四会计估计变更和差错估计

高级财务会计

李宜教学内容第一章第六章第五章第四章第二章第三章

外币折算

或有事项

所得税

合并财务报表资产负债表日后事项会计政策、会计估计变更和差错更正

2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>2023/9/22第四

章会计政策、会计估计变更和差错更正2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>会计政策及其变更第一节第四章

会计估计及其变更第二节前期差错及其更正第三节会计政策、会计估计变更和差错更正2023/9/22本章主要内容北方工大yili<高级财务会计>前期差错更正的会计处理会计政策变更追溯调整法会计政策变更与会计估计变更的判断本章重点难点一二三2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>第一节会计政策及其变更主要内容：一、会计政策概述二、会计政策变更三、会计政策变更与会计估计变更的区分四、会计政策变更的会计处理五、会计政策变更的披露2023/9/222023/9/22北方工大yili<高级财务会计>第一节会计政策及其变更●会计政策—是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>一、概念指具体会计原则，如6项会计要素的确认标准。指会计核算中所采用的具体方法。主要是计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。2023/9/22二、会计政策变更2023/9/22

●

会计政策变更—是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

1.法律、法规、国家要求变更的概念2.变更能提供更可靠、更相关的会计信息企业可以变更会计政策的情况北方工大yili<高级财务会计>1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。不属于会计政策变更的情况北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-1】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算。2013年度起，企业对租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自2013年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。请问该企业改变会计政策属于不属于会计政策变更？

【答案】经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（教材P369）北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-2】某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。请问企业该行为属于不属于会计政策变更？

【答案】由于该企业初次发生该项交易，因而不是会计政策变更。（教材P369）北方工大yili<高级财务会计>三、会计政策变更与会计估计变更的区分2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>

●

会计估计—是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。概念1.源于经济活动中内在不确定性因素的影响2.估计数尽可能接近实际3.会计估计不会削弱确认和计量的可靠性，只是由于会计分期、货币计量的前提，需要将结果未定的交易或事项估计入账2023/9/22会计政策

(1)存货的取得、发出和期末计价的处理方法

(2)长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法

(3)投资性房地产的确认及其后续计量模式

(4)固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策

(5)金融资产的分类

(6)非货币性资产交换商业实质的判断资产方面负债方面(1)借款费用资本化的条件

(2)债务重组的确认和计量

(3)预计负债的确认和计量

(4)应付职工薪酬和股份支付的确认和计量

(5)金融负债的分类等北方工大yili<高级财务会计>会计政策

(1)权益工具的确认和计量(2)混合金融工具的分拆所有者权益方面费用方面(1)商品销售成本及劳务成本的结转

(2)期间费用的划分收入方面(1)商品销售收入和提供劳务收入的确认(2)建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法列报方面(1)编制现金流量表的直接法和间接法(2)合并财务报表合并范围的判断(3)分部报告中报告分部的确定等北方工大yili<高级财务会计>（3）。。。的预计使用寿命与净残值。（5）相关可收回金额->公允价值减去处置费用后净额的确定；预计未来现金流量的确定。

（6）合同完工进度的确定。

（4）。。。的折旧方法。

会计估计

（2）。。。公允价值的确定。

（1）存货可变现净值的确定。

（7）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配

（8）其他北方工大yili<高级财务会计>应以变更事项的1.会计确认2.计量基础3.列报项目变更会计政策变更三、会计政策变更与会计估计变更的区分根据1、2和3所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的处理方法会计估计变更∈∈2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-3

2007年多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有()。

A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

【答案】CD北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-4

2008年多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年

B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

【答案】BCDE北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-5

2008年多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（

）。

A.对子公司投资的后续计量由权益法改为成本法

B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值

【答案】BD北方工大yili<高级财务会计>四、会计政策变更的会计处理追溯调整法未来适用法

对某项交易/事项变更会计政策，视同交易/事项初次发生时即采用变更后会计政策，并据此调整的方法。

变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项的方法。2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-6】甲公司2010年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。按照原会计准则确认为“短期投资”并采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。甲公司从2013年起开始执行新会计准则，对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2012年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：追溯调整法

北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-6】A、B股票有关成本及公允价值单位：万元

购入成本2010年

年末公允价值2011年

年末公允价值2012年

年末公允价值A股票450446500510B股票110106120130

要求：根据上述资料，编制会计处理。北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-6解答】①计算累积影响数。单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异所得税影响税后差异2010年A股票（446－450）＋

B股票（106－110）＝－8－80002011年A股票（500－446）＋

B股票（120－106）＝6886015452012年A股票（510－500）＋

B股票（130－120）＝20020515合计800802060北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-6解答】②编制有关项目的调整分录。

