体育场馆不同运营模式的税收筹划研究

体育场馆不同运营模式的税收筹划研究

作为提供公共体育服务的重要载体，该中心在构建公共体育服务体系方面发挥着重要作用，满足了人们日益增长的公共体育服务需求。然而，作为一个相对独立的市场，其运营过程中必须遵守相关国家法律法规，并承担各种税收义务，以履行纳税义务。体育场馆不同的运营模式在房产税、城镇土地使用税和营业税的缴纳主体、计征方式、计征比例上有一定差异,通过对3种不同运营模式的税收进行筹划,以合法手段合理安排税务行为,从而降低体育场馆在运营方面的税收支出。同时,本研究还可为国家正在推进的事业单位分类改革后体育场馆管理主体与运营模式的选择从税收筹划视角提出相应的理论支撑。1复合税收的缴纳体育场馆在运营过程中按照税法的要求,需要缴纳的税收约10种左右,但各税种的税负有较大差异。根据国内有关学者的调查和体育场馆的主要收入来源,目前,体育场馆缴纳的主要税种有3种:营业税、房产税和城镇土地使用税,这3种税收约占体育场馆运营税收支出的90%以上,成为体育场馆运营最主要的税收支出。按照现行《营业税暂行条例》的规定,体育场馆提供的所有应税劳务收入和转让无形资产收入等都应缴纳营业税,只是税率不同。目前,由于国内多数体育场馆运营机构为全额或差额拨款事业单位,因此,体育场馆自用部分不需缴纳房产税和城镇土地使用税,营业税成为此类体育场馆最主要的税收支出。体育场馆所有的收入都要按照3.5%(文化体育业)或5.5%(其他服务业)的比例缴纳营业税及其附加,不管体育场馆是否盈利。如湖北省英东游泳跳水馆在全国游泳馆中属于运营非常成功的场馆,经营效益相对较好,2011年其总收入约为1000万元,不含税总成本约为980万元,营业税税前结余约为20万元,但该游泳馆需要缴纳的营业税及其附加则高达35万元,远远超过其收支结余。体育场馆缴纳的营业税虽然占其总收入的比例不高(一般为其总收入的3.5%左右),从名义上看,营业税税负比较低,但由于营业税存在严重的重复征税和成本支出税前难以抵扣等问题,使得体育场馆在收支平衡或略有结余的情况下,仍要支付高额的营业税及其附加,营业税支出负担较重的问题异常突出。如英东游泳跳水馆营业税及其附加支出是其税前收支结余的1.75倍,在缴纳营业税及其附加后,不但没有结余,反而收不抵支。营业税是目前大多数体育场馆缴纳的主要税种,在缴纳的税收中占有较大比例,根据笔者的调查,在洪山体育中心2010年的税收支出中,营业税占税收总支出的比例高达78.8%。房产税是体育场馆运营中缴纳的另一主要税种,根据《房产税暂行条例》的规定,其征缴对象为房产,计征依据为按价计征或按租计征,自用的体育场馆按照体育场馆固定资产原价减去10%~30%的比例后的余值征收税率为1.2%,出租的按照租金收入征收,税率为12%。由于体育场馆投资数额一般较大,自用按房产余值征收,导致税基过高,税负过重。根据《城镇土地使用税暂行条例》的规定,城镇土地使用税以城镇范围内使用的土地为征缴对象,以体育场馆实际占用的土地面积为计税标准,实行差额幅度税额。每平方米土地的年应纳税额标准为:大城市1.5~30元;中等城市1.2~24元;小城市0.9~18元;县制、建制镇、工矿区0.6~12元。由于体育场馆一般位于大中城市的繁华地带,税额标准相对较高,如湖北省体育局洪山体育中心所处区域的征税标准为12元/m2,武汉体育中心虽地处经济技术开发区,远离城市中心区域,但征税标准仍为8元/m2,加之体育场馆占地面积较大,使得体育场馆应缴纳的城镇土地使用税过高。2出台体育场馆公共体育服务税收扶持政策目前,国内绝大多数体育场馆是由政府投资、建设、管理的公共体育场馆,作为社会公益事业的重要组成部分,主要目的是为了提供公共体育服务,满足人们群众日益增长的体育需求。由于各级财政对体育场馆的拨款有限,体育场馆需要通过开展各种经营行为以弥补运行经费的不足,以保障公共体育服务的供给。体育场馆由于开展经营行为,需要根据国家税收法律法规的有关规定,缴纳相应的税收。体育场馆相应的税收支出加剧了体育场馆运营的负担,相应的成本也转嫁到群众身上,抑制公共体育服务的供给,最终使得群众的公共利益受损。