当时间序列波动较大时，宜选择居中的α值，如0.3–0.5。（3）当时间序列波动很大，呈现明显且迅速的上升或下降趋势时，α应取大些，如0.6–0.8，以加重近期实际观察值对预测值的影响，使预测模型灵敏度高些，能迅速跟上数据的变化。（4）在实际预测中，可取几个α值进行试算，比较预测误差（MSE），选择误差较小的那个α值。2、初始值的确定如果资料总项数N大于50，则经过长期平滑链的推算，初始值的影响变得很小了，为了简便起见，可用第一期水平作为初始值。但是如果N小到15或20，则初始值的影响较大，可以选用最初几期的平均数作为初始值。2.趋势变动分析时间序列分析的一项重要内容就是根据过去已有的数据来预测未来的结果。利用时间序列数据进行预测时，通常假定过去的变化趋势会延续到未来，这样就可以根据过去已有的形态或模式进行预测。此外，研究趋势的目的之一，也是为了将其从时间序列中予以剔除，以便观察和分析其他各影响因素。最小二乘法:可用于序列趋势（包括线性趋势和非线性趋势）的描述和预测。3.季节变动分析季节变动是指现象受自然因素和社会习俗等因素影响而发生的有规律的周期性变动。季节变动往往会给社会生产和人们的经济生活带来一定影响，如会影响某些商品的生产、销售与库存。测定季节变动的目的，一是通过分析与测定过去的季节变动规律，为当前的决策提供依据；二是为了对未来现象季节变动作出预测，以便提前作出合理的安排；三是当时间序列被用来分析经济趋势时，能够剔除季节性变动因素对序列的影响。季节变动分析的基本原理：对一个时间序列计算出季节指数（季节比率），然后根据各季节指数与其平均数（100%）的偏差程度来测定季节变动的程度。季节指数是各月（季）平均数与全年总月（季）平均数的比值。它以全期的总平均水平为基准（100%），用百分比形式来反映各月（季）平均水平相对于总平均水平的高低程度。季节指数高说明“旺”，反之说明“淡”。注意：各月（或季）的指数之和应等于1200%（或400%）。3.季节变动分析测定季节变动的方法从是否考虑长期趋势的影响看，可分为两种：不排除长期趋势的影响，直接根据原时间序列来测定依据剔除长期趋势后的时间序列来测定。前者常用简单平均法，后者常用移动平均趋势剔除法。但是，不管采用哪种方法，都需具备连续多年的各月（季）资料，以保证所求的季节比率具有代表性，从而能比较客观地描述现象的季节变动。（1）简单平均法简单平均法也称按月（季）平均法，是直接根据原时间序列不剔除长期趋势因素，通过简单平均直接计算季节指数的方法。基本思想是，计算出各年同月平均数，以消除随机影响，作为该月（或季）的代表值；然后计算出全部月（或季）的总平均数，作为全年的代表值；再将同月（或同季）平均数与全部月（或季）的总平均数进行对比，即为季节指数。具体步骤如下：1）计算各年同月（季）的平均数，其目的是消除各年同一月份（季度）数据上的不规则变动；

2）计算若干年内月（季）的总平均数；

3）计算季节指数，将若干年内同月（季）的平均数与总的月（季）平均数相比，用百分数表示，即求得各月（季）的季节指数。公式为：

[例4]下表是一家啤酒生产企业2007~2012年各季度的啤酒销售量数据。试按简单平均法计算各季节指数。

某啤酒生产企业各季度的销售量（单位：万吨）

年份季度1234200720082009201020112012253029302931323839394243374250515554263035373841

解：某啤酒生产企业销售量季节指数计算见表5表5某啤酒生产企业销售量季节指数计算表（单位：万吨）季度年份季度全年合计1234200720082009201020112012253029302931323839394243374250515554263035373841120140153157164169同季合计174233289207903同季平均2938.8348.1734.5037.625季节指数%77.08103.20128.0291.69100.00由表5的资料可知，某啤酒生产企业销售量季节指数以第3季度的128.02％为最高，而第1季度的77.08％为最低。（1）简单平均法按月（季）平均法计算比较简单运用此法的基本假定是原时间序列没有明显的长期趋势和循环变动，通过各年同期的数据的平均，可以消除不规则变动，而且当所平均的期间与循环周期基本一致时，也一定程度上消除了循环波动。但实际上，许多时间序列所包含的长期趋势和循环波动，很少能够通过平均予以消除。因此，当时间序列存在明显的长期趋势时，该方法的季节指数不够准确。所以只有当序列的长期趋势和循环变动不明显时，运用此法才比较合适。

