5合并财务报表

南京审计学院路国平luguoping@/p>

合并财务报表9/17/20231第一节合并财务报表概述合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一、合并财务报表的含义9/17/20232二、合并财务报表的特点反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

反映是若干法人组成企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）构成企业集团的母、子公司的单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）

与单独报表比9/17/20233三、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表合并现金流量表

按编制时间及目的不同分类按反映的内容不同分类同一控制下企业合并

非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表

合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准合并附注9/17/20234合并范围确定基础：应当以控制为基础予以确定含义：是指纳入合并报表的企业范围具体界定：母公司的全部子公司第二节合并范围的确定我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。9/17/20235一、控制的含义及途径控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的途径1、通过所有权达到控制（>50%的表决权资本）2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制9/17/202361、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。二、合并财务报表的合并范围母公司拥有其半数以上表决权具体包括三种情况（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权

B公司80%（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权M公司A公司

M公司A公司80%60%（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权M公司A公司80%C公司25%

30%9/17/202372、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制标准）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；9/17/20238

乙公司

甲公司

A公司40%30%30%

丙公司(1)甲公司与乙公司协议,乙公司30%的表决权委托甲公司管理,甲公司拥有A公司70%的表决权,能操纵A公司股东大会的表决(2)A公司章程规定,甲公司有权决定A公司的财务与经营决策(3)A公司董事会有9人构成,甲公司能任免其中5人以上——能操纵董事会(4)A公司董事会有9人中,甲公司有5人以上——能操纵董事会的表决9/17/20239不纳入合并范围的公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司。（2）已宣告破产的原子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资企业。9/17/202310No.1No.2No.3No.1统一母子公司采用的会计政策No.1统一母子公司会计报表决算日和会计期间No.2统一母子公司的编报货币No.3子公司应提供的相关资料No.4

第三节合并财务报表编制的前提准备事项和程序

子公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额2、与母公司不一致会计期间的说明3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）4、所有者权益变动的有关资料；5、其他相关资料一、编制合并财务报表的前提准备事项9/17/202311No.1No.2No.3No.1以个别财务报表为基础编制No.1一体性原则No.2重要性原则No.3二、合并财务报表的编制原则9/17/202312设置工作底稿将单独报表数据过入工作底稿并加计合计数编制调整分录编制抵消分录计算合并数将合并数填入各合并报表三、合并财务报表的编制程序9/17/202313

项目母公司子公司合计调整与抵销分录少数股东权益合并金额借方贷方利润表项目所有者权益变动表项目资产负债表项目现金流量表项目合并工作底稿（简表格式）20××年单位：万元（一）设置合并工作底稿9/17/202314（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。9/17/2023151、对子公司财务报表进行调整2、对母公司报表的调整（三）在合并工作底稿中编制调整分录（2）对于同一控制下企业合并取得的子公司——将被合并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益（1）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的——则应按母公司的会计政策、会计期间对子公司的单独财务报表进行调整。（3）对于非同一控制下企业合并取得的子公司——将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值，将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整9/17/202316编制抵销分录——将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理，即将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。（四）在合并工作底稿中编制抵销分录9/17/202317资产类各项目合并数＝该项目合计数＋该项目抵销分录有关的借方发生额－该项目抵销分录有关的贷方发生额负债所有者权益项目合并数＝该项目合计数－该项目抵销分录有关的借方发生额＋该项目抵销分录有关的贷方发生额收益类项目合并数＝该项目合计数－该项目抵销分录的借方发生额＋该项目抵销分录的贷方发生额（五）计算合并会计报表各项目的合并数额费用类项目合并数＝该项目合计数＋该项目抵销分录的借方发生额－该项目抵销分录的贷方发生额（六）填列合并会计报表9/17/2023181、股权投资项目母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益项目2、债权债务项目母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权和债务项目3、商品交易项目内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益4、固定资产交易项目内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益（一）编制合并资产负债表需要抵销项目：5、无形资产交易项目内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益四、编制合并财务报表需要抵销的项目9/17/2023191、内部销售收入项目内部销售收入和内部销售成本项目2、内部投资收益项目包括内部利息收入与利息支出、内部股权投资收益项目3、资产减值损失项目与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；4、利润分配项目纳入合并范围的子公司利润分配项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要抵销的项目9/17/202320（三）编制合并现金流量表需要调整抵销的项目（1）母公司与子公司、子公司相互之间内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵销；（2）母公司与子公司、子公司相互之间内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵销；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。9/17/202321第四节合并资产负债表和利润表一、对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下企业合并取得的子公司子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下需要进行调整不需要进行调整子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下非同一控制下企业合并取得的子公司还应将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值9/17/202322非同一控制下企业合并取得的子公司按公允价值的具体调整调整分录：借:固定资产无形资产存货等贷:资本公积1、按购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值2、调整子公司单独财务报表中的净利润合并当年:借：管理费用贷：固定资产——累计折旧等第二年及以后各年:借:未分配利润——年初（以前各年数）贷：固定资产——累计折旧等借：管理费用（当年数）贷：固定资产——累计折旧等9/17/202323二、按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有子公司当期实现净利润的份额调整应享有子公司净损益的份额借:长期股权投资贷:投资收益应享有子公司以前年度实现净损益的份额借:长期股权投资贷:未分配利润——年初应承担子公司发生的亏损份额——做相反分录借:投资收益贷:长期股权投资当期取得子公司分派的现金股利或利润可合并编制如下抵销分录：借:长期股权投资贷:投资收益（子公司调整后的净利润－分派的现金利）×母公司持股比例）（子公司调整后的净利润－分派的现金利）×母公司持股比例）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积按母公司应享有或应承担的份额9/17/202324

