资产减值会计历史成本会计模式下的资产计量观念

资产减值会计历史成本会计模式下的资产计量观念

在传统的成本会计方法中，资产台账的价值是基于资产转让时的实际成本账单。它以实际交易作为资产记录的基础，客观、可靠、可靠。然而会计环境不断变化,资产账面价值往往与其实际价值发生背离,仍然按历史成本计价,会严重歪曲其财务状况和经营成果,从而误导会计信息使用者做出错误的决策。为了克服历史成本存在的缺陷,公允价值在我国逐渐被采纳。可是在市场经济发展不完善的我国,公允价值存在可靠性低、不易取得等致命缺陷,因而在我国会计界尚不能得到普遍应用。正是在这样的背景下,会计界提出在坚持历史成本会计模式下,采用多种计量属性来克服资产计量等方面存在的问题以适应新的经济环境和新的信息需求,我国新颁布的《企业会计制度》也体现了这一思想,资产减值会计应运而生。一、经营责任观和决策内容观,都有两种主要的资产计量观念,主要包括经营责任观、经营责任观和决策内容经过长期的资产计量实践,形成了各种各样的资产计量观念,经营责任观和决策有用观是其中两种最基本、最主要的资产计量观念,它们是形成不同的资产计量理论和实务的基石。(一)在事实性关系的基础上选择适用于公司的资产管理经营责任观认为资产计量主要是反映受托者的受托责任及其履行情况,为此,资产责任者要有详细的记录,以便说明或交待他的资产经管责任和履行情况。在经营责任关系中,会计人员是以第三者的身份介入到委托方和受托方之间的,因此要求他站在一个客观的立场,从事实性基础出发实施计量。要求会计信息必须具有可验证性,也就是强调会计信息的可靠性。因而历史成本必然成为其资产计量属性的最佳选择。(二)资产计量属性的选择决策有用观认为资产计量主要是向信息使用者提供有助于经济决策的会计信息。它注重资产计量与决策者的关系,强调财务报表所反映资产信息的内容,是从信息使用者的角度出发,要求会计信息充分披露,强调会计信息与经济决策的相关性。因而在所采用的资产计量方法上也有特殊要求,一般对资产计量属性的选择是采用有别于历史成本的多重计量属性。笔者认为,两大派别之争,就是可靠性与相关性之争,也可以说是单一计量属性与多种计量属性之争。这里,我们比较赞成决策有用观,强调会计信息的相关性。正如美国财务会计准则委员会(FASB)第2号概念公告第100段所说:“不相关的信息为取得它而耗费的精力等于白费。”不相关的信息,不是会计信息;是会计垃圾和会计废话。相对于资产减值而言,其一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况,另一方面涉及到利润表来反映其经营成果。如果企业不确认资产减值,不披露资产减值信息,就必然会影响信息使用者做出错误的决策,特别在市场经济条件下,资产减值时常发生,全面公允地揭示企业资产的现有价值,提供相关的会计信息,已是刻不容缓的事情,从而决策有用观占据主流,为资产减值会计的产生提供了逻辑起点。二、会计理论的结构—未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在C.EdwardPhilips说:“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况,代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”对此笔者认为资产的定义也正是体现了这一转变:由“成本观”向“价值观”的转变。(一)未最大限度的会计计量成本说佩吨和利特尔顿在《公司会计标准导论》中将资产定义为成本,他们认为:“存货和工厂设备不是‘价值’,而是处于尚待转为费用的累计成本。”并指出成本可分为两部分,其中消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产,从而将企业资产概括为“未消逝的成本”。这是典型的成本观念,认为资产计价是以成本为中心,不仅资产的存在取决于是否发生了成本即实际投入货币,而且资产的总额也决定于取得该项资产所实际投入的货币量。它强调会计本质不是一个计价过程;而是收入和成本费用的配比过程。迈克尔·查特菲尔德也认为:“一旦成本与收入总额弄清之后,剩下的问题就是将它们在现在和未来的会计期间之间进行分摊。本期负担的费用结转到损益账户,其余的费用和所有资产统统当作未来收益的递延成本。”显然,“未消逝成本观”是以历史成本会计模式为基点的,着重从会计计量的角度来定义资产。在这种成本观点下,注重的是企业利润表,资产负债表所含的信息几乎是一些无用的信息,对信息使用者可以说没有多大用处,因为资产负债表只是被作为一张成本摊销余额表,把许多不属于资产的项目都纳入了其中。(二)资产的未来经济价值对资产性质的恰当描述还是“未来经济利益观”,早在1962年,穆尼茨与斯普劳斯在《论普遍适用的会计原则》中指出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在的或者过去的交易的结果而获得。”后来,美国财务会计准则委员会成为“未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会于1980年发布的第3号财务会计概念公告中认为:资产是“可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的”。我国著名会计学家葛家澍教授也曾经说过:“从一个持续经营的企业来说,它持有资产的目的,当然是为了获得未来的经济利益。”显然都强调了资产能带来未来经济利益这一本质属性,把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。基于此,我国新制度第十二条和《企业财务会计报告条例》第九条对以前所定义的资产(即资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源)作了重新定义,即资产是过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。这一定义的修订在于它排斥了一些已证明失去效用的资产。不能在未来为某个会计个体带来经济利益的项目当然不能成为其资产。如果当某项资产的账面价值高于其实际价值时,其差额也就不会给企业带来未来经济利益,我们就把这笔差额从资产账面价值中扣减出去,从而真实地反映资产的实际经济价值。这就是资产减值会计的重要体现。三、第二,美国法上的谨慎性原则更能体现较具体的经济价值谨慎性原则是指对于某些经济业务或会计事项,当存在不同的处理方法和程序可供选择时,应当选用对业主权益所产生影响乐观程度最少的那一种方法和程序。即要求会计报告者向信息使用者提供有关可能发生损失的信息,从而保护债权人的利益,更好地反映资产的真实经济价值和实际偿债能力。其实质是“不得多计资产或收益,少计负债或费用”。正如葛家澍教授对谨慎性原则评价的那样:“只要会计对象包括着不确定性,只要人们还找不到唯一科学的估计标准,而需要从几个不同计价方法中加以选择,就不能排除‘稳妥’的原则,那就是:宁可低估,不可高估。”经济环境不断变化的今天,不确定性因素增多,经营风险加大,从而应用谨慎性原则的范围也就越大,程度也就越深。基于此,我国财政部于2000年12月29日颁布了新的《企业会计制度》,依据谨慎性原则针对资产减值情况提出了多达8项的资产计量选择来克服历史成本计量属性的局限,以真正合理地反映资产的真实价值。四、fasb等人的会计模式财务会计的一个核心问题是会计计量问题。“会计就是一个计量过程”的观点已得到越来越多的支持和赞同。从基本概念讲,计量主要由计量单位和计量属性两方面内容构成。目前,有关计量单位的问题已较好解决,问题不突出,但计量属性长期以来是财务会计概念框架中一个悬而未决的理论问题。美国财务会计准则委员会(FASB)在第5辑财务会计概念公告(SFAC5)中曾指出:“现行会计模式是一个以‘历史变换价格’为主,同时采用多种计量属性的模式。”并提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性:(1)历史成本(HistoricalCost);(2)现行成本(CurrentCost);(3)现行市价(CurrentMarketValue);(4)可实现净值(NetRealizable);(5)未来现金流量的现值(PresentvalueorFutureCashFlow)。长期