（2）趋势剔除法

趋势剔除法的基本思想是先将时间序列中的长期趋势因素予以消除，然后再用平均的方法消除不规则变动，从而较准确地分解出季节变动的成分。其中，序列中的趋势值可采用移动平均法求得，也可采用趋势方程拟合法求得。假定包含季节变动的时间序列的各影响因素是以乘法模型形式组合,其结构为。测定季节变动的步骤（1）根据时间序列月份（或季度）数据，计算12个月（或4个季度）移动平均趋势值T。通过移动平均，消除季节变动S和不规则变动I，所得移动平均的结果只包含趋势变动T和循环变动C;

（2）将各实际观察值Y除以相对应的移动平均趋势值T，即：求得消除趋势变动的序列：

（3）将消除趋势变动的序列（S×I），重新按月（季）排列，求得各年同月（或同季）平均数，以消除不规则变动I的影响；再将其分别除以总平均数，即得季节指数S（计算方法同简单平均法）。

（4）把各月（季）的季节指数加起来，其总计数应等于1200％（季资料应等400%），如果不符，应求出校正系数，把校正系数分别乘上各月（季）的季节指数，即得剔除长期趋势后的季节变动指数。

校正系数=年份/季度时间序号t销售量（Y）四项移动平均移正平均（T）剔除趋势值（Y/T）2007/123412342532372630.0031.2532.7534.0035.0034.7535.0037.0038.2538.5038.5038.7539.2539.0039.7540.7541.0041.5041.7541.5042.25－－30.62532.000－－1.20820.81252008/123456783038423033.37534.50034.87534.8750.89891.10141.20430.86022009/123491011122939503536.00037.62538.37538.5000.80561.03651.30290.90912010/1234131415163039513738.62539.00039.12539.3750.77671.00001.30350.93972011/1234171819202942553840.25040.87541.25041.6250.72051.02751.33330.91292012/1234212223243143544141.62541.875－－0.74471.0269－－表6移动平均趋势剔除计算表表7季节指数计算表季度年份季度1234200720082009201020112012－0.89890.80560.77670.72050.7447－1.10141.03651.00001.02751.02691.20821.20431.30291.30351.3333－0.81250.86020.90910.93970.9129－同季合计3.94645.19246.35224.434419.92540同季平均0.78931.03851.27040.88690.99627季节指数%79.22104.24127.5289.02100从表7中的季节指数结果我们可以看出，啤酒销售量的旺季是第3季度，达127.52%，淡季是第1季度，仅79.22%。3.季节性调整包含有季节变动因素的时间序列，由于受季节变动的影响而产生波动，使序列的其他特征不能清晰地表现出来。为此，常需要将季节因素从时间序列中分离出去。用公式表示即为：计算结果即为季节因素分离后的序列，见表8中的第5列，它反映了在没有季节因素影响的情况下，啤酒销售量时间序列的变化形态。用季节因素分离后的序列，根据直线趋势方程，求得的啤酒销售量线性趋势方程为：根据上述趋势方程计算的啤酒销售量各期趋势值见表8中的第6列。根据分离季节因素后的序列确定的直线趋势方程，预测2013年第1季度的销售量，将代入方程得：（万吨）表8季节分离后的序列及其趋势值年/季时间序号啤酒销售量（Y）季节指数（S）季节分离后的序列（Y/S）季节调整后的趋势（T）循环及随机变动（C*I）循环变动（C）（1）（2）（3）（4）（5）（6）(7)=(5)/(6)(8)=MA(7)2007/12341234253237260.79221.04241.27520.890231.5630.7029.0129.2131.1731.7332.2832.841.010.970.900.89—0.960.920.972008/12345678303842300.79221.04241.27520.890237.8736.4632.9433.7033.4033.9634.5235.081.131.070.950.961.031.051.000.982009/12349101112293950350.79221.04241.27520.890236.6137.4139.2139.3235.6436.2036.7637.321.031.031.071.051.011.041.051.042010/123413141516303951370.79221.04241.27520.890237.8737.4139.9941.5637.8838.4438.9939.551.000.971.031.051.011.001.021.002011/123417181920294255380.79221.04241.27520.890236.6140.2943.1342.6940.1140.6741.2341.790.910.991.051.020.980.981.021.002012/123421222324314354410.79221.04241.27520.890239.1341.2542.3546.0642.3542.9143.4744.030.920.960.971.050.970.950.99—4.循环变动的测定循环变动由于时间长短和波动大小不一，且常与不规则波动交织在一起，因而很难单独加以描述和分析。通常用剩余法来分析测定循环变动。剩余法的基本思想和原理是：从时间序列中一次或陆续消去趋势变动、季节变动，剩下循环波动和不规则波动，然后再将结果进行平滑，尽可能消除不规则变动成分，其剩余结果即反映循环变动程度。测定循环变动的具体步骤如下：（1）先消除季节性因素，求得无季节性数据。用公式表示为：（2）将结果除以由分离季节性因素后的序列计算得到的趋势值，求得含有循环变动和不规则波动的序列。用公式表示为：（3）将C·I序列进行移动平均修匀（MA），消除不规则波动，即得各期循环波动值。4.循环变动的测定