【例题2】A公司于2010年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2010年1月1日B公司股东权益账面价值总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。

2010年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年分派现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。2011年B公司发生亏损400万元。

假定A公司与B公司之间未发生内部交易事项。9/17/202325

A公司有关会计处理如下：

1、账务处理●长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200（11500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。（1）2010年1月1日投资时：

借：长期股权投资9500贷：银行存款9500（2）分派现金股利时借：应收股利800贷：投资收益8009/17/202326

●购买日应设置备查簿，登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值

账面价值公允价值

固定资产20003000

无形资产5001000

固定资产使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧；无形资产的预计使用年限为5年，残值为零，按照直线法摊销。●每年编制合并报表时均要编制调整分录:借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积15009/17/2023272、编制2010年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表●2010年B公司按固定资产和无形资产的公允价值调整后的净利润＝3000－200＝2800（万元）。②借：管理费用200贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）无形资产——累计摊销100(500÷5)①借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500①将相关资产由账面价值调整为公允价值②调整子公司当年按公允价值应补提的折旧等9/17/2023282010年B公司按公允价值调整后的股东权益

股本5000资本公积——年初6500(5000＋1500)——本年1000

盈余公积——年初0——本年300

未分配利润——年末1500(2800－300－1000)

合计143009/17/202329

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

借：长期股权投资2240（2800×80%）

贷：投资收益2240借：投资收益800贷：长期股权投资800借:长期股权投资800贷:资本公积800调整后的长期股权投资=9500+2240－800+800=11740应享有子公司当期实现净利润的份额当期享有子公司分派的现金股利或利润的份额享有子公司其他权益变动的份额9/17/2023303、编制2011年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表●2011年B公司按固定资产和无形资产的公允价值调整后净利润＝－400－200＝－600（万元）借：管理费用200贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）

无形资产——累计摊销100

(500÷5)借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500①将相关资产由账面价值调整为公允价值②调整子公司当年按公允价值应补提的折旧等③调整子公司以前年度按公允价值应补提的折旧等借:未分配利润——年初200贷:固定资产——累计折旧100（1000÷10）无形资产——累计摊销100(500÷5)9/17/2023312011年B公司按公允价值调整后的股东权益

股本5000资本公积——年初7500——本年0

盈余公积——年初300——本年0

未分配利润――年末900(1500－600)

合计137009/17/202332

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

借：投资收益480（600×80%）

贷：长期股权投资480借：长期股权投资1440

(2800－1000)×80%

贷：未分配利润——年初1440借:长期股权投资800贷:资本公积800调整后的长期股权投资=9500+2240－800+800－480=11260应承担子公司当期发生的亏损份额对2010年的调整9/17/202333三、抵销项目的处理——抵销分录的编制（一）内部股权投资的抵销1．长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销2．母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销