借：交易性金融资产——公允价值变动80

贷：利润分配——未分配利润60

递延所得税负债20

借：利润分配——未分配利润（60×15%）9

贷：盈余公积9

北方工大yili<高级财务会计>③财务报表调整和重述

资产负债表

利润表

2013年12月31日单位：万元2013年单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产

80

递延所得税负债20

盈余公积9

未分配利润51

项目上期金额

调增调减公允价值变动收益20

所得税费用5

净利润15

基本每股收益0.0033元（15/4500）

北方工大yili<高级财务会计>③财务报表调整和重述

所有者权益变动表2013年单位：万元项目本年金额

上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额

加：会计政策变更2.25

（15×15%）12.75

（15－2.25）6.75

（45×15%）38.25

（45－6.75）北方工大yili<高级财务会计>追溯调整法的一般步骤北方工大yili<高级财务会计>2023/9/22计算会计政策变更的累积影响数

调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金额

编制调整分录

财报附注说明

2023/9/22

④附注说明本公司2013年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2012年的比较财务报表已重新表述。2012年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450000元。调增2012年的期初留存收益450000元，其中，调增未分配利润382500元，调增盈余公积67500元。会计政策变更对2012年度财务报告本年金额的影响为调增未分配利润127500元，调增盈余公积22500元，调增净利润150000元。2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-7】A公司为上市公司，已从2007年开始执行新会计准则。该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。2013年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为2009年12月外购一栋写字楼，支付价款50000万元，预计使用年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。2013年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。追溯调整法

北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-7】

该项投资性房地产各年公允价值如下：单位：万元

要求：根据上述资料，编制会计处理。年度公允价值2009年末500002010年末550002011年末580002012年末60500北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-7解答】①计算累积影响数。单位：万元年度末按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异2009不计提折旧，所以为050000－50000＝00002010-50000/25＝－200055000－50000＝500070007000×25%＝175052502011－200058000－55000＝30005000125037502012－200060500－58000＝2500450011253375合计60001050016500412512375北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-7解答】②编制相关会计分录。

借：投资性房地产—成本50000

—公允价值变动10500

投资性房地产累计折旧

6000

贷：投资性房地产50000

递延所得税负债

4125

盈余公积（12375×10%）1237.5

利润分配—未分配利润（12375×90%）

11137.5

北方工大yili<高级财务会计>追溯调整法的图示会计期间交易发生时会计政策变更日列报前期最早期初留存收益原有金额列报前期最早期初留存收益应有金额差额会计政策变更累积影响数按新会计政策对交易发生时到此期初进行重新计算追溯调整累积影响数阶段追溯调整前期当期金额阶段2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>未来适用法的一般步骤：北方工大yili<高级财务会计>2023/9/22计算会计政策变更的累积影响数

编制调整分录附注中披露：采用未来适用法的理由；变更当期影响数（两种会计政策对净损益影响的差额）重编以前年度的财务报表2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>

【教材例22-2】表22-3当期净利润的影响数计算表单位：元未来适用法

项目先进先出法后进先出法营业收入2500000025000000减：营业成本1600000018300000减：其他费用12000001200000利润总额78000005500000减；所得税19500001375000净利润58500004125000差额

1725000会计政策变更的会计处理原则北方工大yili<高级财务会计>2023/9/221.国家有规定的，按国家有关规定执行2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）处理原则3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理2023/9/22五、会计政策变更的披露北方工大yili<高级财务会计>2023/9/221.会计政策变更的性质内容原因时点2.当期和各列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额3.无法追溯调整的

事实、原因、变更时点、变更情况2023/9/22第二节会计估计及其变更主要内容：一、会计估计概述二、会计估计变更三、会计估计变更的会计处理四、会计估计变更的披露北方工大yili<高级财务会计>2023/9/222023/9/22第二节会计估计及其变更

●

会计估计—是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。1.源于经济活动中内在不确定性因素的影响2.估计数尽可能接近实际3.会计估计不会削弱确认和计量的可靠性，只是由于会计分期、货币计量的前提，需要将结果未定的交易或事项估计入账概念回顾2023/9/22北方工大yili<高级财务会计>二、会计估计变更北方工大yili<高级财务会计>2023/9/22估计的依据变了会计估计变更新信息、新经验三、会计估计变更的会计处理北方工大yili<高级财务会计>会计估计变更未来适用法【例题4-8】ABC公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×4年1月1日起按直线法计提折旧。20×8年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。该公司适用所得税税率为25％。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-8解答】

1.分析。ABC公司对上述会计估计变更的处理如下:(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

2.计算。按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，第5年相关科目的年初余额如下表所示。

相关科目年初余额表单位：元会计估计变更（未来适用法）项目金额固定资产84000减：累计折旧40000固定资产净值44000北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-8解答】

改变估计使用寿命后，20×8年1月1日起每年计提的折旧费用为21000[(44000-2000)÷(6-4)]元。20×8年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。3．编制会计分录借：管理费用21000

贷：累计折旧21000会计估计变更（未来适用法）北方工大yili<高级财务会计>

【例题4-8解答】4．附注说明。本公司一台管理用设备，原始价值为84000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于20×8年年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250[(21000-10000)×(1—25％)]元。会计估计变更（未来适用法）四、会计估计变更的披露北方工大yili<高级财务会计>1.会计估计变更的内容原因时点2.变更对当期和未来期的影响金额3.会计估计变更的影响数不能确定的

