国际会计准则租赁项目修订若干问题研究

国际会计准则租赁项目修订若干问题研究

租赁是一种广泛使用的交易形式。当前的会计准则（国际会计准则第17号和中国会计准则第21号）基于租赁对象的风险和报酬是否转移。租赁公司分为经营租赁和融资租赁，并采用不同的会计准则。现行准则广为诟病的是经营租赁之下,承租人由于不确认租赁资产以及相应负债造成所谓“表外融资”问题。2008年发端于美国次贷危机的世界性金融危机,让世界各国在认识到重构金融监管体系重要性的同时,也认识到会计准则建设工作的重要性。20国集团领导人峰会倡议,要建立全球统一的高质量会计准则。为响应该号召,国际会计准则理事会(IASB)与美国会计准则委员会(FASB)决定着手四大趋同项目,分别为:保险合同、收入、租赁和金融工具。历经近6年辛苦工作,四大项目各有收获与进展,但也存在不同程度的争议和困扰,其中租赁项目争议较大。鉴于我国采取与国际会计准则实质趋同的策略,国际会计准则租赁项目修订后,我国应当也会在此项目上与之趋同。该项目的修订幅度较大,按照目前的修订方式,将会对实务中租赁业务模式产生较大影响,同时对在我国初露峥嵘的租赁行业也将造成较大冲击。根据国际会计准则租赁项目修订至今为止的工作,本文对修订过程中的重要问题进行剖析,以期引起会计准则建设工作和租赁行业同仁的重视,能够更加深入地跟踪研究该项目进展,充分反映我国业界诉求,进而争取国际会计准则租赁项目的修订话语权。一、租赁资产资产、经营租赁收入、现金支付及收入确认1.关于租赁分类。现行准则按照与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上是否转移对租赁进行分类,如转移,则为融资租赁;如未转移,则为经营租赁。2.关于出租人会计处理。对于融资租赁,出租人终止确认将租赁资产终止确认,并将未来租金收入确认为资产,予以入账;未实现融资收益,在租赁期内按实际利率法分摊确认。对于经营租赁,出租人不对租赁资产终止确认,租金收入按直线法入账计入当期损益。3.关于承租人会计处理。对于融资租赁,承租人将租金支付义务确认为长期负债,将租赁资产确认为资产予以入账;未确认融资费用在租赁期内按实际利率法分摊确认。对于经营租赁,承租人不确认租赁资产,租金费用按直线法计入当期损益。二、“资产使用权”和“承担的向债权人支付租对于现行准则确立的租赁会计模式主要批评有以下三点:一是承租人通过经营租赁获得的在租赁期内使用租赁资产的权利(租赁资产使用权)和承担的向出租人支付租金的义务(租金支付义务)符合概念框架中资产和负债的定义,但未在承租人的财务报表中得到反映。二是经营租赁与融资租赁在性质上没有本质差异,却被人为地分为两种类别并采用不同的会计处理方法,不能体现租赁业务的经济实质。三是会计处理方法本身操作复杂,实务中不便执行。三、当前的主要修订如下(一)全球范围内的诉求2010年8月,IASB与FASB联合发布首次征求意见稿,对承租人和出租人会计模型提出了全面的修改建议,在全球范围内征求意见。因各方反应强烈,意见颇多且相当尖锐,IASB与FASB根据反馈意见进行修改完善后于2013年5月再次发布征求意见稿,征求意见于2013年9月13日截止。目前,IASB仍在汇总、整理和分析收到的反馈意见,同时也通过各种渠道了解利益相关方的意见,并根据各方意见进一步完善征求意见稿。(二)修订要点准则的主要变化包括以下几点:1.《房地产租赁》第5类:a类b类征求意见稿取消了融资租赁与经营租赁的分类,按照标的资产的属性将租赁划分A类(主要为非房地产租赁)和B类(主要为房地产租赁)。