9/17/202334

M公司

A公司假设：M公司以银行存款100万元向A公司投资取得A公司100%的股权

M公司会计处理如下：借：长期股权投资100贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100贷：实收资本100

100%1．长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销9/17/202335

项目母公司子公司合计抵销分录合并金额借方贷方银行存款1000可供出售金融资产长期股权投资实收资本1000资本公积合并工作底稿（简表）单位：万元90010010010010001100100100100010001009/17/202336

M公司

A公司

A公司以银行存款购入可供出售金融资产,成本50万元，期末其公允价值为60万元。

M公司调整分录如下：借：长期股权投资10贷：资本公积10

A公司会计处理如下：借：可供出售金融资产10贷：资本公积10

100%9/17/202337

项目母公司子公司合计抵销分录合并金额借方贷方银行存款1000可供出售金融资产长期股权投资实收资本1000资本公积合并工作底稿（简表）单位：万元

90010010010095011001101009501000

5050

60

10110

1010

600

20

11010

609/17/202338抵销分录的编制（1）全资子公司——长期股权投资与子公司所有者权益两者相抵销：借：实收资本(子公司期末数)资本公积(子公司调整后的期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润――年末(子公司调整后的期末数)

商誉

（差额）贷：长期股权投资(按权益法调整后的长期股权投资期末数)同一控制下企业合并形成的子公司抵销时不会计产生差额长期股权投资大于子公司所有者权益差额——作为商誉处理长期股权投资小于子公司所有者权益差额——在企业合并当期应作为利润表中的损益项目——合并以后期间应调整期初未分配利润非同一控制下企业合并形成的子公司9/17/202339

【例题3】全资子公司内部股权投资的抵销

2010年1月1日，甲公司购入A公司100%的股权（假定属于非同一控制下的企业合并），甲公司支付款项5200万元。2010年1月1日A公司的所有者权益总额为5000万元（假定账面价值等于其公允价值），其中股本为3000万元、资本公积为500万元元、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。假定A公司2010年度实现净利润2000万元,提取盈余公积200万元，未分配股利。

要求：（1）编制甲公司有关投资的会计分录。（2）编制甲公司2010年末编制合并财务报表的抵销分录。9/17/202340（2）甲公司2010年末编制合并会计报表时：

先按权益法进行调整借：长期股权投资2000贷：投资收益2000（1）甲公司按成本法进行会计处理借：长期股权投资5200贷：银行存款52009/17/202341编制抵销分录:借：股本3000资本公积500盈余公积——年初500——本年200未分配利润——年末2800

商誉200贷：长期股权投资72009/17/202342

抵销分录如下：

借：实收资本(子公司期末数)资本公积(调整后子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润——年末(调整后子公司的期末数)

商誉（差额）贷：长期股权投资（按权益法调整后的期末数)

少数股东权益（子公司所有者权益总额×少数股权比例）（2）非全资子公司—长期股权投资与子公司所有者权益总额中母公司所拥有的份额相抵销9/17/202343接例题2：2010年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积——年初6500(5000+1500)——本年1000

盈余公积——年初0——本年300

未分配利润——年末1500(2800-300-1000)

商誉300（9500－11500×80%）贷：长期股权投资11740(9500+2240－800+800)

少数股东权益2860(14300×20%)9/17/2023442011年抵销分录的编制:借:股本5000资本公积——年初7500盈余公积——年初300——本年0

未分配利润――年末900(1700－200－600)

商誉300（9500－11500×80%）贷：长期股权投资11260(9500+2240－800+800－480)

少数股东权益2740(13700×20%)9/17/2023452．母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销

9/17/202346项目母公司子公司合计抵销分录少数股权合并数借方贷方收入9000600015000费用8000400012000投资收益02000其中：对A公司投资收益净利润20005000年初未分配利润200010003000提取盈余公积300200500对所有者分配120001200未分配利润350028006300少数股东收益2000200030003000