因此,国家有必要出台相应的税收扶持政策,以鼓励和促进体育场馆公共体育服务的供给。《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条规定:下列项目免征营业税:……(六)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。公共体育场馆和上述文化场馆的性质、功能相同,并共同由国务院《公共文化体育设施条例》规范,但所享受的税收优惠政策则完全不同。目前,国家体育总局正在联合财政部、国家税务总局等部门研究出台体育场馆的税收扶持政策,但在政策出台之前,如何解决体育场馆法定税负过重的问题至关重要。可行的路径是对体育场馆进行税收筹划,以减轻体育场馆的税负,降低体育场馆的成本,促进体育场馆公共服务的供给。鉴于营业税、房产税和城镇土地使用税在体育场馆运营中缴纳比例较高,法定税负相对较重,因此,对体育场馆不同运营模式下这3种税收进行税收筹划十分必要,若筹划合理,可有效降低体育场馆运营的税收支出,降低运营成本。3自主运营管理体育场馆场馆体育场馆自主运营模式是较为常见的一种运营模式,由体育场馆所属事业单位或企业自主运营管理体育场馆。根据体育场馆所属机构性质的不同,可以分为事业单位和企业自主运营模式,二者的税收筹划思路因运营管理机构性质和税收法律适用对象的不同而呈现出较大差异。3.1积极享受事业单位各级政府财政补助的税收支出在事业单位自主运营模式下,体育场馆的运营管理机构为事业单位,其运营管理的体育场馆基本上位于城镇,且为法律意义上的房产,占用一定的城镇土地,属于房产税和城镇土地使用税的纳税范围,依法由其所有权人缴纳房产税和城镇土地使用税。事业单位作为体育场馆运营管理机构和产权人,是法定的纳税义务人,但根据《房产税》和《城镇土地使用税暂行条例》的规定,由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产,免征房产税和城镇土地使用税。因此,事业单位自主运营模式税收筹划的思路是争取适用现行的房产税和城镇土地使用税的免税政策,从而使运营管理体育场馆的事业单位免交房产税和城镇土地使用税。事业单位在我国可以分为3类:全额拨款、差额拨款和自收自支,其中前2类由财政拨付一定的事业经费,由这2类事业单位运营管理的体育场馆自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税,对于自收自支事业单位运营管理的体育场馆,其单位性质虽为事业单位,但由于无财政拨款,无法享受相应的免税政策。因此,对于事业单位类型的体育场馆运营管理机构而言,应争取成为全额或差额拨款,即使财政拨款数量非常有限,亦可享受相应的房产税和城镇土地使用税的免税政策,可为体育场馆运营管理机构减少大笔税收支出。各级政府部门对于新建的体育场馆,在新设成立事业单位类型的运营管理机构时亦应慎重考虑该问题,争取编办和财政等部门的支持。根据《国务院办公厅关于印发分类推进事业单位改革配套文件的通知》(国办发〔2011〕37号)有关文件的规定,公益性事业单位可分为公益一类和公益二类,今后不再成立经营性事业单位。因此,对于现有事业单位类型的体育场馆应争取被认定为公益服务事业单位,不论是公益一类,还是公益二类均可以享受一定的财政拨款,从而可以享受房产税和城镇土地使用税的免税政策。国家为鼓励事业单位转制为自收自支的事业单位或企业,对转制机构也给予相应的优惠政策,对于经费来源实行自收自支后的事业单位体育场馆运营管理机构,从实行自收自支的年度起,免征房产税3年。根据《关于分类推进事业单位改革中从事生产经营活动事业单位转制为企业的若干规定》的有关规定,事业单位转制为企业的,转制前享受自用的房产、土地免征房产税和城镇土地使用税优惠政策的转制单位,在转制5年过渡期内可继续享受此项政策。事业单位自主运营模式下,全额或差额拨款的事业单位对于自用的房产、土地免征房产税和城镇土地使用税,但对于对外出租等非自用的房屋和土地需照章缴纳房产税和城镇土地使用税。