同时规定,如果房地产的租赁期占其剩余经济寿命的大部分,或者在租赁开始日,租金支付现值几乎相当于标的资产的全部公允价值,则该房地产租赁应当划分为A类;反之,如果非房地产的租赁期相对其总经济寿命来说不重大,或者在租赁开始日,租金支付现值相对标的资产的公允价值来说不重大,则该非房地产租赁应当划分为B类。据此,无论是房地产租赁还是非房地产租赁,都可能被划分为A类或B类。除以上原则外,征求意见稿还对租赁的分类做出了补充性规定,主要包括:(1)如果承租人有重大经济动机行权购买标的资产,则该租赁应当划分为A类。(2)如果租赁包含多项资产,应以主要资产的性质为基础来确定标的资产的性质,在划分租赁类型时应将主要资产的经济寿命作为标的资产的经济寿命。(3)对于同时包含土地和建筑物的租赁,主体在划分租赁类型时应以建筑物的经济寿命作为标的资产的经济寿命。(4)在划分转租赁的类型时,主体应参照标的资产,如房地产、厂房或机器设备,而不是使用权资产来判断。2.关于债务的会计处理根据征求意见稿,不管租赁资产是何性质,承租人应在资产负债表中对所有租赁(短期租赁除外)确认一项使用权资产和一项租赁负债。其中,租赁负债按照租金支付以出租人向承租人收取的利率折现后的现值进行初始计量,使用权资产按照租赁负债与由承租人承担的初始直接成本之和进行初始计量。租金支付包括不可撤销租赁期间的固定租金、担保余值等,但不包括大部分可变租金(如与销售或使用相关联的租金)以及可选择期间的租金;出租人向承租人收取的利率包括租赁内含利率、房地产收益率等,如果该利率难以确定,承租人也可采用增量借款利率。在利润表中,承租人应对A类和B类租赁采用不同的会计处理:对A类租赁,承租人按照直线法摊销使用权资产,并按照实际利率法确认租赁负债的相关利息费用;对B类租赁,承租人采用直线法确认每期的租赁费用,该租赁费用包括租赁负债的相关利息和使用权资产的摊销。在该方法下,使用权资产的每期摊销额为当期租赁费用与利息费用的差额。此外,为简化实务会计处理和降低准则实施成本,对于最长租赁期不超过12个月的短期租赁,承租人可选择不确认使用权资产和租赁负债,而采用直线法确认相关租赁费用,即类似现行准则中经营租赁的会计处理。3.收入确认及相关补偿的处理征求意见稿提出了双重会计模型,即出租人按照A类和B类租赁采用不同的会计处理方法。具体而言,对A类租赁,出租人在租赁开始日应终止确认标的资产,同时确认一项租赁应收款、一项剩余资产以及租赁产生的相关损益。其中,租赁应收款按照租金支付以出租人向承租人收取的利率折现后的现值与初始直接成本之和计量,剩余资产按照租赁期末出租人预期从标的资产收回金额的现值与预期可变租金的现值之和,扣除未实现损益后的余额计量。租金支付包括租赁期内的固定租金、与指数或比率相关的可变租金、构建为担保余值的租金、购买选择权的行权价格以及终止租赁的罚款等;预期可变租金指出租人在确定出租人向承租人收取的利率时包含的、但未反映在租赁应收款中的可变租金。在后续计量中,出租人应确认租赁应收款及剩余资产的相关利息收入。对B类租赁,出租人采用类似现行经营租赁的会计处理方法,即出租人继续确认租赁资产,将收取的租金按照直线法确认为当期损益。为简化实务会计处理和降低准则实施成本,对于最长租赁期不超过12个月的短期租赁,出租人可选择采用类似现行经营租赁的简化处理方法。四、现在，关于文本的评论存在一些问题(一)分类判断存在着本底条件,且提出前层是房地产批评者认为,现行准则的一个重要缺陷是分类不合理。而征求意见稿提出的租赁分类是以标的资产的性质为标准,同时根据租赁期占资产使用寿命的比重以及租金支付现值占租赁资产公允价值的比重进行修正。