国际会计第5章课件

1第5资产计价理论

内容提要

5．1资产的概念与确认标准

5．1资产计量属性

5．3主要的资产计量模式

5．4单项资产与总体资产的计价与重估价问题

2会计计量不断发展，逐步形成两个不同的计量重心：一是以资产负债表为主的计量；另是以利润表为主的计量，因此，会计理论上就分别称为资产计价与收益决定两大理论。资产计价是会计研究的主要部分，会计在期末必须计量本会计期内资产的增减数额，以此来确定收益。资产计量就成为收入与成本、费用配比程序中的一个必要步骤。在这种程序中，收益就表现为整个收入总额与投入的成本相配比的结果。问题就在于投入与产出的资产以什么价值属性去计价，资产计量的价值属性较多，我国会计准则明确规定的就有五种。采用不同的计量属性，投入与产出对比的结果就会不同。3第一节资产的概念与确认标准

在会计计量中，资产计价和收益确认被认为是两项较为重要的内容。资产计价通常决定着收益确定。45．1．1

资产的概念1、未来劳务观点主张这种观点的是JohnD．Canning1929年他在《会计经济学》中将资产解释为：“资产指任何货币形态的未来劳务或任何可转换为货币的未来劳务(对那些由合同而产生的未来劳务要扣除合同双方都未履行的部分)，这种劳务只有对某人或某批人有用时才是资产。”资产早期的一种认识，认为资产是劳务。虽然指出了资产对人有用的属性，但与现代会计的资产概念有明显的不同。52、借余观点美国会计师协会所属的会计名词委员会1953年所发布的“会计名词公报”，认为：凡根据会计标准正确地结转下期的借方余额或理所当然地应该结转的借方余额(应该认为是负债项日的那些偶尔出现的借方余额例外)都是资产，因为它们反映了已取得的财产权或财产价值，或者代表为取得财务权或有利于未来所发生的费用支出。纯粹是从会计计量技术角度去定义资产，而并没有揭示资产的经济实质，即资产具有什么样的用途，能为其所有者或使用者带来什么。63、成本观点将资产的性质强调为未耗用的成本或应按这种观点需将成本划分为两部分，一部分是已耗用的，称为费用；另一部分是未耗用的，称为资产。将资产作为未耗用的成本，从会计确认和计量的角度来看，是把资产的形成看做是资本耗费，凡在当期支出但没有转化为费用的都是资产，而已经转化为费用的支出则不作为资产。把收益性支出与资本性支出的划分和资产的确定联系起来，有一定的现实意义；但是没有揭示资产具有为企业带来经济利益的能力。而且也会导致对会计学中两个基本概念的混淆。74、经济资源观点美国会计原则委员会认为：资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，也包括某些虽不是资源但按公认会计原则确认和计量的递延借项。IASC也认为：资产是一项作为过去活动的结果而为企业所控制的资源，由此所产生的经济利益预计在未来将流人该企业。我国企业会计准则：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财务、债权和其他权利。

认为资产是经济资源的同时。又限定必须是能以货币计量。其优点是把资产的界限与经济学联系了起来，可以明确资产的经济属性，也剔除了那些不能进行计量的经济资源，如人力资源、信息资源等，但没有明确资产为企业带来未来经济利益的特征。85、经济利益观点FASB在1985年的第六号《财务会计概念公报》资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。将资产定义为预期的未来经济利益，比较符合企业持有资产的根本目的，因为从一个赢利性企业来看，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。能导致企业现金流入者为资产，凡不能为企业带来未来经济利益者不为资产。递延费用是过去交易引起的资产价值的转化，通过摊销计入损益，并不直接为企业产生现金流入里，因而不具有收益能力；另一种认为，递延费用是企业为获取长远利益而必须发生的支出，不能设想企业不承担代价而获取任何利益，因而属于为企业间接获益之资产。