二、成本差异分析的改进实际成本法、标准成本法正常成本法成本差异的计算直接材料差异直接人工差异变动性制造费用差异固定性制造费用差异销售差异？？成本差异分析基础标准数量×标准单价实际数量×实际单价实际数量×标准单价量差价差（一）销售差异销售没有总差异预计销量×标准单位边际贡献实际销量×实际单价实际销量×实际单价（实际单位边际贡献）销售量差销售价差例W公司预计销售A产品6500件，但实际只销售了6000件，销售价格为61元。其标准成本卡如下：直接材料 25直接人工 8变动性制造费用 4固定性制造费用

18总标准单位成本 55标准毛利

5标准单价

60要求：计算A产品的销售价格差异和销售数量差异（完全成本法下），并给出各差异可能产生的原因。（4）控制产品生产过程的不同方法Detailedtimetables%idletimeProductivity%yield-Yieldpercentagecalculationsoroutputtoinputconversionrates%wasteQualitymeasuresAveragecostofinputsAveragecostofoutputAveragepricesachievedforfinishedproductsAveragemargins%on-timedeliveriesCustomersatisfactionratings可以使用的企业生产过程控制的其他方法或业绩指标有：销售组合与数量差异销售数量差异

Standardvolume×standardmarginperunitActualvolume×standardpriceperunitVolumevarianceActualvolumeatStandardmix×standardmarginperunitMixvariancequantityvariance何时计算销售组合与数量差异Whenmanagementcancontroltheproportionsoftheproductsold.Salesmixvariancesareonlyofuseifthereissomekindoflinkbetweentheproductsinquestion.9.5Example（二）浪费和材料差异1.浪费企业材料预算中，通常在可达到的材料标准中均会考虑材料的浪费并做出调整。浪费是企业生产过程必然存在的一部分，通常由蒸发、残料、沉淀及检测等原因引起。浪费是否会影响材料差异的分析，会影响哪一种材料差异的计算和分析？例：材料浪费Capella编制了A、B两种产品的标准材料耗费单，具体资料如下：每件A、B产品的完工产品分别耗用X材料2单位和6单位。两种产品的标准投料必须考虑生产过程中X材料10%的损耗。X材料的标准买价是8元/单位。某会计期间A、B产品的顾客需求预计分别为2280件和2925件。预计A、B产品售后顾客免费退换货的比例分别为送货数量的5%和2.5%。预期不存在原材料、在产品和产成品存货。要求:编制X材料的该会计期间的材料采购预算（实物数量和货币金额）。2.材料组合和产出差异在许多行业中，材料的投入和使用是会相互影响或替换的。材料的数量差异会受到材料组合和产出的影响。材料数量差异材料组合差异材料产出差异2.材料组合和产出差异Materialmix:therelationshipofonematerialinputtoanother.Themixvarianceidentifiestheamountbywhichtheactualproportiondiffersfromthestandardmix.Materialyield:therelationshipofinputsintotaltotheoutputs.Ayieldvarianceidentifiesiftheinputs(intotal)aregreaterorlessthanexpectedforagivenoutput.2.材料组合和产出差异AQAM×标准单价SQSM×标准单价数量差异AQSM×标准单价组合差异产出差异以标准组合计算的总材料投入量实际产量的组合差异=AQAM×SP–AQSM×SP产出差异=AQSM×SP-SQSM×SP（1）什么时间计算材料组合和产出差异当产品的投料比例能够变化并能够控制时单个材料的数量差异本身没有太大变化，但各材料组合的变化和产出差异的变化对总体材料差异更有助于材料的总体控制。因为材料差异之间存在着相互影响，因此，任何材料组合的变化应从对材料总差异的影响上进行判断。例：下表为产出6吨某产品所需要的标准材料数量和成本资料：实际投入、产出和成本为：