本文认为,这一分类方式存在诸多问题:(1)以租赁资产本身的性质作为划分标准,缺乏理论基础和合理依据,而且实务中如何认定“房地产”也是个难题。(2)用租赁期进行分类判断时,对房地产采用的是“剩余经济寿命”,而对非房地产采用的是“总经济寿命”,标准本身缺乏一致性。(3)对分类标准中“不重大”、“几乎全部”、“大部分”等术语的主观判断可能造成实务中租赁分类的混乱,影响财务报表的可比性。(4)不动产中的土地租赁属于B类租赁,但征求意见稿规定,对于同时包含土地和建筑物的租赁,应以建筑物的经济寿命作为标的资产的经济寿命,这一规定不能很好地反映交易的实质。(5)征求意见稿规定,主体在特定情形下应重新评估租赁期,重估后该租赁的分类可能发生变化,但征求意见稿不允许主体在租赁开始日后进行重分类,两者之间存在矛盾。由此可见,征求意见稿提出的租赁分类不仅缺乏理论基础,而且与现行分类相比未见改进,并且使会计处理更加复杂。(二)a类和b类租赁的会计处理不对称,容易导致报表使用困难对现行准则另一个重要的批评是经营租赁下承租人的“表外融资”问题。从规范财务报表列报的角度考虑,本文支持承租人在资产负债表中对所有租赁(短期租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,但征求意见稿提出区分A类和B类租赁,并对二者产生的费用和现金流量采用不同的会计处理,从逻辑上是不合理的。主要理由如下:(1)从承租人的角度来说,A类和B类租赁产生的使用权资产并无本质区别。(2)B类租赁的使用权资产摊销采用轧差数法,摊销额前期小、后期大,与资产的价值耗损模式不一致,而且现行国际财务报告准则中没有任何资产采用这种摊销方式。一般来说,资产的价值耗损是前高后低的,所以会计上允许加速折旧的存在,如果前高后低的趋势不明显,则采用直线法。征求意见稿提出的摊销方法容易误导报表使用者。举例来说,如果承租人拥有与租入B类资产类似的资产,按照相关准则的规定采用加速折旧法或直线法摊销,而租入B类资产采用征求意见稿中的轧差数法摊销,两者不一致,可能会给报表使用者带来困惑。此外,由于该摊销方式下的前期摊销额小于实际耗损额,与资产的实际耗损方式不一致,因而可能带来减值问题。(3)承租人与出租人对B类租赁的会计处理不对称,容易误导报表使用者,并大大增加相关会计处理的复杂性。例如,当企业存在转租赁时,一方面作为承租人要确认租赁引起的使用权资产和租赁负债,另一方面作为出租人却不能确认租赁应收款。同样道理,当发生集团内部租赁时,在合并报表层面也会存在内部交易无法抵销的问题。(三)各种本行业资产的内部核算三方面有对现行准则的重要批评还包括会计处理方法的复杂性问题。总体来看,征求意见稿提出的出租人会计模型相比现行准则操作更加复杂,在实务中面临很大挑战。具体体现在以下方面:(1)A类和B类租赁的双重模式,导致类似的交易因人为划分而采用不同的会计处理,降低了财务报表的可比性。(2)A类租赁在租赁开始日确认损益不合理,与一般的资产转让不同,租赁合同是在租赁期内逐步履行的,相关的损益也是逐步实现的。此外,在租赁开始日确认的收益不会产生现金流入,但会导致企业纳税提前,因而会增加出租人前期的财务负担,对尚处初步发展阶段的中国租赁行业来说,负面影响较大。(3)租赁资产的公允价值以及剩余资产计量中涉及的估值等数据的获取不仅难度大、成本高,而且可靠性低,特别是在没有活跃市场、主要依赖第三方估值时,还可能带来新的利润操纵空间。(4)剩余资产通常被视为实物资产,但征求意见稿中剩余资产的后续计量需确认利息收入,即采取类似金融资产的会计处理方法,其依据及合理性有待商榷。