3.2自主运营模式下,应避免成为场馆的所有权人企业自主运营模式下,体育场馆的运营管理机构和产权所有人为企业,应依法缴纳房产税和城镇土地使用税。既使体育场馆运营管理企业能够获得政府财政部门的拨款或财政补助,也无法享受免税政策,因为由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产,仅限于事业单位和部分民办非营利组织,企业机构不在免税之列。但根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的规定,纳税人缴纳房产税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或免征房产税。纳税人缴纳土地使用税却有困难需要定期减免的,由省、自治区、直辖市税务机关审核后,报国家税务总局批准,国家将房产税和土地使用税减免的决定权下放给地方,由地方行使自由裁量权。因此,体育场馆企业自主运营模式的税收筹划思路之一就是在体育场馆经营困难无法正常缴纳房产税和城镇土地使用税的情况下,可以向所在地省级人民政府申请,通过申请减免房产税或城镇土地使用税,这也是目前国内体育场馆运营机构特别是企业较为常用的税收筹划思路。由于体育场馆建设投资数额大,固定资产原值较高,占地面积大,所要缴纳的房产税和城镇土地使用税较高,加之体育场馆运营管理企业难以享受免税政策,造成其税负过重。因此,体育场馆企业自主运营模式税收筹划的另一思路是避免成为纳税主体,即体育场馆运营管理企业应避免成为场馆的所有权人,将体育场馆的产权登记注册在体育行政部门或其他能够享受免缴房产税和城镇土地使用税的事业单位名下,委托该企业运营管理体育场馆。体育场馆运营管理企业因不是体育场馆的产权所有人则可以无需缴纳房产税和城镇土地使用税,从而达到税收筹划的目的。4对包商的税收征管承包经营是在不改变所有制性质的前提下,按照体育场馆所有权与经营权完全分离的原则,以承包经营合同形式确定体育场馆所有者与承包者之间的责、权、利关系和承包年限,由承包人根据承包经营合同自主经营。根据《房产税》和《城镇土地使用税》的相关规定:房产税由产权所有人(单位和个人)缴纳,城镇土地使用税由拥有土地使用权的单位和个人缴纳。承包经营并未发生体育场馆所有权和土地使用权的权属转移,因此,仍应由体育场馆产权拥有单位,即发包方缴纳城镇土地使用税和房产税。但在实际的承包经营过程中存在2种情况:(1)承包人仍以发包人的名义开展经营活动,不另行办理营业执照和税务登记的,则由发包人统一缴纳房产税和城镇土地使用税,其中,房产税的计征依据按照房产原值计征,此为内部承包,若发包人为免税机构,则不用缴纳房产税。(2)由承包人以自己的名义开展经营活动,承包人另行办理营业执照和税务登记,则承包人与发包人之间的关系演变为租赁关系,发包人对于承包出去的房产按照房产租金收入缴纳房产税,在对发包人依照房产余值征收房产税时,发包人应将该部分出租房产的价值予以扣除,此为外部承包。若发包人为免税机构,则需要就其从承办方获得的承包收入按照租金缴纳房产税,同时,还需对租金收入缴纳营业税。如某差额拨款的体育中心自身为免税机构,自主运营体育场和体育馆,游泳馆对外承包:(1)承包人以发包人名义开展经营活动,每年上缴发包方300万元,发包方则不需要缴纳房产税,只需对这300万元的收入按照文化体育业缴纳10.5万元的营业税;(2)承包人另行办理营业执照和税务登记,每年上交体育中心300万承包费,体育中心每年要对这部分收入缴纳房产税36万元,另需缴纳营业税16.5万元,共计税收支出52.5万元,承包人亦要按照文化体育业缴纳10.5万元的营业税。可见,发包方在同样获得300万承包收入的情况下,内部承包比外部承包减少42万元的税收支出。从上述2种承包经营的比较来看,体育场馆发包方为免税机构时,体育场馆承包经营的税收筹划思路应以内部承包为主,可以免交房产税和营业税,带来良好的避税效果;体育场馆发包方为非免税机构时,则需要比较从价计征和从租计征所支出的所有税收。房产租金和房产原值的税负平衡点为7%,若租金除以原值大于7%,则从价计征税负较低,宜采取内部承包;若小于7%,则从租计征税负较低,宜采取外部承包。