关于融资租赁会计的几点思考

关于融资租赁会计的几点思考

一、我国现行融资租赁准则的内容融资和租赁行业已成为银行的第二个融资渠道，在社会经济发展和企业管理方面发挥着重要作用。作为融资租赁信息载体的融资租赁会计越来越受到重视,我国财政部2001年财政部发布了财会【2001】7号《企业会计准则———租赁》,对出租人和承租人的会计核算和相关信息的披露进行了规范,为我国租赁会计实务提供了具体的操作方法;2006年2月15日在新准则发布之际,财政部又对原租赁准则进行了修订,发布了《企业会计准则第21号———租赁》(简称CAS21),随后又发布了相应的应用指南。我国现行的融资租赁准则就是指CAS21及其应用指南中关于融资租赁内容的规定。从准则内容来看虽然条理清晰,但比较抽象,而且还存在自相矛盾之处和自身不完善之处,让学习者和实务工作者感到困惑。为此学者们对我国现行租赁准则存在的问题已有较多讨论,找出了准则中某些前后矛盾之处和准则规定本身不完善之处,并提出了相应的对策或建议,可谓见仁见智。本文认为,大家对准则的困惑主要来自于理解不够灵活或分析方法不够恰当,所以对准则的道理理解不够深入。由于融资租赁业务本身的特殊性,理解准则相关内容时一定要灵活性和原则性相结合。本文将同时从承租人和出租人角度对融资租赁会计处理的相关内容进行比较分析,以期帮助学习者和实务工作者全面理解和掌握融资租赁准则的内容。当然,准则个别地方确实还不完善,本文将对此进行分析并提出相应的修订建议,期望能对准则今后的修订提供一点参考价值。二、准则第三章,提出并落实了律师对未实现融资租赁资产和未担保余值的倡议,并将其作为一种担保(一)融资租赁会计处理的主要内容在融资租赁业务中,出租人和承租人的会计处理都主要包括6个问题,如表1所示:(二)初始确认的比较初始确认是指在租赁期开始日,租赁双方将租赁相关的资产和负债入账。准则对出租人和承租人初始确认规定如下:准则第十八条规定,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。应用指南规定,出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产,租赁资产公允价值与其账面价值如有差额,应当计入当期损益。准则第十一条规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。(1)对出租人初始确认的分析。根据准则规定做出会计处理如表2所示:由表2中出租人的会计处理可见,出租人的初始直接费用计入了长期应收款。根据长期应收款的含义,表明出租人的初始直接费用将会从承租人得到补偿,这与实际情况是不符的。根据这笔会计分录的借贷平衡可以得出:最低租赁收款额+未担保余值=租赁资产的公允价值+未实现融资收益进一步推出:未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产的公允价值而由准则第十八条可知:未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)。根据上述两个等式可以得出:租赁资产的公允价值=最低租赁收款额现值+未担保余值现值(式1)准则第十三条规定,租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由此得出:最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用(式2)显然(式1)和(式2)是矛盾的,这个矛盾是我国会计准则国际趋同的结果,在此处准则同时借鉴了国际会计准则的总额法和美国会计准则的净额法。本文认为,为了消除矛盾应将租赁内含利率的定义改为:租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值的折现率。在这个定义下可以将初始直接费用理解为出租人为了投资而发生的一般费用,而不作为出租人的租赁投资额。但是这样理解将其费用化似乎更合理,这又与准则将其计入长期应收款相矛盾。对此,我们要灵活地理解准则,为了提醒出租人尽量争取使这笔费用从将来的租金中得到补偿准则将其计入长期应收款。为了减少理解时的混乱,本文将出租人的会计分录拆成两个,如表3所示。另外,准则指南中只规定资产公允价值和账面价值的差额计入当期损益,并未体现对于资产账面价值如何作会计处理。本文认为,出租人在租赁期开始日应该编制会计分录反映出租资产账面价值转出,因为根据实质重于形式原则融资租赁方式下,资产所有权上的主要风险和报酬已经转移,资产就不应该再挂在账上了。资产转出的会计分录如表3所示。(2)对承租人初始确认的分析。由表2中承租人的会计处理可见,承租人的初始直接费用计入了固定资产的入账价值,但要将其理解为承租方为了购置资产而发生的其他成本,以后计提固定资产折旧时可以考虑进去,但在确定未确认融资费用分摊基数时不能考虑进去,否则会导致最后未确认融资费用分摊不完。