第7章 现代成本管理(C)

第七章现代成本管理

作业成本管理标准成本法质量成本管理9/22/20231第一节作业成本法作业成本管理概述作业成本法产生的背景现代企业观与作业成本管理作业成本计算

传统产品成本计算法的不足作业成本法的基本原理作业成本法的程序及应用举例作业成本法评价

作业成本管理过程价值分析动因分析：寻找根本原因

作业分析：确认和评估价值内容作业业绩考核9/22/20232一、作业成本管理概述作业一个组织内部工作的基本单元或组织内部行动的集合。作业成本法一种以作业为基础，对各种主要间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法产生的背景社会经济环境的变迁9/22/2023320世纪30年代末，美国会计学家埃里克·科勒（EricKohler）提出作业成本思想。1952年，科勒在其编著的《会计师词典》中，首次提出作业、作业账户、作业会计等。1971年，乔治·斯托布斯（George•I•Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念做了全面的阐述。20世纪80年代中期，美国哈佛大学罗宾·库伯（RobinCooper）和罗伯特·卡普兰（RobertKaplan）两位教授撰写的一系列相关案例、论文和著作，对作业成本计算进行了系统深入的理论和应用研究，奠定了ABC研究的基石。

9/22/20234现代企业观

企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业(Activity)的集合体企业成本管理不再停留在“产品”这一层次上，而要深入到每一个“作业”层次，形成作业成本管理。作业成本管理是以作业为核心的企业管理思想，应用作业成本计算所提供的明细、动态信息优化企业价值链，以增加顾客的价值，并从为顾客提供的价值中获得更多的利润。9/22/20235传统管理模式效率分析业绩评价业务观资源功能产品成本观作业成本管理vs.传统成本管理(1)9/22/20236作业管理模式动因分析业绩评价过程观为什么?什么?怎样?资源作业产品和顾客成本观作业成本管理vs.传统成本管理(2)9/22/20237二、作业成本计算（一）传统产品成本计算法的不足[例7-1]

某机械厂制造车间20×1年9月加工M、N两种产品，M是大批量生产的标准产品，产量为1000件；N是小批量生产的高精度产品，要经过专用检测设备进行严格的质量检验，产量为100件。当月有关生产资料如表7-1所示。

表7-19/22/20238表7-1M、N产品的基本资料项目M产品（1000件）N产品（100件）原材料成本（元）300004000直接人工成本（元）3000300直接机器工时（小时）2500250设备调整工时（小时）1040质量检验次数与数量（件次）251009/22/20239M、N产品的单位成本？该车间本月生产M、N两种产品的制造费用共36000元，制造费用采用标准制造费用分配率，按直接机器工时分配。该月直接机器工时预算为3000小时。9/22/202310注：标准制造费用分配率为：36000/3000=12（元/机器小时）表7-2M、N产品的单位制造成本计算表

（传统成本方法）单位：元/个项目M产品N产品直接材料30000/1000=304000/100=40直接人工3000/1000=3300/100=3制造费用2500×12/1000=30250×12/100=30合计63739/22/202311？N产品单位成本比M产品的单位成本高，制造费用相同

M产品和N产品分配的制造费用一致。成本结果扭曲，可能导致错误决策。》作业成本法原理9/22/202312（二）作业成本法的基本原理企业的全部经营活动由一系列相互关联的作业（Activity）组成。产品消耗作业，作业消耗资源。直接成本间接成本作业动因资源动因资源成本作业产品（服务）

作业成本法的基本模型》例解》一般程序9/22/202313关键词成本动因（CostDriver）即引起成本发生的因素，动因是可观察的，并且能够计量出成本对象的资源消耗情况。资源动因（ResourceDriver）指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费的因果关系，用以计量各作业对资源的需求。作业动因（ActivityDriver）是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本对象的标准，主要通过计量作业耗用量或产出的变动来解释作业成本的变动。《基本模型9/22/202314[例7-2]沿用[例7-1]的资料，采用作业成本法计算产品成本。为简便起见，假设该车间制造费用作业仅包括设备折旧、设备修理、设备调整、质量检验四项作业，有关资料如表11-3所示。表7-3M、N产品各成本动因的制造费用分配率计算表作业制造费用（元）成本动因成本动因数单位成本动因分配率设备折旧13750机器工时27505元/小时设备修理8250机器工时27503元/小时设备调整12000调整工时50240元/小时质量检验2000检验件次12516元/件次9/22/202315各种制造费用该如何分配至M、N产品？》answer9/22/202316表7-4M、N产品单位制造费用计算表作业单位成本动因分配率产品M产品N成本动因数成本额成本动因数成本额设备折旧5元/小时2500125002501250设备修理3元/小时25007500250750设备调整240元/小时102400409600质量检验16元/件次254001001600合计2280013200件数1000100单位制造费用（元/件）22.8132？产品单位成本9/22/202317表7-5按作业成本法计算的M、N产品的单位制造成本单位：元/个项目M产品N产品直接材料3040直接人工33制造费用22.8132合计55.8175结论9/22/202318

