《中级财务会计》第十章

第一节长期股权投资概述长期股权投资的含义长期股权投资的内容长期股权投资的特征企业进行长期股权投资的目的并非单纯获取短期利益，而往往是通过对被投资企业的财务和经营决策施加控制、共同控制或重大影响来强化与被投资企业之间的商业联系。长期股权投资，是指按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的企业准备长期持有的权益性投资。第一节长期股权投资概述一、长期股权投资的含义长期股权投资主要包括三个方面：第一节长期股权投资概述二、长期股权投资的内容1．投资方能够对被投资方实施控制的长期股权投资控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，控制必须同时具备以下三项基本要素：（1）拥有对被投资方的权力；（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。长期股权投资主要包括三个方面：第一节长期股权投资概述二、长期股权投资的内容2．投资方对被投资方具有共同控制的长期股权投资3．投资方对被投资方具有重大影响的长期股权投资符合下列情况之一的，应当认为对被投资方具有重大影响：（1）在被投资方的董事会或类似权力机构中派有代表；（2）参与被投资方的财务和经营政策制定过程；（3）与被投资方之间发生重要交易；（4）向被投资方派出管理人员；（5）向被投资方提供关键技术资料。第一节长期股权投资概述三、长期股权投资的特征长期股权投资的目的是为长期持有被投资方的股份，成为被投资方的股东，并通过所持有的股份，对被投资方实施控制、共同控制或施加重大影响。1．长期持有

长期股权投资的最终目标是为了获得较大的经济利益，这种经济利益可以通过分得利润或股利获取，也可以通过其他方式取得。2．利险并存第一节长期股权投资概述三、长期股权投资的特征投资方一旦成为被投资方的股东，依所持股份份额享有股东的权利并承担相应的义务，一般情况下除股票投资外，不能随意抽回投资。3．禁止出售长期股权投资相对于长期债权投资而言，投资风险较大。4．风险较大第二节长期股权投的初始计量企业合并形成的长期股权投资非企业合并方式取得的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，吸收合并和新设合并均不形成投资关系，只有控股合并形成投资关系。因此，企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资方（即合并后的母公司）对被投资方（即合并后的子公司）的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。第二节长期股权投的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。在按照合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额确定长期股权投资的初始投资成本时：①