合并工作底稿（简表）合并所有者权益变动表只反映母公司利润分配数重复计算

抵销原理如下（全资子公司）：按权益法调整数9/17/202347

投资收益

（=子公司净利润×母公司比例）

少数股东损益

（=子公司净利润×少数股权比例）

未分配利润——年初

提取盈余公积对所有者（或股东）分配未分配利润——年末分配去向=子公司净利润来源非全资子公司：子公司可供分配利润子公司已分配利润9/17/202348

（1）全资子公司内部投资收益的抵销：借：投资收益未分配利润——年初贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）分配未分配利润——年末子公司净利润9/17/202349

接例题3：全资子公司内部股权投资收益的抵销借：投资收益2000未分配利润——年初1000贷：提取盈余公积200未分配利润——年末28009/17/202350项目母公司子公司合计抵销分录少数股权合并数借方贷方收入9000600015000费用8000400012000投资收益其中：对A公司投资收益净利润20003000年初未分配利润200010003000

提取盈余公积300200500对所有者分配120001200未分配利润350028006300少数股东收益200020001000合并工作底稿（简表）②2000②2000②

1000②200②2800003000200030012003500200015000120002000按权益法调整数9/17/202351非全资子公司的抵销分录：借：投资收益(子公司的净利润×母公司持股比例)少数股东损益(子公司的净利润×少数股东持股比例)未分配利润——年初（子公司调整后年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司本期提取的盈余公积）对所有者（或股东）分配（子公司利润分配数）未分配利润——年末（子公司调整后年末未分配利润）9/17/202352

接例题2：非全资子公司内部股权投资收益的抵销

2010年抵销分录的编制:借：投资收益2240(2800×80%)

少数股东损益560(2800×20%)

未分配利润——年初0贷：提取盈余公积300对所有者(或股东)的分配1000未分配利润——年末15009/17/2023532011年抵销分录的编制:借：投资收益－480(－600×80%)

少数股东损益－120(－600×20%)

未分配利润——年初1500（1700－200）贷：提取盈余公积0对所有者(或股东)的分配0未分配利润——年末9009/17/202354母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：（二）内部债权、债务项目的抵销（1）应收账款与应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利（5）其他应收款与其他应付款（7）持有至到期投资与应付债券（6）应收利息与应付利息9/17/2023551．内部应收账款与应付账款的抵销

M公司

A公司假设：M公司销售商品一批给A公司价税合计100万元,款项暂欠

M公司会计处理如下：借：应收账款100贷：主营业务收入85.47应交税费14.53

A公司会计处理如下：借：库存商品85.47应交税费14.53

贷：应付账款100从整个集团来讲并未增加债权和债务,因此应予以抵销在报表中列示如下(坏账准备比例10%)9/17/202356母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入10资产减值损失10利润0未分配利润0应收账款(A)100坏账准备10应付账款(M)100合并工作底稿（简表）9/17/202357（1）在初次编制合并会计报表时，其抵销分录为：

①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款(期末数)贷：应收账款(期末数)

②抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备(本期提取数)贷：资产减值损失③抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额×所得税税率）贷：递延所得税资产

9/17/202358

【例题4】甲公司为A公司的母公司，2009年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。

要求：编制甲公司2009年编制合并财务报表的抵销分录。9/17/202359②抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：资产减值损失10【答案】

2009年甲公司应编制的抵销分录如下：①抵销内部应收与应付账款借：应付账款100贷：应收账款100③抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用2.5贷：递延所得税资产2.59/17/202360母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入7.5资产减值损失10所得税费用－2.5净利润0年末未分配利润0应收账款(A)100坏账准备10应付账款(M)100递延所得税资产2.5①100①100②10②107.507.57.5000合并工作底稿（简表）③2.5③2.5002.5102.5109/17/202361

（2）在连续编制合并会计报表时，其抵销分录为：

①抵销内部应收账款与应付账款借：应付账款贷：应收账款

②抵销内部应收账款以前计提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初

金额＝期初内部应收账款×坏账准备计提比例内部应收账款的期末数9/17/202362③抵销本期内部应收账款补提的坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备

本期补提坏账准备数本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数9/17/202363④抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用（抵销本期的坏账准备金额×税率）未分配利润——年初（抵销以前年度坏账准备金额×税率）