采用作业成本计算法计算产品成本，由于改进了制造费用的分配方法，能够体现出不同产品在产品规模、工艺复杂性、生产准备时间和批量的规模等方面的差异性，提高产品成本计算的准确性。9/22/202319（三）作业成本法的程序及应用举例

作业成本计算一般分为两个阶段：

第一阶段将资源成本分配至作业，该步骤包括确认作业，将成本分配至各作业，相关作业形成同质组，同质组内作业成本加总而形成同质成本库，计算（制造费用）成本库分配率等内容；第二阶段将作业成本分配至产品，具体指运用第一阶段的成本分配率和各产品所耗用的资源量指标，将各制造费用成本库的成本追溯至产品等成本对象。

9/22/202320

根据作业的消耗对象不同，组织内的作业可分为：基本作业（PrimaryActivity）：是由产品或顾客消耗的作业，从属作业（SecondaryActivity）：指那些不直接为最终产品所消耗，而是为其他作业所消耗的作业。

多阶段模型9/22/202321间接成本直接成本作业动因作业动因资源动因资源成本作业1产品（服务）作业2作业3作业成本法多阶段模型9/22/202322作业成本法步骤确认作业，将资源成本分配至各作业；作业分类，相关作业形成同质组；形成同质成本库，计算成本库分配率；将各成本库的成本追溯至各产品，计算产品成本。9/22/202323确认作业可以采用如下几种方法:一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；二是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；三是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总。

前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰，第三种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。

1、确认作业，将资源成本分配至各作业9/22/202324[例7-3]贝尔电话公司生产常规电话和无绳电话两种产品，由元件生产部门生产元件，转移至组装部门组装成成品。四种类型的制造费用作业，由四个不同的辅助部门提供：①由于与每种电话相对应的电子元件需要进行不同的组装，因而在每批生产前要调整好设备，为此全年须耗费人工、润滑油等资源成本120000元；②在每批产品生产完工后，要将产品转移至仓库，为此全年使用叉车、运输用纸箱等资源成本60000元；③电力部门提供电力，全年燃料等资源成本100000元；④每一部门加工完成后均应进行检测：制造工序结束后，每一电子元件均应进行检测，以保证其有效性；组装工序结束后，应对整个产品进行检测，以保证其为合格产品，该项作业全年耗费人工、检测仪器等资源成本80000元。应用举例9/22/202325表7-6作业成本数据（制造费用作业）作业作业成本生产准备120000材料搬运60000动力100000检测80000合计360000单位：元步骤29/22/2023262、作业分类，相关作业形成同质组为了减少所需制造费用分配率的数量，简化作业成本计算，可以将一系列作业组成同质组(HomogeneousSets)，将同组的各作业成本相加，形成同质成本库(HomogeneousCostPool)，对每一个同质成本库计算一个分配率即可进行成本的分配。这些作业必须：（1）具有逻辑上的相关性（即各作业必须在同一作业水准上执行），且（2）对所有产品都有相同的消耗比率，才能划分为同质作业组。9/22/202327根据作业服务的层次和范围，可以将作业划分为：单位水准（UnitLevel）作业批量水准（BatchLevel）作业产品水准（ProductLevel）作业设备水准（FacilityLevel）作业