产量270吨

投入-啤酒大麦70吨$16,100-饲料大麦430吨$48,355吨$啤酒大麦2.0@$230460饲料大麦8.0@$110880小计10.01,340产出损失40%(4.0)0预计产出6.01,340（2）材料组合和产出差异的计算使用投入与产出的加权平均成本，可以使材料组合和产出差异的计算更便捷。产出差异的计算可以看产出率，而不用看投入量。投入的标准成本（SPperinput）产出的标准成本（SPperoutput）组合差异=AinputSPperinput产出差异=AUSPperoutput组合差异=AQ×AMSP–AQ×SMSP产出差异=AQ×SMSP–SQ×SMSP组合差异=AQAM×SP–AQSM×SP产出差异=AQSM×SP–SQSM×SP（3）材料组合变化的相关问题成本、质量–价格

对于每一种产品，管理者应该考虑使得企业利润最大化的材料投入组合。这就需要考虑：成本、质量与价格之间的关系质量降低的成本－质量失败成本对其他差异的影响业绩计量（三）闲置时间闲置时间是指员工没有工作但却支付了工资的时间，如非生产时间。闲置时间通常与人工工时或者机器工时相关，通常由不当的生产计划、缺货和需求不足引起。闲置时间会影响人工效率差异或变动性制造费用效率差异，也可能是销售数量差异的一个原因。人工效率差异可以分为闲置时间差异和产能效率差异两个部分。其计算可分为预算中没有闲置时间和预算中包括闲置时间两种。预算中包括闲置时间实际产量标准工时×标准小时工资率实际工时×标准小时工资率人工效率差异闲置时间差异产能效率差异预算中包括闲置时间含闲置小时工资率（Grosseduprate）是考虑了闲置时间的生产小时工资率

。Grosseduprate=支付的小时工资率/(1-闲置比率)Grosseduprate+Grosseduprate×闲置比率=支付的小时工资率实际工时(支付的)=实际闲置时间+实际工作时间标准工时(支付的)=标准闲置时间+标准工作时间

预算中包括闲置时间总效率差异的计算是使用标准小时工资率的，但进一步的分析则需要使用调整后的小时工资率来计算差异。人工效率差异=闲置时间差异+产能效率差异例:闲置时间差异ZS公司单位产品生产的标准工时为0.5小时，预计非生产时间占实际支付工时的5%。以下是4月份的生产资料：产量5,400件实际工时3,000小时非生产小时165小时人工成本15,000元人工工资率差异0元请计算人工效率总差异及闲置时间差异和产能效率差异。（四）经营报表经营报告是企业管理的一种日常报表，用于比较实际成本与收入与预算成本与收入之间的差异。完全成本法下经营报表变动成本法下的经营报表1.完全成本法下的经营报表预算销售量下的预算利润

销售差异

总成本差异实际利润Questiononpage2412.变动成本法下的经营报表以预算销量计算的预算边际贡献

变动成本法下的销售差异

变动成本总差异实际边际贡献预算固定性制造费用固定性制造费用差异实际利润Questiononpage241（五）作业成本法与差异分析作业成本法是使用成本动因分配制造费用的一种成本计算方法。变动性制造费用差异:耗费差异效率差异Standardhours×standardrateforactualproductionActualhours×ActualrateActualhours×standardrateefficiencyvarianceexpenditurevariance例：ABC法下成本差异计算某医院使用作业成本法将制造费用分配到各种不同的手术流程。某会计期间的预算信息如下：作业成本库成本动因成本动因数量照影准备$120,000准备次数30可移动设备$90,000手术台数300恢复性护理$360,000护理小时900例：ABC法下成本差异计算某一种手术流程预计使用各作业资料如下：准备次数5手术台数 32护理小时 400某会计期间所有手术流程的实际资料如下：准备次数6atacostof$22,500手术台数