如果被合并方在合并日的净资产账面价值为负数，则长期股权投资的成本按零确定，同时在备查簿中予以登记；②

如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额；③

如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策、会计期间不一致，则应当基于重要性原则，按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础，计算确定长期股权投资的初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资1）会计核算原则1．合并方以支付现金等方式作为合并对价合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），若资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方为进行企业合并而发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始确认金额；为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。第二节长期股权投的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资2）会计处理合并方应当在企业合并日，按取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”账户；按应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产等账户；按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”账户。如为借方差额，则应借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”账户，资本公积（资本溢价或股本溢）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”账户。为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，应借记“管理费用”，贷记“银行存款”等。第二节长期股权投的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资1）会计核算原则2．合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行的权益性证券面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益；与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，如发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益。第二节长期股权投的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资2）会计处理合并方应当在企业合并日，按取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”账户；按应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户；按所发行权益性证券的面值总额，贷记“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户。如为借方差额，则应借记“资本公积——股本溢价”账户，资本公积（股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户。同时，按合并时发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用，借记“管理费用”；按发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用，借记“资本公积——股本溢价”账户，贷记“银行存款”等账户，溢价发行收入不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。其中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。对于非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并视为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。第二节长期股权投的初始计量（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资一、企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量1）会计核算原则1．购买方以支付现金等方式作为合并对价购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，初始投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。其中，购买方作为合并对价付出的资产，应当按照以公允价值处置该资产进行会计处理。购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始确认金额，不构成初始投资成本；购买方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期管理费用。一、企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量2）会计处理购买方应当在购买日，按照确定的企业合并成本，借记“长期股权投资”账户；按应享有被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产等账户；按其差额，贷记“营业外收入”“投资收益”等账户或借记“营业外支出”“投资收益”等账户；合并对价为可供出售金融资产的，还应按持有期间公允价值变动形成的其他综合收益，借记（或贷记）“其他综合收益”账户，贷记（或借记）“投资收益”账户；同时，按企业合并发生的各项直接相关费用，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”等账户。一、企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量1）会计核算原则2．购买方以发行权益性证券作为合并对价购买方以发行权益性证券作为合并对价的，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而发行的权益性证券的公允价值。购买方为发行权益性证券而支付的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，不构成初始投资成本。一、企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量2）会计处理购买方应当在购买日，按照所发行权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”账户；按应享有被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户；按所发行权益性证券的面值总额，贷记“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户；发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用，借记“资本公积——股本溢价”账户，贷记“银行存款”等账户，溢价发行收入不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户；同时，按企业合并发生的各项直接相关费用，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”等账户。一、企业合并形成的长期股权投资第二节长期股权投的初始计量二、非企业合并方式取得的长期股权投资除企业合并形成的对子公司的长期股权投资外，企业以支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券等方式取得的对被投资方不具有控制的长期股权投资，为非企业合并方式取得的长期股权投资，如取得的对合营企业、联营企业的权益性投资。企业通过非企业合并方式取得的长期股权投资，应当根据不同的取得方式，按照实际支付的价款、转让非现金资产的公允价值、发行权益性证券的公允价值等分别确定其初始投资成本，作为入账的依据。第二节长期股权投的初始计量二、非企业合并方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资1）会计核算原则企业以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。购买价款包括买价和购买过程中支付的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2．会计处理企业支付现金取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本，借记“长期股权投资”账户，按应享有被投资方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户，按照实际支付的买价及手续费、税金等，贷记“银行存款”等账户。第二节长期股权投的初始计量二、非企业合并方式取得的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资1）会计核算原则企业以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当按照所发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告发放但尚未发放的现金股利或利润。2．会计处理企业发行权益性证券取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本，借记“长期股权投资”账户；按应享有被投资方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户；按照权益性证券的面值，贷记“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户；发行权益性证券所支付的手续费、佣金等相关税费及其他直接相关支出，借记“资本公积——股本溢价”账户，贷记“银行存款”等账户，溢价发行收入不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户。第三节长期股权投资的后续计量长期股权投资的成本法长期股权投资的权益法长期股权投资的减值长期股权投资的处置第三节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法成本法，是指长期股权投资的账面价值按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。1．成本法的含义投资方对被投资方能够实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资方在判断对被投资方是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权，但在个别财务报表中采用成本法进行核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。2．成本法的适用范围第三节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法（1）设置“长期股权投资”账户，反映长期股权投资的初始投资成本。在收回投资前，无论被投资方经营情况如何，净资产是否增减，投资方一般不对股权投资的账面价值进行调整。（2）如果发生追加投资或收回投资等情况，应按追加或收回投资的成本增加或减少长期股权投资的账面价值。（3）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资方应当按照被投资方宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分确认投资收益；被投资方宣告分派股票股利，投资方应于除权日作备忘记录；被投资方未分派股利，投资方不作任何会计处理。3．成本法的核算程序（一）权益法的含义权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资方应享有被投资方所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法（二）权益法的适用范围第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法投资方对被投资方具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业或联营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法（三）权益法的核算1．会计账户的设置

采用权益法核算，在“长期股权投资”账户下除按被投资单位进行明细核算外，还应当设置“成本”“损益调整”“其他权益变动”明细账户，分别反映长期股权投资的初始投资成本，以及因被投资单位所有者权益发生增减变动而对长期股权投资账面价值进行调整的金额。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法2．长期股权投资初始成本的调整