事实、原因课堂练习-会计估计变更北方工大yili<高级财务会计>【例题4-9】A公司适用的所得税率为25%。2013年4月1日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自2013年1月1日起执行。上述管理用固定资产系2010年12月购入，成本为1000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年。

请对A公司发生的会计事项进行处理。课堂练习-会计估计变更北方工大yili<高级财务会计>【例题4-9解答】（1）计算至2013年3月31日的累计折旧额＝1000÷10×2＋1000÷10×3/12＝225（万元）；2013年3月31日该固定资产的账面价值＝1000－225＝775（万元）（2）计算从2013年4月1日至年末计提的折旧额＝775/（6×12－2×12－3）×9＝155（万元）；计算2013年计提的折旧额＝1000÷10×3/12＋155＝180（万元）课堂练习-会计估计变更北方工大yili<高级财务会计>【例题4-9解答】（3）计算2013年按照税法规定计算折旧额＝1000÷10＝100（万元）；确认递延所得税收益＝（180－100）×25%＝20（万元）（4）计算会计估计变更影响2013年净利润＝（180－100）－20＝60（万元）或＝（180－100）×（1－25%）＝60（万元）

第三节前期差错及其更正主要内容：一、前期差错概述二、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的披露北方工大yili<高级财务会计>一、前期差错概述

●前期差错—是指没有运用或错误运用①②信息，而对前期财务报表造的错/漏。

概念①编报前期财务报表时预期能取得并加以考虑的可靠信息②前期财务报告批报时能取得的可靠信息形成前期差错的主要情形应用会计政策错误

计算以及账户分类错误

前期差错疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响二、前期差错更正的会计处理会计估计变更未来适用法追溯调整法未来适用法会计政策变更前期差错更正追溯重述法未来适用法追溯重述法追溯重述法

发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法与追溯调整法的区别追溯调整法——适用于会计政策变更，涉及到损益的调整通过留存收益（“利润分配-未分配利润”）核算追溯重述法——适用于前期差错更正，涉及到损益的调整通过“以前年度损益调整”核算二、前期差错更正的会计处理前期差错重要的前期差错不重要的前期差错可追溯的不可追溯的未来适用法追溯重述法资产负债表日至财报批报日之间发现的会计差错及不重要的前期差错按<资产负债表日后事项>准则

重要的前期差错不重要的前期差错二、前期差错更正的会计处理前期差错足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错是不前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

不重要的前期差错

调整发现当期的相关项目，不需调整相关项目的期初数影响损益的——直接计入当期相关净损益项目不影响损益的——调整当期相关项目未来适用法

不重要前期差错的会计处理【例题4-10】ABC公司20×6年12月31日发现一台价值9600元、应计入固定资产、并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，其在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月31日更正此差错的会计分录如何编制？假设该项差错直到20×9年2月后才发现，ABC公司应如何处理？

北方工大yili<高级财务会计>不重要前期差错的会计处理【例题4-10解答】

借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧4600

假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销。北方工大yili<高级财务会计>重要的前期差错

在发现当期的财务报表中，追溯调整前期比较数据（相关项目的期初余额），如果影响损益，应当一并调整发现当期的期初留存收益。追溯重述法

以前年度损益调整1)调整增加以前年度收入2)调整减少以前年度费用3)调整减少的所得税费用1)调整减少以前年度收入2)调整增加以前年度费用3)调整增加的所得税费用借方余额利润分配--未分配利润借方贷方余额利润分配--未分配利润贷方结转后无余额三、前期差错更正的披露北方工大yili<高级财务会计>2023/9/221.前期差错的性质2.各列报前期财报中受影响的项目名称和更正金额3.无法追溯重述的

事实、原因、更正时点、更正情况理解前期差错、前期差错更正的概念，掌握前期差错更正追溯重述法。理解会计估计、会计估计变更的概念，掌握会计政策变更与会计估计变更的划分理解会计政策、会计政策变更的概念，掌握会计政策变更追溯调整法本章小结一二三

【例题10·计算题】A公司系国有独资公司。A公司对所得税一直采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率25%。A公司按净利润的10%计提法定盈余公积。

（1）A公司2013年在所得税汇算清缴前,对以前年度的会计资料进行复核，发现以下问题:课堂练习-会计估计变更和前期差错更正

①A公司自行建造的办公楼已于2012年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。A公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2012年6月30日，该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2012年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2190万元，其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2012年7月至12月期间发生的利息50万元，应计入管理费用的支出140万元。该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。A公司预计该办公楼使用年限为20年，预计净残值为零，

采用年限平均法计提折旧。至2013年1月1日，A公司尚未办理结转固定资产手续。②以400万元的价格于2011年7月1日购入的一套计算机软件，在购入当日将其作为管理费用处理。按照A公司的会计政策，该计算机软件应作为无形资产确认入账，预计使用年限为5年，采用直线法摊销。

③“其他应收款”账户余额中的600万