贷：递延所得税资产（抵销的坏账准备金额×税率）9/17/202364

接上例，假定2010年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元)第1种情况第2种情况第3种情况期初内部应收账款余额（2009.12.31）100100100期末内部应收账款余额（2010.12.31）10016060甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：9/17/202365第1种情况：本期内部应收账款＝上期内部应收账款

①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款100贷：应收账款100

②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10③抵销坏账准备对所得税的影响

借：未分配利润——年初2.5贷：递延所得税资产2.59/17/202366母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入0资产减值损失0所得税费用0净利润0年初未分配利润0年末未分配利润0应收账款(A)100坏账准备10应付账款(M)100递延所得税资产2.5①100①100②10②1007.57.5000合并工作底稿（简表）③2.5③2.50000

2.5

109/17/202367第2种情况：本期内部应收账款＞上期内部应收账款①首先抵销内部应收、应付账款借：应付账款160贷：应收账款160②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备6贷：资产减值损失69/17/202368④抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用1.5(6×25%)未分配利润——年初2.5贷：递延所得税资产49/17/202369母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入4.5资产减值损失6所得税费用－1.5净利润0年初未分配利润0年末未分配利润0应收账款(A)160坏账准备16应付账款(M)160递延所得税资产4①160①160②10②1007.512000合并工作底稿（简表）④2.5④1.504.54.50③

6③

6④41.56

4169/17/202370注意：如果第三年末（2011.12.31），甲公司应收A公司账款为200万元，则抵销分录为：借：应付账款200贷：应收账款200借：应收账款——坏账准备16贷：未分配利润——年初16借：应收账款——坏账准备4贷：资产减值损失4①首先抵销应收、应付账款②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备③再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备④抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用1(4×25%)未分配利润——年初4(16×25%)贷：递延所得税资产5(20×25%)9/17/202371第3种情况：本期内部应收账款＜上期内部应收账款①首先抵销应收、应付账款借：应付账款60贷：应收账款60②抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备：借：应收账款——坏账准备10（100×10%）贷：未分配利润——年初10③抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备：借：资产减值损失4[（60－100）×10%]贷：应收账款——坏账准备4④抵销坏账准备对所得税的影响借：未分配利润——年初2.5(10×25%)贷：递延所得税资产1.5(6×25%)所得税费用1(4×25%)9/17/202372母公司(M)子公司(A)合计抵销分录合并数借方贷方收入4资产减值损失－4所得税费用1净利润7年初未分配利润0年末未分配利润7应收账款(A)60坏账准备6应付账款(M)60递延所得税资产1.5①60①60②10②1007.511.5000合并工作底稿（简表）④2.5④10440③

4③

4④1.57＋(11－6.5)6.511419/17/2023732．持有至到期投资与应付债券的抵销

假设：2010年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：9/17/202374

M公司

购买方

A公司

发行方

M公司会计处理如下：借：持有至到期投资100贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100

贷：应付债券100从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销借：持有至到期投资10贷：投资收益10借：财务费用10贷：应付债券10子公司发行按面值发行债券100万元,母公司购买其全部债券9/17/202375（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

投资收益（或贷：财务费用）

（差额）

贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）9/17/202376在上例中其抵销分录如下：借：应付债券110贷：持有至到期投资110借：投资收益10贷：财务费用109/17/202377（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券

借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

（或贷）未分配利润——年初（差额）

贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)9/17/202378

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）

③抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润——年初贷：在建工程（资本化的利息）9/17/202379

【例题5】甲公司为A公司的母公司，甲公司2010年1月5日以525万元（不含利息）的价格从证券市场购入A公司2009年1月1日按面值发行的4年期一次还本的债券，债券每年初支付一次利息（A公司发行债券所筹资金用于补充流动资金），该债券面值500万元，年利率10%。甲公司购入的债券作为持有至到期投资，按实际利率法摊销债券持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额，假定实际利率为8％。要求：编制甲公司2010年末编制合并会计报表时的抵销分录。9/17/202380借：应付债券500