城镇土地使用税的计征依据不变,仍由体育场馆发包方按照规定缴纳。5减少房产税的税收干预体育场馆租赁经营由出租方与承租方签订租赁合同,由承租方以自己的名义根据租赁合同开展相应的经营活动。在体育场馆租赁经营过程中,体育场馆的所有权人和占有的土地使用权人并未发生变化,在法律上仍由出租方承担房产税和城镇土地使用税的缴纳义务,但在房产税的计征依据上则要求按照租金收入缴纳房产税而非房产原值。体育场馆在对外租赁经营过程中,出租方向承租方提供的不仅包括体育场馆本身还包括各种设施设备等动产,由于房产税的征缴对象是房产,不包括各种设施设备等动产以及出租方为承租方提供的各种服务。因此,体育场馆租赁经营应缴纳的房产税可以按照如下思路进行筹划:在体育场馆租赁合同中明确约定房产租赁的费用和其他设施设备等动产的使用费用及由出租方提供的其他服务的费用,在计算房产税时扣除设施设备等动产的使用费及由出租方提供的其他服务费,以降低体育场馆作为房产租赁的租金,从而降低税基,达到减少房产税支出的效果。如湖北省体育局新华路体育中心将其所属的五环宾馆租赁给一家企业经营,该企业每年支付体育中心200万元的租金,体育中心需为该企业提供30个停车位,若不进行税收筹划,则该体育中心需要交纳房产税24万元,营业税11万元;若进行相应的税收筹划,将租赁合同划分为房屋和床椅沙发等家具租赁合同及停车服务合同,其中,房屋租赁租金为100万元,床椅沙发等家具租金为60万元,停车服务为40万元,则体育中心应缴纳房产税的税基为100万元,只需缴纳12万元的房产税,较之筹划前,减少房产税支出高达12万元。在国内,浙江黄龙体育中心等体育场馆也多按照此思路进行税收筹划。此外,承租方无租或无偿使用体育场馆,且出租方不符合免征房产税和城镇土地使用税条件时,应由承租方按照体育场馆的原值缴纳房产税,并按章缴纳城镇土地使用税,此举对承租方非常不利。在这种情况下,税收筹划思路是由出租方和承租方协调,在征得税务部门同意的情况下,由承租方支付较低的租赁费用,通过降低租赁价格和税基,从而达到减少房产税支出的效果。在体育场馆租赁经营中,有时候双方约定租赁费由承租方支付房产税,但房产税的纳税义务人仍是发包方,并不能通过合同的约定变更纳税义务主体。6营模式的基本思路体育场馆委托经营是由委托人通过委托合同将体育场馆的经营权转让给受托人,由受托人运营管理体育场馆的一种经营模式。体育场馆委托经营在我国体育场馆运营实践中存在2种模式:(1)严格意义上的委托经营,即委托方和受托方之间为委托法律关系。受托人受体育场馆业主的委托,负责体育场馆的运营管理,所有的收入和支出均由业主方负责,受托人仅收取相应的佣金。此种模式下,体育场馆的房产税和城镇土地使用税的税收主体并未发生变化,应由体育场馆的业主方负责。该种委托经营模式税收筹划的思路是,体育场馆业主尽量争取适用现行的房产税和城镇土地使用税免税政策,使体育场馆的业主成为免税主体,从而免交房产税和城镇土地使用税。国内部分体育场馆(如鸟巢、水立方等)由业主方———北京国资公司委托相应运营公司负责体育场馆的运营,运营机构不承担相应的房产税和城镇土地使用税,这2项税收仍由业主方承担。国内部分事业单位类型的体育场馆运营管理机构转制成为企业,可采用此种委托经营模式进行税收筹划。具体思路是,将体育场馆的产权划转到其他享受房产税和城镇土地使用税免税政策的事业单位名下,履行出资人职能,然后由该免税事业单位委托转制后的企业运营管理体育场馆,转制后的企业为受托经营,无需缴纳相应的房产税和城镇土地使用税,达到规避税收的目的。(2)委托管理承包经营,并非严格意义上的委托经营,其实质为承包合同。若受托方仍以委托方的名义开展运营管理活动,不另行办理营业执照和税务登记的为内部承包,由委托人统一缴纳房产税和城镇土地使用税,其税收筹划思路与内部承包一致;若受托方以自己的名义开展运营管理活动,另行办理营业执照和税务登记,其实质为租赁经营,由委托方按照租金收入缴纳房产税,城镇土地使用税原则上应由委托方缴纳。