95．1．2

资产的确认标准一是会计技术决定论；早期的对资产的表述，即“借余观点”。资产取决于记账结果，因此，复式记账的具体规则成了确认资产的标准。具体说来，关于将支出列作有关账户的借方余额，以在未来期间转作费用的具体规定，就是确认资产的具体标准，至于资产的真正效用的规定性，则退居次要的地位。资产被认为是按照一定的记账程序与规则所形成的余额。这样，记账程序与规则就成为资产的确认标准。10二是未来经济利益决定论。FASB第5号《财务会计概论公告》概括出了资产的如下特征：(1)它蕴蓄着可能的未来利益；(2)某一特定个体对其具有排它性的控制权；(3)产生这一利益的交易或事项已经发生。这些特征是当代人们对资产本质的认识，也是确认资产的标准。11第一，资产蕴含着可能的未来利益资产确认的前提条件资产单独或和企业的其他要素结合起来而具有的一种能力，这种能力将来能直接或间接地产生净现金流量。12第二，特定的个体对其具有排它性的控制权资产的法律特征。资产未来的利益必须归属于特定的个体或企业，应具有排它性。只要一项资产按照符合法律的程序进入企业，它便是企业的资产。控制权是指企业对特定资产的支配使用权。企业控制的资产不一定全部归其所有。13第三，产生上述利益的交易或事项已经发生．与资产有关的，导致资产形成的经济业务已经发生。按照会计确认的四项标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性的要求，其中最可靠的数据来自于取得资产的交易活动。交易活动不仅代表着企业确认资产的权利与责任已经具备，它同时还为资产的量化提供了具体、可靠的数量基础。14“未来经济利益”决定论确认资产的标准中，明显地存在着与实际经济活动不相应点，具体表现在：(1)交易活动立足于过去已发生的经济行为，并以此作为确认资产及其变动的惟一计量依据，从而使也能为企业带来未来经济利益的一些经济资源排挤在资产之外，这样导致企业资产数据不真实，结构不合理，与现实不符，信息失真。(2)对资产的量化表示是以过去交易价格(历史成本)作为主要的计量标准，当历史成本与现时成本存在明显差距时，会严重歪曲收益的计量。15第二节资产计量属性5．2．1资产计量的概念资产计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行的数量化描述，是对资产进行的货币性量化过程。资产计量包括计量属性和计量单位两个方面。计量属性也称计量基础，指所用量度的经济属性，如历史成本、现行成本、变现价值、未来现金流入的现值等。计量单位指计量尺度的量度单位。如名义购买力和不变购买力。资产计量属性和计量单位的组合是实施资产计量的重要条件。对同一资产项目，采用不同的计量属性和计量单位会产生不同的计量结果。165．3．2资产计量的目的会计的目的首先是满足于决策的需要，因此资产计量的目的也是要满足各种类型的决策者对信息的不同需求。171、作为收益计量的一个重要步骤

传统会计的收益计算，是通过配比程序完成的。收入与费用的配比中，资产计量是一个重要的前提条件。由于费用是已耗资产的成本，因此费用的确认决定于资产的计量。

资产计量的传统方法是以可变现价值记录货币性资产，以原始购置成本(历史成本)记录非货币性资产。对非货币性资产计量的一个主要目的是计算本期的收益。即将有关收入与相关费用(包括所耗资产的历史成本)相配比的差额作为收益。这个计算过程也就是收入与费用的配比过程。资产计量是收益计量的一个重要步骤。18传统资产计量的局限性企业的大多数经营活动难以做到精确的配比；资产的计量结果分摊于产品或费用的会计实务中存在一定程度的随意性。传统资产计量影响企业收益的真实性，而且使结转于以后会计期的资产价值，同未来经济效益并没有多大关联；传统会计在资产负债表上计列的资产价值，并不反映其真实的经济价值。

192、向投资者反映企业的财务状况

资产负债表实际上是一种余额表。现金和应收账反映的是现时购买力或预期未来现金流量，非货币性项目却只反映历史成本和其摊余价值。（1）可以反映投资人所投入资本的经营责任的履行情况。（2）可以从企业发生的业务和期末的余额来追溯实际投入的货币。（3）资产负债表概括了企业经营的性质以及企业货币性资产和未耗劳务的性质，以及这些资产和劳务的量度。（4）可以向投资者反映企业的财务状况。203、向债权人反映企业的偿债能力资产计量标准的选择是向债权人反映企业经营能力和偿债能力的一个重要标志。4、向管理人员提供经营管理信息资产的计量标准多选择机会成本、边际成本、差别成本及预期差别现金流量的现值等。这些计量信息可以不在财务报表中反映，但可以列入内部报表以供管理人员随时使用。21资产计量的目的可分为两类：一是反映经营责任；二是对决策有用。反映经营中责任要求资产计量的结果尽可能客观、可靠，有助于说明和交代有关各方的经营责任及履行情况。因此其资产计量倾向于采用历史成本模式。决策有用目的要求资产计量结果能与经营决策相关，因而其资产计量倾向于采用现行成本模式。前者注重可靠性，而后者注重相关性。225．2．3资产计量属性的选择

计量属性的选择是会计计量的核心；FASB在《财务会计概念框架：财务报表的要素及其计量》中指出：每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而在编制财务报表之前，必须先确定应予以计量的属性。计量属性直接影响计量的结果，并在很大程度上决定会计信息的质量。231、选择计量属性需要综合考虑的因素：