四个不同的层次。作业分类9/22/202328作业分类单位水准作业：是指每生产单位产品便相应执行一次、使单位产品受益的作业。如：直接材料、直接人工等。批量水准作业：是指每生产一批产品时便相应执行一次的作业，其成本随批数的变化而变化，但对每批产品的产量而言，又是固定的。如：设备调整作业，在每批产品生产前对机器设备进行调整，其成本随生产批次的增加而增加，而与各批次生产的产量无关。9/22/202329产品水准（维持）作业：指公司内借以维持多种产品的生产而需执行的作业，这些作业消耗着那些用来开发产品或生产和销售产品的各类投入，能够使某类产品受益，其作业量与相应的成本均随不同产品数目的增加而增加。如：产品工艺设计作业。设备水准作业：指借以维持企业的一般制造过程的作业。该类作业在某种水平上有益于整个企业，但并不针对任何具体产品。如：厂部管理作业，该作业成本的发生与工厂的所有产品有关，一般只在工厂规模发生变化时才有可能变化，所以在短期决策中通常被当作非相关成本。作业分类《逻辑相关性9/22/202330消耗比率消耗比率（ConsumptionRatio）：指某产品所消耗的各类作业的分配率。

如，例7-3表7-7产品成本计算数据（作业耗用量指标）无绳电话常规电话合计年产量（台）10000100000主要成本（元）78000738000816000直接人工小时（小时）1000090000100000机器小时（小时）50004500050000生产循环（批次）201030转移次数（次）6030909/22/202331消耗比率各产品消耗各作业的比率？9/22/202332消耗比率表7-8产品差异：消耗比率制造费用作业无绳电话常规电话作业动因生产准备20/30=0.6710/30=0.33生产循环次数材料搬运60/90=0.6730/90=0.33移动次数动力5000/50000=0.1045000/50000=0.90机器小时检测10000/100000=0.1090000/100000=0.90直接人工小时9/22/202333《同质成本库单位水准批量水准产品水准设施水准根据动因根据动因根据动因作业1作业作业作业作业2345同质组1同质组2同质组3同质组4同质组

5同质组6同质组7根据作业水准同质作业组9/22/2023343、形成同质成本库，计算成本库分配率成本库分配率=成本库成本总额/成本库成本动因总量如何分组？库分配率？9/22/202335如例7-3批量水准成本库：生产准备成本120000材料搬运成本60000总成本180000生产循环次数30成本库分配率（每次循环成本）6000单位水准成本库：电力成本100000检测成本80000总成本180000机器小时50000成本库分配率（每机器小时成本）3.60表7-8同质成本库分配率计算表单位：元《计算产品成本9/22/2023364、将各成本库的成本追溯至各产品，计算产品成本

某产品制造费用成本

=成本库分配率×该产品实际耗用作业量产品制造成本总额即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：总成本=直接材料+直接人工+制造费用9/22/202337表7-9单位成本：作业成本计算单位：元无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用：批量水准成本库6000×20=1200006000×10=60000单位水准成本库3.6×5000=180003.60×45000=162000制造总成本216000960000产品产量10000100000单位成本21.609.609/22/202338（四）作业成本法评价优越性：（1）作业成本法有利于准确地计算产品成本；（2）作业成本法有利于管理决策和成本控制；（3）作业成本法有利于业绩评价。局限性：

（1）一定程度上的主观因素影响了成本计算的准确性；（2）增加了成本计算工作量，加大了核算成本；（3）未获得我国有关会计准则和会计制度的认可，作业成本信息用于对外披露和税收目的不能被认可。9/22/202339?思考

项目

作业名称

作业成本各产品成本动因量甲产品乙产品情况1机器作业200000元200机器小时800机器小时生产准备作业2000元5批5批情况2机器作业101000元200机器小时800机器小时生产准备作业101000元5批5批情况3机器作业101000元200机器小时800机器小时生产准备作业101000元2批8批9/22/202340！题解

项目

成本计算方法单位制造费用成本甲产品（元/件）乙产品（元/件）情况1传统成本计算法4.0416.16作业成本计算法4.1016.10情况2传统成本计算法4.0416.16作业成本计算法7.0713.13情况3传统成本计算法4.0416.16作业成本计算法4.0416.16《目录9/22/202341某企业有甲、乙两家供应商，均提供A、B两种零部件。有关供应商驱动作业成本如下表：供应商成本计算作业成本产品返修 ￥800,000紧急交货 200,0009/22/202342例题甲供应商乙供应商A部件B部件买价 ￥20 ￥52 ￥24 ￥56购买数量 80,000 40,000 10,000 10,000缺陷数量 1,600 380 10 10延迟交货次数 60 40 0 0返修作业分配率=￥800,000÷2,000=￥400/缺陷部件紧急交货作业分配率=￥200,000÷100=￥2,000/次60+40(1,600+380+10+10)A部件B部件9/22/202343例题购买成本 ￥1,600,000 ￥2,080,000 ￥240,000 ￥560,000返修成本 640,000 152,000 4,000 4,000紧急交货成本 120,000