本文也将承租人的会计分录拆成两个,如表4所示。(三)未实现融资收益分配和未确认融资费用分摊的比较由表3和表4可知,未实现融资收益相当于投资人收取的利息收益,而未确认融资费用相当于筹资人支付的利息。对于它们的分配和分摊准则第十九条和第十五条都规定应当在租赁期内各个期间采取实际利率法确认融资收入和融资费用。对于分配率和分摊率的选择准则应用指南规定,出租人应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率;而承租人应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况,对未确认融资费用采用不同的分摊率,具体分为四种情况。这四种情况可以归纳为下面两点:(1)若租赁资产按最低付款额现值入账,则由表4中分录1可知:未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值,此时未确认融资费用分摊率应为计算最低租赁付款额现值时所使用的折现率(依次选择出租人的租赁内含利率、租赁协议规定的利率、同期银行贷款利率)。(2)若租赁资产按租赁资产公允价值入账,则由表4中分录1可知:未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值,此时未确认融资费用分摊率应为使“租赁资产公允价值=最低租赁付款额现值”成立的折现率。其实原理与(1)相同。对于实际利率法分配和分摊计算表,学习者往往觉得难以掌握,实务工作者可以通过计算机进行计算,但理解其中的原理也是有必要的。下面将适用未实现融资收益分配和未确认融资费用分摊的计算表格式总结为表5所示。(四)或有租金会计处理比较根据准则规定,无论是出租人还是承租人,或有租金都是在实际发生时计入当期损益。具体而言,承租人支付的或有租金根据租金计算的依据分别计入“销售费用”或“管理费用”账户;出租人收取的或有租金计入“租赁收入”账户。有的学者认为或有租金应该根据《企业会计准则第13号———或有事项》进行会计处理,即当符合相关确认条件时承租人要在租赁期开始日确认预计负债,这样也符合谨慎性原则。本文并不认同这种观点,因为根据准则规定,或有事项是指过去的交易或事项形成的,其结果由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括:未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。显然或有租金不符合或有事项的定义,不能按照或有事项准则进行会计处理。所以,本文认为租赁准则的规定是合理的。(五)租赁期届满时会计处理的比较分析对于租赁期届满时的会计处理问题准则并没有相应规定,但根据整个租赁期内会计处理过程应该能顺理成章地做出来。本文将租赁期届满时返还资产、优惠续租和承租人留购三种情况下双方会计处理的具体内容总结为表6所示:(六)出租人和承租人的其他两个问题分析除了上述四个双方共有的问题外,出租人还涉及到对应收融资租赁款计提坏账准备和未担保余值减值两个问题,承租人还涉及到对租赁资产计提折旧和支付履约成本两个问题。(1)出租人的两个问题。根据准则规定,按照谨慎性原则,出租人应比照应收账款坏账准备的会计处理对长期应收款减去未实现融资收益的差额部分计提坏账准备;企业应该至少每年终了,对未担保余值进行减值测试,当未担保余值发生减值时需要计提减值准备。由此引起租赁投资净额、未确认融资收益及租赁内含利率的变化,需要重新计算的租赁内含利率并据以计算应确认的融资收入。因为未担保余值减值的会计处理过程比较复杂,所以有的学者提出不符合成本效益原则,应取消这种做法。本文认为,应视具体情况而定,根据重要性原则,如果未担保余值金额比较高就需要按照准则规定去做,否则可以不进行减值测试。对于重要性的判断,可以按照未担保余值占企业资产总额的一定比例而定。(2)承租人的两个问题。根据准则规定,按照实质重于形式原则,承租人应将融资租赁资产视为自有资产进行管理,按照与自有固定资产一直的折旧政策计提折旧。需要注意两个问题:一是折旧基数=资产入账价值(包括初始直接费用)-承租人或与其有关的第三方的担保余值或优惠购买价款;二是折旧期间的确定:如果能合理确定承租人将拥有资产所有权,则按资产尚可使用寿命计提折旧;否则按租赁期和资产尚可使用寿命较短者计提折旧。承租人在资产使用过程中有时还会发生一些履约成本,如人员培训费、技术咨询费、保险费等。准则规定,这些费用在发生时计入当期损益。三、准则对租赁业务未作说明综上所述,我国现行融资租赁准则需要修订之处有:一是准则第十八条及其应用指南与出租人租赁内含利率的定义相矛盾,通过修改租赁内含利率的计算可以解决矛盾;二是准则对于出租人资产转出的会计