36atacostof$11,160护理小时

425atacostof$165,000计算可移动设备及照影准备成本的总差异、耗费差异与效率差异。答案：医院产出的计量单位为手术台数。标准成本及差异分析应确定一台手术的标准成本与差异。作业成本法下成本差异分析的结果更加有用。三、完全成本法与变动成本法

利润表日常管理所关注的部分2023/9/2886完全成本法的成本计算流程发生的成本生产成本非生产成本销售费用管理费用财务费用产成品存货销售成本当期损益直接材料直接人工制造费用在产品存货产品成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用，对于管理者是否有用？2023/9/2887变动成本法的成本计算流程发生的成本生产成本非生产成本销售费用管理费用财务费用产成品存货销售成本当期损益直接材料直接人工变动性制造费用在产品存货固定性制造费用2023/9/2888变动成本计算法收入－变动成本边际贡献－固定成本营业利润完全成本计算法主营业务收入－产品完全成本主营业务利润－期间费用营业利润对固定制造费用的认识和处理不同变动性产品成本及变动性销售及管理费用贡献式盈利式制造费用分为固定性和变动性制造费用期间费用分为固定性和变动性期间费用2023/9/2889（一）营业利润的差异吸收成本法和变动成办法下的经营利润不同产生这一差异的原因是吸收成本法将固定生产成本计入存货成本，而变动成本法将其费用化（二）业绩评价与完全成本法它使管理者能够在一个特定期间内通过提高产量的办法增加营业利润，即使顾客对产品没有额外的需求生产了更多的期末存货使得较少的固定成本被费用化当期毛利和营业利润增加，管理者的业绩奖金也增加例：英特尔公司2002年季报（三）管理者的其他操控方法管理者可能会使工厂转向生产那些能够最大限度地吸收固定生产成本的产品而不考虑顾客的需要（称为“有选择”的生产线）工厂管理者可能会接受一个能够提高产量的订单，即使公司的另一个下属工厂更适合完成这份订单为了增加生产，管理者可能会把维修保养递延到以后期间存货及其成本计算方法为了避免吸收成本法可能产生的不利存货增长，许多公司运用变动成本法计算管理层的绩效奖金缺点:需要两套存货成本计算方法–吸收成本法用于对外报告，变动成本法用于管理层业绩评价（四）对改进业绩评价体系的建议认真对待预算和存货计划，降低管理层提高存货水平的自由度在内部会计系统中，收取存货持有费改变业绩评价的期间非财务变量和财务变量一起作为业绩评价的指标四、作业成本法（一）传统的完全成本法发生的成本生产成本非生产成本销售费用管理费用财务费用产成品存货销售成本当期损益直接材料直接人工制造费用在产品存货完全成本法的成本计算流程2023/9/2896制造费用成本中心产品制造费用分配率（一）传统的完全成本法只使用一个与产量相关的分配率，通常是直接人工小时或机器小时2023/9/2897（一）传统的完全成本计算法之问题完全成本计算法的假设发生了变化大规模生产假设>小批量、客户定制式生产越来越多的制造费用与产品产量不再相关间接成本的比例越来越高产品成本计算过高或过低会对企业利润计算、产品定价、部门业绩评价和管理决策造成影响。2023/9/2898例:产品X产品Y合计产销量20005000单位产品直接人工小时32预算直接人工小时60001000016000固定性制造费用$48000制造费用分配率$3分配的制造费用$18000$300002023/9/2899对制造费用发生的原因进行复核发现，设备准备次数是固定性制造费用产生的主要原因。产品X产品Y合计每千件产品设备准备次数81.6预计准备次数16824每次准备应负担制造费用$2000分配的制造费用$32000$16000传统方法下分配的制造费用$18000$30000成本平摊花生酱成本法2023/9/28