80,000总成本 ￥2,360,000 ￥2,312,000 ￥244,000 ￥564,000购买量 ÷80,000

÷40,000

÷10,000

÷10,000单位总成本 ￥29.50 ￥57.80 ￥24.40 ￥56.40甲供应商乙供应商A部件B部件A部件B部件9/22/202344三、作业成本管理的过程价值分析（一）动因分析：寻找根本原因；（二）作业分析：确认和评估价值内容；（三）作业业绩考核。9/22/202345（一）动因分析

成本动因（CostDriver），指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计算作业成本的依据，可以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。成本动因可分为：交易性成本动因延续性成本动因精确性成本动因三类9/22/202346交易性成本动因计量作业发生的频率，如设备调整次数、订单数。当所有产出物对作业的要求基本一致时，可以选择交易性成本动因。延续性成本动因反映完成某一作业所需的时间，如设备调整小时数。如果不同数量的产品所需作业消耗的资源存在显著不同，则应采用延续性成本动因。精确性成本动因即直接计算每次执行每项作业所消耗的资源的成本。如果单位时间里某项作业所消耗的人力、技术、物料等资源存在显著差异，应采用精确性成本动因。动因分析9/22/202347增值作业和增值成本。

所谓增值作业，就是顾客认为可以增加其所购买的产品或服务的有用性的作业。这是经营中必须保留的作业。应当同时满足以下条件：1）作业能带来某种变化；2）这种变化是该作业之前发生的其他作业所无法实现的；3）该作业使其他作业的发生成为可能。为高效完成增值作业而发生的成本为增值成本。不增值作业和非增值成本。

不增值作业，是指即便削除也不会影响产品对顾客服务潜能的作业，因此属于一种不必要的作业。如果某作业不能同时满足增值作业的上述三个条件，则可以视为不增值作业。不增值作业主要有五大类：制订生产计划、搬运、存储、等待、检验。（二）作业分析9/22/202348作业分析是取得成本节约目标的关键。有四种成本节约方式：作业消除：针对非增值作业而言；

作业选择：在由相互竞争的策略决定的不同作业组之间做出选择；作业削减：指降低作业所需的时间和资源；

作业分享：通过达到经济规模来提高必要作业的效率。作业分析9/22/202349（三）作业业绩考核

作业业绩指标集中于效率、质量、时间三个主要方面。效率集中体现作业投入与作业产出的关系财务性指标主要集中在增值成本和非增值成本上；非财务指标主要是关于作业业绩的实物性指标，包括产出/材料、产出/人工小时、产出/千瓦小时、产出/雇佣人数等。质量关注第一次执行时能否就把作业做好两个与时间相关的重要业绩特征：可靠性：就是作业产出的按时传递，对于最终产品，可解释为按时交货的能力,衡量可靠性的指标通常为按时交货率。反应性：可衡量生产出所需产出的提前期，其目标是通过缩短提前期以增强反应性。9/22/202350第二节标准成本法标准成本概述成本差异分析

成本差异的账务处理

9/22/202351标准成本的概念标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。两种含义：单位产品的标准成本。它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地说来应称为“成本标准”。实际产量的标准成本。是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。<<<9/22/202352一、标准成本概述（一）标准成本的作用有利于企业预算编制有利于进行成本控制有利于改善业绩评价有利于制定企业经营决策有利于简化企业成本核算

（二）标准成本的制定标准成本的种类标准成本单9/22/202353标准成本的种类理想标准成本实际中很少被采用，提供目标，揭示实际成本下降的潜力正常标准成本经努力可达到的成本，在国内外经济形势稳定、生产发展比较平稳的情况下可采用现行可达到标准成本能产生有效的激励作用，在实际中被广泛采用9/22/202354标准成本的制定为决定某一特定投入的单位标准成本，必须制定两项决策：（1）单位产出将耗费多少投入（数量决策）；（2）所耗投入应支付的金额（定价决策）。数量决策产生数量标准，定价决策产生价格标准。单位标准成本可通过将两个标准相乘而得：数量标准×价格标准。历史经验，工艺研究及生产操作人员的意见是数量标准的三个潜在的来源。制定价格标准是生产、人事和会计部门的共同责任9/22/202355▲ 标准成本单在制造性企业中，标准成本用于材料、人工及制造费用的核算。运用这些成本，可以计算出单位标准成本。标准成本单（standardcostsheet）提供了有关标准单位成本(standardcostperunit)的详尽资料。9/22/202356二、成本差异分析差异分析概述直接材料成本差异分析直接人工成本差异分析变动制造费用差异分析固定制造费用差异分析9/22/202357