投资收益17贷：持有至到期投资517[525－（50－525×8％）]借：投资收益42[525×8％）]贷：财务费用42借：应付利息50贷：应收利息50甲公司2010年末编制合并会计报表时的抵销分录如下：9/17/2023813．内部应收票据与应付票据的抵销其抵销分录为：借：应付票据贷：应收票据

4．内部预收账款与预付账款的抵销其抵销分录为：借：预收账款贷：预付账款9/17/202382

（三）内部商品购销交易的抵销

内部商品购销交易是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品购销事项。

内部商品购销交易的抵销应分别不同情况进行处理9/17/202383

M公司（母公司）

A公司（子公司）例6：M公司销售产品一批给A公司，价款100万元，增值税率17%款项已收，产品成本为80万元。

M公司会计处理如下：借：银行存款117

贷：主营业务收入100应交税费17借：主营业务成本80贷：库存商品80

A公司会计处理如下：借：库存商品100应交税费17

贷：银行存款117

从整个集团来说属于集团内部商品转移9/17/202384

1．内部商品购销当期的抵销：

（1）内部购进的商品当期全部实现对外销售时的抵销

在上例中，假定A公司当期以140万元的价格将购入的商品对外出售款项已收到，A公司会计处理如下：借：银行存款163.8

贷：主营业务收入140应交税费23.8借：主营业务成本100贷：库存商品1009/17/202385母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100140240营业成本80100180利润204060未分配利润204060存货合并工作底稿（简表）从整个集团来讲，真正的收入是140万元，真正的成本是80万元。应将重复计算的收入和成本予以抵销。9/17/202386

在购买企业内部购进的商品当期全部实现对外销售的情况下，抵销分录如下：借：营业收入100(内部销售企业的售价)贷：营业成本1009/17/202387母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100140240营业成本80100180利润204060未分配利润206060存货合并工作底稿（简表）①100①1001408060609/17/202388

（2）购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售时的抵销（即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售毛利的抵销）在上例中，假定A公司购入的商品当期全未售出，则在报表中列示如下：

9/17/202389母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100营业成本80利润20未分配利润20存货100合并工作底稿（简表）从整个集团来讲，该销售收入并未真正实现从整个集团来讲，真正真正的成本是80万元。9/17/202390

编制合并报表时，对购买企业内部购进的商品当期全部未实现对外销售的情况下应作的抵销分录如下：

借：营业收入100

(内部销售企业的售价)

贷：营业成本80

(内部销售企业的成本)

存货20

(存货中包含的内部销售毛利)9/17/202391母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100100营业成本8080利润2020未分配利润2020存货100100合并工作底稿（简表）①100①80①200000809/17/202392

（3）购买企业内部购进的商品当期部分实现对外销售，部分形成期末存货的情况

可以分别按上述内部购进的商品当期全部实现对外销售的抵销和内部购进的商品当期未实现对外销售的抵销来处理。9/17/202393借：营业成本贷：存货对于内部商品购销交易的抵销，也可按如下方法进行抵销处理（方法二）：①抵销当期内部销售收入：借：营业收入

贷：营业成本②抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售利润：金额＝期末内部购进存货成本×毛利率金额＝当期内部销售销售收入的数额(视为全已售出)9/17/202394在上例中，如购入的商品全未售出集团外，则编制抵销分录如下：

①抵销当期内部销售收入和成本

借：营业收入100贷：营业成本100

②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利：

借：营业成本20贷：存货20

（100×20%）9/17/202395母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入100100营业成本8080利润2020未分配利润2020存货100100合并工作底稿（简表）①100①100②20000080②209/17/202396

（4）调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的——在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。

调整分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

金额＝抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利×税率9/17/202397个别报表合并报表账面价值10080计税基础100100差异－20（可抵扣）在合并财务报表中应作如下处理：

借：递延所得税资产5（20×25%）贷：所得税费用5在上例中，经抵销存货中包含的未实现内部销售损益后9/17/202398（4）存货跌价准备的抵销购买企业期末内部购进存货成本购买企业期末内部购进存货可变现净值合并财务报表中的存货成本发生减值未发生减值抵销计提减值准备借：资产减值损失贷：存货跌价准备抵销存货跌价准备：借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