因此,在此种模式下房产税的筹划思路应合理区分房屋租赁收入与其他设施设备和服务等收入,以降低税基,从而达到税收筹划的目的。在委托经营模式下,房产税和城镇土地使用税的纳税义务人仍是委托人,但双方可通过合同约定由受托方当事人缴纳房产税和城镇土地使用税,但委托人不可在企业所得税应纳税中扣除该笔费用。7高尔夫球场税收征管体育场馆在运营过程中提供劳务、组织文化体育活动、对外出租场地等获得的各种收入属于营业税的应税范畴,由于营业税不同应税科目的税率有差异,这为体育场馆运营营业税的税收筹划提供了客观条件。目前,体育场馆向社会提供的服务中,主要有各种文化体育活动,其收入按照文化体育业3%的税率征收营业税,提供的场地出租、房屋租赁等服务业收入按照租赁业5%的税率征收营业税。由于体育场馆提供的服务涉及不同应税科目,因此,体育场馆对于不同种类的应税业务收入应分开记账,分别纳税,否则税务部门可就高不就低,按照最高税率进行征收。体育场馆在承办文艺演出、体育赛事等活动时,一般是与活动主办方签订场馆租赁协议,那么体育场馆运营机构获得的收入要按照租赁业5%的税率缴纳营业税;若体育场馆运营机构与主办方协商,改变合同性质,将租赁合同更改为合作合同,由双方合作共同举办文艺演出或体育活动,并为主办方提供一定的服务,则体育场馆运营机构获得的收入就可以按照文化体育业3%的税率缴纳营业税。目前,由于国内体育场馆运营收入中房屋和场地出租等收入所占比例较高,部分场馆房屋出租收入的比例高达80%以上,因此,对体育场馆运营的营业税进行税务筹划是非常必要的。如举办一场文艺演出的租金是50万元,按租赁业缴纳的营业税应是2.5万元,税收筹划后,则为1.5万元。而且,体育场馆通过与主办方签订合作协议,亦可为主办方提供更多的衍生增值服务,改变长期以来体育场馆运营机构作为场地出租者的固化角色。8房产税及城镇土地使用税税收筹划法武汉体育中心是由武汉经济技术开发区(简称开发区)投资建设的特大型体育场馆,由体育场(6万人)、体育馆(1.3万人)和游泳馆(3200座)等设施构成,总占地面积约为1580亩,其运营管理机构为武汉体育中心发展有限公司,该公司为开发区国资委全资子公司,公司固定资产投资总额约为12.74亿元。开发区为保障体育中心的正常运营,财政每年拨款1200万元用于体育中心的运营,公司在开发区的指导下自主经营。公司作为体育中心的产权所有人,亦是房产税和城镇土地使用税的纳税义务人,虽然公司有开发区财政的拨款,但由于公司性质为企业,亦无法享受房产税和城镇土地使用税免税政策。开发区地税部门每年给公司下达税收催缴单,要求缴纳房产税和城镇土地使用税,其中,房产税为:127400万元×(1-25%)×1.2%=1147万元,城镇土地使用税为:455794.19m2×8元/m2=365万元,公司每年应缴的法定房产税和城镇土地使用税合计为1516万元。由于房产税和城镇土地使用税税收支出过高,在2009年以前,这2项税收已远远超过公司的收入合计,无力缴纳,由公司向地方税务部门申请免交,暂未缴纳。该公司面临巨额的税收支出,在争取相应政策突破无果的情况下,该公司根据有关专家的建议,进行税收筹划。该公司将体育中心的国有产权变更过户,登记在开发区宣传部文体旅游服务中心名下,然后与文体旅游服务中心签订租赁合同,以每年100万元的价格租赁体育中心开展经营活动。由于文体旅游服务中心为财政全额拨款的事业单位,根据《房产税暂行条例》的规定,对于出租的房产按照租赁收入缴纳房产税,由文体旅游服务中心按照租金缴纳12万元的房产税,该公司则不需要缴纳房产税。该公司通过税收筹划,虽每年需要缴纳100万元的租金,但避免了每年1147万元的房产税支出和365万元的城镇土地使用税支出,减少支出约1416万元,税收筹划效果非常显著。该公司通过体育中心产权变更和租赁协议巧妙地规避成为房产税和城镇土地使用税的缴纳主体,达到了大幅减少税收支出降低税负的效果。9提出建议鉴于体育场馆不同运营模式的税负有较大差异,为提高体育场馆不同运营模式税收筹划的效果,合理降低体育场馆运营的税负,提出如下建议。9.1对体育场馆运营机构税收筹划的设计建议,适当考虑体育场馆运营