总预算差异(totalbudgetvariance)是投入的实际成本与计划成本的差额。为简便起见，我们将总预算差异称为总差异。总差异=（AP×AQ）-(SP×SQ)

其中：SP代表某项投入的标准单位价格SQ代表实际产量下的标准投入数量AP代表单位投入的实际价格AQ代表投入的实耗数量。（一）差异分析概述9/22/202358在标准成本制度下，总差异可分解为价格差异和用量差异。价格（比率）差异(price(rate)variance)是由某项投入的实际单价与标准单价之差乘以该项投入的实耗数量而得：（AP-SP）×AQ。用量（效率）差异(usage(efficiency)variance)则是投入的实际数量与标准数量之差与标准单价相乘而得：（AQ-SQ）×SP。9/22/202359总差异=价格差异+

用量差异=(AP–SP)AQ+

(AQ–SQ)SP=[(APxAQ)–(SPxAQ)]

+

[(SPxAQ)–(SPxSQ)]=(APxAQ)–(SPxAQ)]

+

(SPxAQ)–(SPxSQ)=(APxAQ)–(SPxSQ)9/22/202360差异分析一般模型实际价格

×

实际用量标准价格

×

实际用量3.标准价格

×标准用量价格差异

(1-2)总差异(1-3)用量差异(2-3)9/22/202361如果发生相反的情况，则为有利差异(favorable(F)variance)

只要投入的实际价格或用量大于标准价格或用量，就会出现不利差异（unfavorable(U)variance）。9/22/202362例外管理原则与成本差异调查差异的规模。差异的发展趋势差异发生的频率

业绩评价与成本差异控制成本差异的可控性成本差异之间的关联性

成本差异的追踪调查9/22/202363（二）直接材料成本差异直接材料价格差异直接材料用量差异9/22/202364直接材料价格差异材料价格差异（materialspricevariance，MPV）反映的是购买原材料本应支付的价格与实际支付的价格之间的差额。计算该差异的公式为：材料价格差异=(实际单价-标准单价)×材料实际用量MPV=(AP–SP)AQ9/22/202365控制材料价格差异通常是采购人员的责任。企业可以选择在以下两个时点计算价格差异：

（1）因生产耗用而发出原材料时；（2）原材料采购完成时。在采购完成时计算价格差异更为可取，原因在于可以较早取得关于差异的信息。9/22/202366直接材料用量差异材料用量差异（materialsusagevariance,MUV）反映的是实际产量下实际耗用的直接材料与应该耗用的直接材料之间的差额。其计算公式如下：材料用量差异=标准单价×（材料实际用量-实际产量下的材料标准用量）生产经理通常应对材料的耗用负责。MUV=SP(AQ–SQ)9/22/202367（三）直接人工成本差异分析直接人工工资率差异

直接人工效率差异

9/22/202368人工工资率差异分析人工工资率差异（laborratevariance,LRV）反映的是实际付给工人的工资与本应支付的工资之间的差额：人工工资率差异=实际耗用的直接人工工时×（实际小时工资率-标准小时工资率）LRV=(AR–SR)AH人工工资率差异的责任通常落在那些有权决定如何使用人工的个人身上。

9/22/202369人工效率差异（laborefficiencyvariance,LEV）反映的是实际耗用的人工小时与应耗费的人工小时之间的差额：人工效率差异=（实际耗用的直接人工小时-实际产量下应该耗用的人工小时）×标准小时工资率人工效率差异LEV=(AH–SH)SR一般来说，生产经理对直接人工的生产耗用负有责任。

9/22/202370变动制造费用耗费差异

变动制造费用耗费差异反映的是变动制造费用的实际分配率与标准分配率之间差额的总体影响。变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异反映的是工作效率变化引起的费用节约或超支，由实际工时与标准工时之差乘以标准小时费用率计算确定金额。（四）变动制造费用差异分析9/22/202371变动制造费用耗费差异变动制造费用耗费差异＝实际工时×变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分