（1)计量对象。资产和负债计量的主要目的有两个，一是确定取得(投入)的价值，它对企业耗费的价值和资本成本计算具有重要的意义；二是确定变现(产出)价值，它对考察资产流动的结果或企业为偿付债务需要准备的流动性资源(预计的现金流出)同样重要。收入和费用的计量，主要是为了揭示企业的经营的净收益，或者说是为了实现配比的需要。资产和负债的计量可采取历史成本和变现价值的双重标准，而收入和费用的计量更适合于用现行价值标准。24(2)计量环境。(3)计量效果。会计计量最终的目的是要达到计量结果具有相关性和决策有用性。现存的财务会计计量模式可能更多地考虑计量的可比性、一致性、便捷性，而没有考虑最终的计量效果，这是一个重大的缺陷。历史成本计量模式与现代经济制度；经济环境的不适应性终将会引导人们走向实践性和突破。因为计量属性的选择应以保证会计信息有用性为原则。252、资产计量属性的种类信息需求的多样化必然会导致多种计量属性的产生。资产计量的时间上可以将计量属性归为过去、现在、未来三种时间区界；对资产估价的立场上则又有反映投入价值的计量属性和反映产出价值的计量属性。

26（1）投入价值与产出价格投入价值是指为取得资产而支付的价格，一般是已支付的价格，也包括预计需支付的价格。特点是具有客观的计价依据，并且可验证性强。投入价值只能作为资产变现计量的依据，而与资产变现值无直接关系。产出价格是以资产通过交换或转换而可获得的现金数额，这是衡量资产变现的主要尺度。因为资产的变现是非现金资产向现金资产的转换，或者通过交付其他资产，或者通过提供劳务而实现，变现过程既是上一个营业循环的结束，又是下一个营业循环的开始。27（2）资产计量属性的划分(参见表5-1)：

过去

现在

未来

投入价值

历史成本

现行成本

未来成本

产出价值

历史售价

现行售价

未来售价28(1)历史成本(2)现行成本，又称重置成本，是指在本期重置持有资产所要付出的代价，它又有多种涵义，如重新购置同类或具有相同生产能力新资产的市场价格等等；(3)现行售价，又称脱手价值，是指资产在正常清理条件下的变现价值或现实现金等值；

(4)未来现金流量的现值，是指资产预期可创造的未来现金净流量的现值。（5）公允价值公允价值是指理智和知情的双方，在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等的、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交易的价格，它可以用市场价格或未来现金流量的贴现值代表。29第三节主要的资产计量模式会计计量包括计量属性和计量单位，这两个要素的不同组合形成不同的会计计量模式。所谓会计要素的计量实际上多是指资产的计价。按照不同的会计环境、不同的计量目的。不同的计量要求，出现了多种不同的资产计量模式。

305．3．1

名义货币单位下的资产计价模式名义货币单位，是指在假设币值不变的前提下，确定资产入账的货币金额。资产的入账价值完全是由所选择的计量属性决定的。形成了以下四种计量模式：311、历史成本计量模式(历史成本／名义货币计量模式)资产的价值以历史成本表现出来的，即企业在取得资产时实际支付的金额。具有客观性和可验证性的特征，因而成为资产入账价值的最佳选择。各国会计准则和我国《企业会计准则》都把历史成本作为资产计量的基本原则。历史成本是过去的信息而非现在的信息，过去的信息对于投资者，债权人的决策的有用性是有限的。322、现行成本／名义货币计量模式(1)现行成本表示企业在目前为取得该项资产或劳务须支付的数额，因此它代表了企业投入价值的最佳量度，以便能与现时收入相配比；(2)它使营业收益与持产损益分开列示成为可能；(3)以各项资产现实价值相加的总数比之不同时期所发生的历史成本总和更富有意义。33