企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额（即投资时被投资方可辨认净资产公允价值总额乘以投资方持股比例）之间的差额，应区别情况处理。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法例2019年1月2日，甲公司取得乙公司30%的股权，支付价款30000000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益总额为75000000元，假定该时点乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。假定在乙公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。甲公司在取得对乙公司的股权后，派人参与了乙公司的财务和生产经营决策，能够对乙公司的生产经营决策造加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司的账务处理如下：（1）取得投资时，编制的会计分录为：借：长期股权投资——成本（乙公司） 30000000贷：银行存款 30000000（2）长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元（75000000×30%），不对其初始投资成本进行调整，差额计入商誉。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法例假定上例中取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为120000000元。长期股权投资的成本30000000元小于取得投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额36000000元（120000000×30%），则应将初始投资成本与应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元计入取得投资当期的损益。甲公司编制的会计分录为：借：长期股权投资——成本（乙公司） 6000000贷：营业外收入 6000000第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法3．投资损益的确认采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资方的净利润（或净亏损）时，在被投资方账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资方采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资方的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资方的损益。（2）以取得投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资方的净损益进行调整后，作为确认投资损益的依据。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法4．应收股利的确认长期股权投资采用权益法核算，当被投资方宣告分派现金股利或利润时，投资方按应获得的现金股利或利润确认应收股利，同时抵减长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户；被投资方分派股票股利时，投资方不进行账务处理，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法5．超额亏损的确认在被投资方发生亏损、投资方按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资方净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。其中，实质上构成对被投资方净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法6．其他综合收益的确认被投资方确认其他综合收益及其变动，会导致其所有者权益总额发生变动，从而影响投资方在被投资方所有者权益中应享有的份额。因此，在权益法下，当被投资方确认其他综合收益及其变动时，投资方应按持股比例计算应享有或分担的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时计入其他综合收益。第三节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法7．其他权益变动的确认被投资方除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资方接受其他股东的资本性投入、被投资方发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资方增资导致投资方持股比例变动等。1．会计核算原则长期股权投资减值准备是针对长期股权投资账面价值而言的，当账面价值与可收回金额比较时若其可回收金额低于账面价值，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。第三节长期股权投资的后续计量三、长期股权投资的减值2．会计处理企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——长期股权投资减值准备”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。第三节长期股权投资的后续计量三、长期股权投资的减值长期股权投资的处置，主要是指通过证券市场售出股权，也包括抵偿债务转出、非货币性资产交换转出以及因被投资方破产清算而被迫清算股权等情形。第三节长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的处置1．长期股权投资处置损益的构成长期股权投资的处置损益，是指取得的处置收入扣除长期股权投资的账面价值和已确认但尚未收到的现金股利之后的差额。其中：（1）处置收入，是指企业处置长期股权投资实际收到的价款，该价款已经扣除了手续费、佣金等交易费用。（2）长期股权投资的账面价值，是指长期股权投资的账面余额扣除相应的减值准备后的金额。（3）已确认但尚未收到的现金股利，是指投资方已于被投资方宣告分派现金股利时按应享有的份额确认了应收债权，但至处置投资时被投资方尚未实际派发的现金股利。第三节长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的处置2．处置长期股权投资的会计处理处置长期股权投资发生的损益应当在符合股权转让条件时予以确认，计入处置当期投资损益。在部分处置某项长期股权投资时，按该项投资的总平均成本确定处置部分的成本，并按相同的比例结转已计提的长期股权投资减值准备和相关的其他综合收益、资本公积金额。第三节长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的处置第四节长期股权投资的转换成本法转换为权益法权益法转换为成本法公允价值计量的金融资产转为成本法核算的长期股权投资公允价值计量的金融资产转为权益法核算的长期股权投资成本法核算的长期股权投资转为公允价值计量的金融资产权益法核算的长期股权投资转为公允价值计量的金融资产第四节长期股权投资的转换一、成本法转换为权益法1．适用范围2．会计处理原则投资方原持有的对被投资方具有控制的长期股权投资，因处置投资导致持股比例下降，不再对被投资方具有控制但仍能够施加重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，长期股权投资的核算方法应当由成本法转换为权益法。

对于处置的长期股权投资，应当按照处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资账面价值，并与处置价款相比较，确认处置损益；对于剩余的长期股权投资，应当将其原采用成本法核算的账面价值按照权益法的核算要求进行追溯调整。第四节长期股权投资的转换二、权益法转换为成本法1．适用范围2．会计处理原则投资方因追加投资等原因使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，