(5)承租人和出租人对B类租赁的会计处理不对称,容易误导财务报表使用者,而且大大增加了转租赁、合并报表中内部交易抵销等会计处理的复杂性。(四)完善细节除租赁分类、承租人会计处理和出租人会计处理等重要领域之外,征求意见稿在诸多细节方面仍需改进和完善。1.“控制”的含义根据征求意见稿,“是否让渡了对特定资产一定期间的使用实施控制的权利”是确定合同是否包含租赁的重要判断依据,但征求意见稿对“控制”的阐述还不够清晰,应进一步明确“控制”的含义并提供更多指引以满足实务需要。2.重大经济刺激中的权的性质根据征求意见稿,在确定租赁期时,除不可撤销租赁期外,还应考虑当承租人对延期选择权或终止租赁选择权是否有行权或不行权的重大经济刺激时,相关选择权所涵盖的期间。其中,对于“重大经济刺激”的含义还需要提供进一步指引以满足实务需要。在可变租金的计量方面,对于“实质上固定的租金支付”的含义尚需明确,对于可变租金重估的频率也应作出规定,过于频繁的重估可能大大增加会计处理的复杂性和准则的实施成本。五、原则与问题的提出从整个修订过程来看,作为IASB与FASB的联合项目,为实现国际财务报告准则与美国公认会计准则的趋同,此次租赁准则修订在很多方面考虑了美国准则制定机构的意见,目前的征求意见稿实际上是一个在重点考虑美国意见基础上妥协的产物。征求意见稿未能实现最初的修订目标,也未能有效解决启动修订时提出的相关问题,相反大大增加了租赁会计处理的复杂性,准则修订的收益是否大于成本值得商榷。1.征求意见稿偏离了最初提出的对租赁业务“建立单一会计处理方法”的目标。偏离的原因在于无法回避“实务中存在不同类型租赁”的现实,因此,难以找到满意的单一会计模型。从简化会计准则和提高财务报表可比性的角度来说,应当采用单一模式核算性质相同的业务。但对租赁业务而言,其兼具融资与服务(融物并以此获得服务)两种性质,不同的租赁业务中融资与服务成份的“比重”可能各有偏重。从这一角度进行简单划分的话,大致可将租赁分为两类,一类主要以融资为目的,另一类的主要目的是取得资产使用权从而获取资产带来的服务。现行准则中“融资租赁”和“经营租赁”的划分可能是基于这一逻辑。因此,从某种程度上说,为租赁业务“建立单一会计处理方法”的目标本身可能存在过于追求完美的问题,在现实中无法实现。2.征求意见稿虽然在一定程度上解决了将经营租赁产生的资产和负债在承租人财务报表中确认的问题,但并未解决现行准则中两种会计处理模式并存,以及租赁分类复杂和明线划分等问题。征求意见稿建议的分类方法导致租赁被人为划分为短期租赁、房地产A类、房地产B类、非房地产A类和非房地产B类等五种类型。该分类方法不仅依据不足,而且造成租赁分类和租赁会计处理的过度复杂化。3.“表外融资”本身是不是一个问题值得商榷。“表外融资”在会计上一直充满非议,但凡某一会计处理方法可能导致表外融资问题,都会被人指责,尤其是在发生经济或金融危机时,会计处理方法上允许“表外融资”都会被政客、投机者以及其他有关方面大加鞭笞,以达到转移注意力的目的。循此逻辑,发端于2008年美国次贷危机的金融危机爆发后,经营租赁带来的表外融资又照例遭受指责。而表外融资本身在会计上可能是一个难以规避的问题,以租赁而言,即使目前征求意见稿得以实施,承租人依然可以把租赁标的资产移出表外,可以选择的方法包括将其“装入”一个结构化主体,并通过相关条款的设计证明承租人不能“控制”该结构化主体即可。对于会计信息的报表使用者来说,或许“表外融资”并不是一个影响他们分析判断报告主体财务状况、经营成果和现金流量的重要问题。根据现行准则的披露要求,他们可以从附注中有效获