现行成本的缺点(1)现行成本的确切含义难以确定，因而就难以找到恰当的现行成本；(2)由于一些主观假设因素的影响，使现行成本缺乏某些客观性；

(3)按现行成本计价的企业资产价值，并不能反映在复杂的现实环境中，企业投资的实际能力或运用经济资源的实际能力，因此与投资决策不相关。343、现行价值／名义货币计量模式现行价值亦称脱手价值或现行售价。现行价值实际上是特定资产在不出现意外的情况下预计将能出售的价格。虽然还不是己实现的价格，但已与实际价格极为相似。现行价值计价以产出价值作为资产计价的基础。通常用有关资产的市价来计量的。市价是资产交易市场上成交的价格，在市场发育健全和完善的前提下，可以按照类似物品在类似情况下的收盘价格来确定。351939年麦克尼尔在其《会计中的真理》一书中就认为企业的销售性资产(如存货)应按市场价格(脱售价格)计价；非销售性资产应按现实重置成本计价，在收益表中应分别已实现置存资产收益和未实现置存资产收益。会计学家钱伯斯认为，企业所拥有的现时现金等值即“企业资产按现实销售价格所表现的金额”是企业存在和发展的基础，因为资产的变现价格较之其购进价格或重置成本更能反映企业的环境适应能力，这种环境适应性是与股东要求尽量多的现金股利密切相关的，所以企业只有持有和不断地扩大其资产的现时现金等值，才能满足股东及债权人的需求。36现行价值／名义货币计量模式的局限性(1)它仅仅适用于为销售而持有的资产；(2)用它来替代未来售价，其转化的相关性令人怀疑；(3)企业资产并不都能根据售价来计价，其结果会使所计算出的资产总额可能变得毫无意义；(4)使用这种方法导致在产品或劳务最终交换之前就陈报收益，不符合收益确定的实现原则。374、未来现金流量的现值／名义货币计量模式未来现金流量的现值，是把未来预计将能收回的现金按一定的折现率折为日前的价值。它是按未来销售价格计量企业可以获得的未来现金流量的现值。未来销售价格计价从性质上看属于产出价值的计价类型。38未来现金流量的现值／名义货币计量模式的意义未来现金流量现值计价侧重于计量未来，它在很大程度上背离了传统会计的会计假设和会计原则，否定了传统会计所谓的可靠性和稳健性原则，因此具有很大的主观性。现代经济学家认为，未来现金流量的现值是资产的一项最基本的属性，它符合资产的基本定义，即资产是未来的经济利益。企业所以购置资产，是因为预期这些资产的未来经济利益的折现数额会大于这些资产的现实购进价格。直接以未来经济利益的折现数对资产计价，是有充分的理论依据的。或者说，未来现金流量的现值可以作为一种规范性的计量基准来运用。

395、公允价值／名义货币计量模式公允价值一直被认为是对金融工具，特别是衍生金融工具进行确认、计量和披露所应采用的计量属性。公允价值的主要特点是：通常需要合理地估计，较难可靠地计量，而且，公允价值需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。计量属性一般是指金融工具在报告日的现行市价(公开标价)，如果金融工具的现行市价无法获得，可按具有类似风险和特征的其他金融工具的市价作为公允价值，或根据其他计价方法，如未来现金流量的现值或按期权计价模型、矩阵计价模型估计的价值作为公允价值。4020世纪80年代，美国2000多家金融机构因为从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和财务状况，致使金融监管部门和投资者无法做出正确的判断。1991年12月，FASB正式颁布了公允价值会计准则。上述这五种在名义货币单位下的资产计量模式中，第一种计量模式是传统会计目前使用的计量模式，其他四种计量模式均是现代会计学家为了弥补传统历史成本计量的缺陷而建议采用的改革措施。415．3．2不变购买力货币单位下的资产计量模式所谓不变购买力是指用于会计计量的货币单位本身是稳定不变的。其所计量的资产或其他会计要素的价值具有可比性的一种计量尺度。这种模式的特点是用代表一定购买力的不变价格来代替币值已发生变动的历史价格，通常是用物价变动指数把财务报表上的历史金额换算为不变价格金额，以消除价格变动对计量结果的影响。421、历史成本／不变购买力计量模式（1）基本设想历史成本／不变购买力计量模式也称历史成本／不变币值计量模式。基本设想是不改变历史成本的计量属性，因为历史成本并没有缺陷，问题在于需要有一个稳定的、可比的会计计量单位，因而建议以代表货币一般购买力的不变价格来代替币值已经变动的历史价格。43（2）具体作法按照特定的物价指数把财务报表上的名义货币金额调整为不变购买力货币金额。计量时划分货币性资产与非货币性资产项目。货币性资产不因购买力变动而改变其账面金额，虽然会形成购买力变动损益，但不需要按物价指数将账面金额换算为一般购买力金额；非货币性资产项目，由于其价格随物价变动而变动，不会形成购买力变动损益，故需要将账面金额换算为一般购买力金额。其换算公式为：442、现行成本／不变购买力计量模式现行成本／不变购买力计量模式要将计量量属性由历史成本改为现行成本，同时将计量单位由名义货币单位改变为不变购买力货币单位。基本设想是，为了消除物价变动的会计影响