◆同时，抵销递延所得税资产：借：所得税费用（抵销的存货跌价准备×所得税税率）

贷：递延所得税资产

9/17/202399母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入1006100营业成本8080资产减值损失6利润2020未分配利润2020存货100－6=9494

合并工作底稿（简表）从整个集团来讲，真正真正的成本是80万元。与可变现净值相比并未发生减值在上例中，假定A公司预计该存货的可变现净值为94万元，其计提了6万元的存货跌价准备。9/17/2023100

【例题7】

2010年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本80万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。A公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值为94万元，为此，A公司年末对该存货计提存货跌价准备6万元。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。

要求:

甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录9/17/2023101①抵销当期内部销售收入和成本借：营业收入100贷：营业成本100②抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利借：营业成本20贷：存货20③同时，调整递延所得税资产：借：递延所得税资产5（20×25%）贷：所得税费用59/17/2023102⑤同时，抵销原已确认的递延所得税资产：借：所得税费用1.5（6×25%）贷：递延所得税资产1.5④抵销根据内部购入存货多提的跌价准备借：存货——存货跌价准备

6

贷：资产减值损失6假定存货的可变现净值为74万元，A公司年末对该存货计提存货跌价准备26万元。则应抵销存货跌价准备的金额为20万元

借：存货——跌价准备

20

贷：资产减值损失209/17/2023103母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入1006106营业成本8080资产减值损失6所得税费用－1.5净利润201.521.5年末未分配利润2020存货100－6=9494递延所得税资产1.5合并工作底稿（简表）①100①100②20②20④6④6600－511080③5③5⑤1.5⑤1.5121.511159/17/20231042．连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润●根据期初内部购入商品成本●根据本期内部购入商品成本抵销本期内部销售收入和销售成本●根据期末内部购入商品成本抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利，并调整相应的所得税影响●根据期初和期末存货跌价准备抵销以前期间多提的跌价准备和本期补提（或冲销）的跌价准备9/17/2023105（1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润

即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下：

借：未分配利润——年初贷：营业成本上期购入的商品不论本期是否已售出，均视为已售出处理。金额＝(期初内部购入存货成本×上期销售方的毛利率)9/17/2023106（2）抵销本期内部销售收入和销售成本

即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：

借：营业收入贷：营业成本

金额为内部销售企业的售价9/17/2023107

(3)抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利

即按照期末内部购入存货中包含的未实现内部销售毛利的金额,编制如下抵销分录:

借：营业成本贷：存货金额＝期末内部购入存货成本×毛利率9/17/2023108借：递延所得税资产贷：所得税费用未分配利润——年初

同时，调整因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税资产金额＝期末存货中包含的未实现内部销售毛利×税率金额＝期初存货中包含的未实现内部销售毛利×税率差额9/17/2023109

【例题8】2009年4月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，款项均已收到，商品成本80万元。至2009年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外单位。A公司2009年从甲公司购入存货所剩余的部分，至2010年12月31日仍未出售给集团外单位。

2010年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，成本140万元。A公司2010年从甲公司购入的存货至2010年12月31日全部未出售给集团外单位。

要求：编制甲公司编制合并会计报表时的抵销分录。9/17/2023110

【答案】2009年应编制如下抵销分录：①抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入100贷：营业成本100②抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本10（50×20%）贷：存货10同时，调整递延所得税资产：

借：递延所得税资产2.5（10×25%）贷：所得税费用2.59/17/2023111

2010年应编制如下抵销分录：

①抵销期初内部存货中未实现销售的毛利借：未分配利润——年初10（50×20%）贷：营业成本10

②抵销本期内部销售收入和成本借：营业收入200贷：营业成本200③抵销期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本70（50×20%＋200×30%）贷：存货709/17/2023112

同时，调整递延所得税资产：借：递延所得税资产17.5（70×25%）贷：未分配利润——年初2.5（10×25%）所得税费用15（60×25%）9/17/2023113母公司子公司合计抵销分录合并数借方贷方营业收入200200营业成本140140资产减值损失所得税费用净利润6060年初未分配利润1010年末未分配利润7070存货250250递延所得税资产

合并工作底稿（2010简表）①10①10②200②200④17.5④2.5000－15157.522.5③70③70270225